Wątpliwości praktyczne z dokumentowaniem nieściągalności

Wątpliwości praktyczne z dokumentowaniem nieściągalności wierzytelności, związanym z postępowaniem
Wpisany przez Dariusz Strzelec
Podatnik, chcąc zaliczyć wierzytelność bezpośrednio do kosztów musi posiadać określoną
przez prawo podstawę dokumentacyjną.
W praktyce obrotu gospodarczego nierzadkim zjawiskiem są zatory płatnicze oraz
nierzetelni kontrahenci. Przepisy podatkowe przewidują różne instrumenty pozwalające
złagodzić z punktu widzenia konsekwencji podatkowych skutki takich zdarzeń. Służą
temu takie konstrukcje, jak odpisy aktualizujące oraz możliwość zaliczania
nieściągalnych wierzytelności w poczet kosztów podatkowych. Dla zastosowania tych
instrumentów niezbędne jest jednak dopełnienie wymogów formalnych.
Niezbędnym warunkiem formalnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej
wierzytelności, którą podatnik uprzednio potraktował jako przychody należne jest odpowiednie
udokumentowanie nieściągalności wierzytelności 1 . Należy pamiętać, iż katalog dowodów
dokumentujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. Oznacza to tyle, że
podatnik chcąc zaliczyć wierzytelność bezpośrednio do kosztów musi posiadać określoną przez
prawo podstawę dokumentacyjną.
Może to nastąpić jedynie w określony przez przepisy podatkowe sposób, a mianowicie:
1. postanowieniem o nieściągalności, wydanym przez właściwy organ postępowania
egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu wydawanym w postępowaniu upadłościowym lub na skutek
wniosku o ogłoszenie upadłości, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty
procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe
od jej kwoty.
W praktyce w związku z pierwszą grupą sytuacji może powstać szereg wątpliwości
praktycznych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zarówno w orzecznictwie, jak i
doktrynie, a także wytycznych formułowanych w tym zakresie przez Ministerstwo Finansów
wskazuje się, iż niezbędnym warunkiem formalnym zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do
1/5
Wątpliwości praktyczne z dokumentowaniem nieściągalności wierzytelności, związanym z postępowaniem
Wpisany przez Dariusz Strzelec
kosztów podatkowych jest postanowienie, z którego treści jasno wynika, iż przyczyną
umorzenia postępowania egzekucyjnego jest brak majątku, z którego egzekucja może być
prowadzona 2 . W takiej sytuacji z treści postanowienia organu egzekucyjnego wynika fakt braku
majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i pośrednio uznanie jej za
nieściągalną. Jeżeli egzekucja została umorzona na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu
postępowania cywilnego z uwagi na fakt, iż jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy
wyższej od kosztów egzekucyjnych, to takie postanowienie świadczy o nieściągalności
wierzytelności. Skoro nie zostaną pokryte koszty egzekucyjne, to tym bardziej nie uda się
3.
wyegzekwować samej wierzytelności
Przepisy kodeksu postępowania cywilnego, czyli ustawy normującej zasady prowadzenia
egzekucji należności cywilnoprawnych nie posługują się terminologią właściwą dla ustaw o
podatkach dochodowych. W przepisach procedury cywilnej nie ma formalnej podstawy do
wydania postanowienia o nieściągalności wierzytelności, jest jednak podstawa do umorzenie
prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ta na pierwszy rzut oka mało istotna rozbieżność
w praktyce powoduje pewne komplikacje 4 . Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2
pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.:
Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - u.p.d.o.p., terminem „postanowienie o
nieściągalności" nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji, którym
posługują się przepisy kodeksu postępowania cywilnego.
Sytuacje, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania
egzekucyjnego określone w art. 824 k.p.c dotyczą w wielu wypadkach uchybień
formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania
egzekucji sądowej. Nie zawsze nawiązują one bezpośrednio do sytuacji majątkowej dłużnika,
która to okoliczność ma decydujące znaczenie dla uznania danej wierzytelności za nieściągalną
z punktu widzenia przepisów podatkowych. Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania
przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu
postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika
jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.
2/5
Wątpliwości praktyczne z dokumentowaniem nieściągalności wierzytelności, związanym z postępowaniem
Wpisany przez Dariusz Strzelec
Jednocześnie przepis wskazuje, iż nieściągalność wierzytelności jest udowodniona, gdy
zostanie wydane stosowne postanowienie przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane
przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy
pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego
dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku
dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne
spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny przykładowo
w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu. Tym samym brak byłoby podstaw do
uznania takiej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów.
Niekiedy w trakcie postępowania egzekucyjnego możemy się spotkać z innymi sytuacjami,
które na pozór mogą wywołać mylne wrażenie, iż mamy do czynienia z bezskutecznością
egzekucji, a więc możemy wywodzić z tego określone konsekwencje podatkowe. Podstawą
dokumentacyjną do uznawania, iż mamy do czynienia z nieściągalną wierzytelnością nie będzie
zawiadomienie w trybie art. 763 k.p.c., że egzekucja przykładowo z rachunku bankowego, czy
wynagrodzenia za pracę jest bezskuteczna. W takiej sytuacji możliwe jest przecież
zastosowanie innych środków egzekucyjnych, które na wniosek wierzyciela wdrożyć może
komornik. Bezskuteczność zastosowania określonego środka nie oznacza, iż cała egzekucja
będzie bezskuteczna. Analogicznie jest w przypadku wydania postanowienia o umorzeniu
postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 875 § 4 i art. 985 § 1 k.p.c. Nie stanowi ono
podstawy dokumentacyjnej pozwalającej na uznanie wierzytelności za nieściągalną. Powyższe
przepisy odnoszą się do sytuacji, w których majątek dłużnika istnieje (ruchomości,
nieruchomości) lecz w drodze licytacji nie został spieniężony, a decyzja o jego przejęciu na
własność zależy od wierzyciela.
Także umorzenie postępowania egzekucyjnego, które następuje z mocy prawa (art. 823 k.p.c.)
w związku z niedopełnieniem określonych czynności przez wierzyciela nie jest podstawą do
uznania wierzytelności za nieściągalną. Tak więc, choć w sentencji postanowień wydawanych
przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności", to jednak z
treści tych postanowień powinna wynikać nieściągalność wierzytelności, np. z uwagi na
nieistnienie majątku, z którego egzekucja może być prowadzona.
3/5
Wątpliwości praktyczne z dokumentowaniem nieściągalności wierzytelności, związanym z postępowaniem
Wpisany przez Dariusz Strzelec
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię. Określone konsekwencje
podatkowe (zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w koszty) będą możliwe, jeśli istnieje
konkretny dowód świadczący o nieściągalności. Wierzyciel, aby uznać wierzytelność za
nieściągalną, nie może poprzestać jedynie na ustaleniu, że egzekucja skierowana do majątku
dłużnika nie rokowałaby szans ściągnięcia należności, lecz musi posiadać dowody świadczące
o tym, że egzekucja była prowadzona i nie przyniosła spodziewanych rezultatów. Skutkuje to
tym, iż powszechny jest pogląd, że nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika
wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych
wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie
egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio nieegzekwowanych. Dotyczy to
jednak różnych wierzytelności, z różnych tytułów prawnych. W takiej sytuacji odrębnie dla
każdej wierzytelności należy stwierdzić jej nieściągalność.
Natomiast, w przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego jedynie o egzekucję
części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą
wierzytelność można uznać za nieściągalną. Zgodnie zatem ze stanowiskiem prezentowanym
przez Ministerstwo Finansów, dowodem uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania
przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez
właściwy organ postępowania egzekucyjnego 5 .
Brak jest podstaw do zaliczenia w poczet kosztów jako nieściągalnej wierzytelności, w sytuacji
gdy dłużnik w trybie art. 913 § 2 k.p.c. (w myśl tego przepisu wierzyciel także przed wszczęciem
egzekucji może żądać wyjawienia majątku przez dłużnika) wyjawił majątek i wynika z tego, że
nie dysponuje on majątkiem, z którego wierzyciel mógłby prowadzić egzekucję. Tak więc także
w takiej sytuacji egzekucja musi być wszczęta i dla analizowanych konsekwencji podatkowych
musi zostać wydane właściwe postanowienie potwierdzające wynikający z oświadczenia o
wyjawieniu majątku stan rzeczy.
4/5
Wątpliwości praktyczne z dokumentowaniem nieściągalności wierzytelności, związanym z postępowaniem
Wpisany przez Dariusz Strzelec
1. D. Strzelec, Dokumentowanie nieściągalności wierzytelności, Prawo Przedsiębiorcy
1/2005, s. 7-11.
2. Pismo MF z 30.11.1995, PO 4/AS-722-837/95. Biul. Skarb 4/1996, s. 20.
3. D. Strzelec, Dokumentowanie nieściągalności wierzytelności.... s. 8.
4. Zob. W. Nykiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowski, A. Wencel,
Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z
uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, Gdańsk 2007, s. 87.
5. Pismo MF z dnia 03.11.1999, PB3-2099-IP-722-314/99, S.Podat. 9/2000, s. 42.
5/5