docRachunek kosztów działań jako metoda
download 
Reklamacja Transkrypt
Rachunek kosztów działań jako metoda
Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa (Activity-Based-Costing) Spis treści I. Rachunek kosztów działań ABC ....................................................................................... 2 1. Geneza rachunku kosztów działań......................................................................................... 2 2. Etapy ABC ............................................................................................................................... 4 2.1. Cel budowy systemu i audyt przedsiębiorstwa pod kątem możliwości wdrożenia ......... 5 2.2. Audyt przedsiębiorstwa pod kątem możliwości wdrożenia systemu ABC ....................... 5 2.3. Zdefiniowanie modelu ABC dla przedsiębiorstwa ............................................................ 6 2.3.1. Zasobowy rachunek kosztów................................................................................. 6 2.3.2. Określenie obiektów kosztowych. ......................................................................... 8 2.3.3. Identyfikacja procesów i działań w przedsiębiorstwie oraz określenie ich atrybutów (słownik działań i procesów). .............................................................. 9 2.3.4. Ustalenie nośników kosztów oraz ich miar. ........................................................ 11 2.3.5. Mapa powiązań (macierze powiązań). ................................................................ 13 II. Przyczyny niepowodzeń przy wdrażeniu systemu ABC. .................................................. 16 PODSUMOWANIE ................................................................................................................ 17 BIBLIOGRAFIA ...................................................................................................................... 18 © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 1 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa I. RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ ABC 1. GENEZA RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ. „Chociaż przewaga konkurencyjna zależy od sukcesu produktów i usług, to wynika ona z efektywności procesów i działań podejmowanych w celu opracowania tych produktów i usług, wytworzenia ich i dostarczenia na rynek. W zasadzie organizacje konkurują bowiem ze sobą właśnie na poziomie działań i procesów. Wyroby i usługi stanowią tylko ich efekt” (A. J. Miller, 2000). Rachunek kosztów to narzędzie, które identyfikuje procesy i działania w przedsiębiorstwie, a także wspomaga zarządzanie nimi. Instrumentem tym jest rachunek kosztów działań ABC nazywany również współczesnym rachunkiem kosztów działań. Rachunek ABC powstał w latach 80 XX wieku i obecnie należy do nowoczesnych modeli rachunku kosztów. Podobnie jak pozostałe rachunki kosztów rachunek kosztów działań jest narzędziem służącym do wspomagania procesów decyzyjnych. Jego głównym zadaniem jest dostarczenie informacji na temat rentowności określonych obiektów kosztowych, którymi mogą być: produkty, usługi, klienci, projekty, kontrakty, kanały dystrybucyjne lub inne obiekty, na które można rozliczyć koszty powstające w przedsiębiorstwie. Główną przesłanką do powstania rachunku kosztów działań była potrzeba lepszego rozliczania kosztów wspólnych. Problem ten istnieje w przedsiębiorstwach, w których udział kosztów pośrednich w ogólnych kosztach przedsiębiorstwa jest wysoki, a także zaistniały takie czynniki jak: duża ilość procesów nie związanych bezpośrednio z produkcją, duża konkurencyjność, dywersyfikacja działalności, klienci o zróżnicowanych wymaganiach, a także korzystanie ze specjalistycznych usług przez przedsiębiorstwa. W tradycyjnym rachunku kosztów rozliczanie kosztów pośrednich, a następnie ich odnoszenie na produkty (obiekty kosztowe) odbywa się jednoetapowo, poprzez doliczenie do kosztów bezpośrednich produktów, kosztów wspólnych, za pomocą określonego klucza rozliczeniowego. Natomiast w rachunku kosztów działań zasoby przedsiębiorstwa rozliczane są najpierw na działania (za pomocą nośników zasobów), a następnie koszty działań przyporządkowywane są do obiektów kosztowych (Rys. 1). Dzięki takiemu rozwiązaniu uwzględnia się działania rzeczywiście powiązane z danym obiektem kosztowym, a także co jest również istotne intensywność tych działań (np.: ilość przezbrojeń maszyny). Dlatego o wielkości przypisanych kosztach wspólnych do określonych obiektów kosztowych nie będzie decydować wielkość produkcji, jak to ma miejsce w przypadku rachunku kosztów pełnych. Warto zwrócić uwagę na fakt, iż niektóre działania nie trafiają bezpośrednio do obiektów kosztowych, ale pośrednio poprzez przypisanie ich najpierw do innych działań. Działania te nazywane są działaniami wspomagającymi. Natomiast niektóre koszty zasobów można bezpośrednio przypisać do obiektów kosztowych. © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 2 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa Rysunek 1. Schemat rozliczenia zasobów na obiekty kosztowe w rach. działań ABC. ZASOBY Pracownicy − Maszyny, urządzenia − Środki transportu − Budynki − Materiały bezpośrednie Materiały pośrednie − itd. − Liczba etatów − Czas pracy − % czas pracy − m2, m3, kwh, kg − itd. ROZLICZENIE DZIAŁANIA − Fakturowanie − Rozładunek Załadunek Wydawanie materiałów − Planowanie sprzedaży − Szkolenia − itd. ROZLICZENIE − − Rozliczenie za pomocą NOŚNIKÓW DZIAŁAŃ DZIAŁANIA WSPOMAGAJĄCE − Rozliczenie za pomocą NOŚNIKÓW ZASOBÓW ROZLICZENIE − − Liczba faktur − Liczba dostaw − maszynogodziny − ilość przezbrojeń − itd. OBIEKTY KOSZTOWE Produkty i usługi Klient, grupa klientów − Regiony BEZPOŚRENIE PRZYPISANIE Kontrakty własne. Źródło:−Opracowanie − Projekty − Kanały dystrybucyjne − itd. Przypisanie na podstawie Dokumentów źródłowych: − Materiały bezpośrednie, − Płacebezpośrednie, KOSZTY ZASOBÓW − − Źródło: Opracowanie własne. © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 3 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa 2. ETAPY ABC Koncepcja rachunku kosztów działań jest prosta i logiczna jednak sam proces tworzenia rachunku kosztów działań ABC jest czasochłonny i wymaga kompetentnej kadry potrafiącej zaprojektować odpowiedni system. W literaturze można znaleźć wiele materiałów na temat etapów oraz metodologii wdrożenia rachunków kosztów ABC, w zależności od autora etapy te są różnie nazwane lub ujęte zwiększą bądź mniejszą dokładnością (Kaplan i Norton, Cooper i Zmuda, Cokins, Miller, Zieliński). Systemy ABC powinny być opracowane w następujących etapach: 1) Cel budowy systemu ABC. 2) Audyt przedsiębiorstwa pod kątem możliwości wdrożenia systemu ABC. 3) Zdefiniowanie modelu ABC dla przedsiębiorstwa. a) Zasobowy rachunek kosztów. b) Określenie obiektów kosztowych. c) Identyfikacja procesów i działań - określenie ich atrybutów (słownik działań). d) Ustalenie nośników kosztów i ich miar. e) Mapa powiązań (macierz powiązań). 4) Implementacja modelu w środowisku informatycznym i zasilenie systemu w dane. 5) Przestawienie finalnej wersji systemu. 6) Szkolenia dla pracowników. 7) Użytkowanie systemu (spotkania interpretacyjne). Należy tutaj zaznaczyć, iż w każdym etapie powinni uczestniczyć pracownicy przedsiębiorstwa, a w szczególności ważne jest uczestnictwo przyszłych użytkowników systemu, ponieważ to właśnie oni będą podejmować decyzje w oparciu o informacje pozyskane z systemu ABC. © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 4 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa 2.1. CEL BUDOWY SYSTEMU I AUDYT PRZEDSIĘBIORSTWA POD KĄTEM MOŻLIWOŚCI WDROŻENIA Pierwszym etapem jest określenie celu budowy systemu ABC. Musimy tutaj określić w czym rachunek kosztów działań ma być nam pomocny. Rachunek ABC jest wyrafinowaną metodą kalkulacji, dzięki czemu może posłużyć do: 1) Ustalenia rentowności produktów, klientów, dostawców. (Czyli może nam odpowiedzieć na pytanie jakie produkty wytwarzać, a z których rezygnować, jakie promować, jakich kanałów dystrybucji używać, których klientów obsługiwać, a z jakich rezygnować, jakich klientów pozyskiwać, wytworzyć i wykonać samemu czy zlecić podwykonawstwo poza organizacją.) 2) Zarządzanie działaniami ABM . (mierzenie efektywności działań, wprowadzenia budżetowania opartego na działaniach, tworzenie skutecznych programów redukcji kosztów,) 3) Zarządzania i ciągłego ulepszania procesów. 4) Ustalania polityki cenowej. 5) Monitorowanie niewykorzystanych mocy produkcyjnych. Jeżeli przedsiębiorstwo już odpowie sobie na pytanie w jakim celu chce wykorzystywać rachunek działań ABC i nie posiada aktualnie narzędzi, które mogłoby dostarczyć mu informacji na ten temat, bądź informacje te są niewystarczająco dokładne powinno przejść do następnego etapu. 2.2. AUDYT PRZEDSIĘBIORSTWA POD KĄTEM MOŻLIWOŚCI WDROŻENIA SYSTEMU ABC Na tym etapie należy skupić się na analizie działalności przedsiębiorstwa, ze szczególnym uwzględnieniem możliwości zasilenia danych do systemu ABC z istniejących systemów informatycznych. W szczególności należy dokonać analizy: − systemu ewidencji przychodów i kosztów (zespół kont 4, 5, 7), − rozliczania kosztów działalności pomocniczej i gospodarki materiałowej, − stosowanych zasad w księgowaniu kosztów, − istniejących systemów (zestawień) kalkulacji kosztów i cen, Po dokonaniu powyższych analiz należy sporządzić wykaz systemów oraz baz danych z opisem jakie informacje poszczególne bazy zawierają. Następnie należy określić możliwości eksportu danych do tworzonego systemu ABC. Etap ten pozwala nam określić czy informacje gromadzone przez dotychczasowe systemy pozwolą nam na stworzenie kompletnego rachunku działań, czy też potrzebne będą zmiany w systemach ewidencyjnych, a nawet w zasadach księgowania kosztów. © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 5 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa 2.3. ZDEFINIOWANIE MODELU ABC DLA PRZEDSIĘBIORSTWA 2.3.1. Zasobowy rachunek kosztów. „Jedną z podstawowych przyczyn niepowodzeń wdrożeniowych systemów ABC/M jest brak zasobowego rachunku kosztów, przekładający się na niedostępność informacji o kosztach poszczególnych zasobów organizacyjnych. Przez to już w pierwszej fazie rozliczania kosztów zespoły wdrożeniowe napotykają na duże problemy. A tak naprawdę projekt wdrożeniowy powinien być zatrzymać”. (Tomasz M. Zieliński, 2007). Zasobowy rachunek kosztów ewidencjonuje informacje o kosztach w ujęciu poszczególnych zasobów przedsiębiorstwa. Informacja taka jest nam potrzebna, aby przeprowadzić pierwszą kalkulację w rachunku kosztów działań: zasoby na działania. Koncepcję zasobowego rachunku kosztów oraz jego rolę przy wdrażaniu systemów ABC najlepiej można zilustrować za pomocą następującego przykładu: Wyprodukowane wyroby gotowe trafiają do wydzielonej części magazynu, w której następuje rozładowanie przez magazynierów za pomocą wózków widłowych, Następnie w wydzielonej strefie magazynierzy dokonują kontroli ilościowej. Następnie wyroby składowane są w specjalnie wydzielonej do tego strefie. Następnie następuje kompletacja zamówień i załadowanie dostawy w strefie, w której był rozładunek. W oparciu o powyższe dane możemy łatwo zidentyfikować zasoby, a także czynności i je ze sobą powiązać (rysunek 2). Rysunek 2. Przyczynowo-Skutkowe rozliczenie kosztów zasobów na działania w MPK Magazyn. Źródło: Materiały szkoleniowe ABC Akademia. © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 6 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa Zatem koszty nie powinny być postrzegane przez pryzmat komórek organizacyjnych i rodzajów kosztów, ale przez pryzmat posiadanych zasobów. Aby tego dokonać należy odpowiednio dostosować księgowość w przedsiębiorstwie tak, aby można było przypisać poszczególne koszty do określonego zasobu (tabela 1). Efektem wprowadzonych zmian będzie albo bardzo rozbudowana analityka kont kosztowych tzn. nie będzie już tylko jednego konta kosztowego amortyzacja, ale tyle ile jest zasobów, które się amortyzuje. Tabela 1. Przykład zasobowego rachunku kosztów w MPK Magazyn. Zasoby Koszt Nośnik kosztów Wartość nośnika Stawka nośnika Kierownik Magazynu Świadczenia na rzecz pracow. Wynagrodzenia roboczogodziny - Koszt/Wartość nośnika - Magazynierzy Świadczenia na rzecz pracow. Wynagrodzenia roboczogodziny - Koszt/Wartość nośnika - Powierzchnia magazynowa Amortyzacja Pozostałe koszty Usługi remontowe Zużycie materiałów metrów kwadr - - Koszt/Wartość nośnika - Regały magazynowe Amortyzacja Pozostałe koszty Usługi remontowe Zużycie materiałów miejsca regał. - - Koszt/Wartość nośnika - Wózki Widłowe Amortyzacja Pozostałe koszty Usługi remontowe Zużycie materiałów motogodziny - - Koszt/Wartość nośnika - Źródło: Opracowanie własne na podstawie opracowań „As Easy As ABC” Zasobowy rachunek kosztów(Tomasz M. Zieliński, 2007). Doświadczenia firm, które wdrożyły zasobowy rachunek kosztów, pokazują, że wdrażanie tego rachunku nie wiąże się z dodatkowymi kosztami np.: w dziale księgowości firmy. Liczba transakcji (księgowań kosztów) się nie zwiększa, zwiększa się tylko liczba miejsc powstawania kosztów (MPK). Firmy bardzo szybko przyswajają zasobowy rachunek kosztów jako nowy system ewidencyjny (Tomasz M. Zieliński, 2007). Forma zasobowego rachunku kosztów przedstawiona w tabeli 1, oprócz informacji na temat kosztów każdego zasobu, zawiera również określony nośnik kosztów (czyli sposób rozliczania poszczególnych © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 7 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa zasobów na działania), a także jego wartość i stawkę nośnika. Taki układ w bardzo prosty sposób umożliwia rozliczenie wszystkich zasobów na działania, tak jak jest to przedstawione na rysunku nr 2 (zagadnienia dotyczące nośników kosztów szerzej zostały omówione w podrozdziale nr 2.3.4). Zalety zasobowego rachunku kosztów: − przejrzysta ewidencja posiadanych zasobów, − ścisła kontrola kosztów na poziomie zasobów, szerokie możliwości analityczne, − lepsze budżetowanie kosztów, − wsparcie do podejmowania decyzji inwestycyjnych w zasoby przedsiębiorstwa. Powstanie zasobowego rachunku kosztów nie tylko jest bardzo dobrą podstawą do wprowadzenia rachunku kosztów działań ABC, ale również do powstania analizy na temat niewykorzystanych mocy produkcyjnych. 2.3.2. Określenie obiektów kosztowych. Obiektami kosztowymi mogą być produkty, klienci, zmówienie, kontrakt, projekt, dostawca, kanał dystrybucji, określony segment rynku itd. Charakterystyczną cechą obiektów kosztowych jest konieczność wykonywania działań na ich rzecz. Kalkulacja może być przeprowadzona dla każdego obiektu, którego koszt jest ważny z punktu widzenia zarządzania działaniami przedsiębiorstw (a w konsekwencji zarządzaniem zasobami, które są konieczne do wykonywania poszczególnych działań). Zatem wybór obiektów kosztowych powinien być podyktowany koniecznością pozyskania informacji na potrzeby zarządzania, a nie tylko chęcią pozyskania informacji, która z punktu widzenia zarządzania będzie niepotrzebna, a jej pozyskanie będzie bardzo kosztowne. Warto zwrócić uwagę, iż obiektami kosztowymi mogą być partie, grupy produktów, bądź grupy klientów. © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 8 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa 2.3.3. Identyfikacja procesów i działań w przedsiębiorstwie oraz określenie ich atrybutów (słownik działań i procesów). W przedsiębiorstwie można wyróżnić wiele procesów (zrozumienie rynku i klienta, produkcja, marketing i sprzedaż i wiele innych). Każdy proces składa się z określonych działań np.: proces płace i zarządzanie kadrami może składać się z następujących działań: prowadzenie dokumentacji płacowej, obsługa pracowników w zakresie informacji płacowych, korekta dokumentów płacowych, organizacja szkoleń dla pracowników, rekrutacja nowych pracowników. Jak można zauważyć na powyższym przykładzie do działań zaliczyć należy również, takie jak: korekta dokumentów płacowych lub korekta faktur, naprawa wadliwych produktów, a nawet przemieszczanie produktów po źle zaprojektowanej przestrzeni fabrycznej. Działania takie nie przynoszą tzw. „wartości dodanej” i są to działania, których wyeliminowanie nie spowoduje pomniejszenia wartości produktu czy usługi. Zatem próby zaoszczędzenia pieniędzy na działaniach nie przynoszących „wartości dodanej” nie wpłyną na wartość dostarczonych produktów dla klientów. Próbę oszczędności należy realizować poprzez wyeliminowanie zbędnych działań bądź poprzez usprawnienie procesów wewnętrznych (ABM). Obecnie można skorzystać z gotowych klasyfikacji procesów oraz słowników działań, które mogą posłużyć jako wzorzec i znacznie skrócić czas tworzenia mapy procesów. Jedną z klasyfikacji procesów i działań jest klasyfikacja procesów według American Productivity & Quality Center. Jednak znacznie lepiej jest, kiedy przedsiębiorstwo samo wyznacza sobie procesy i działania w ramach swojej działalności, ponieważ model rachunku kosztów ABC jest znacznie lepiej dopasowany. Po za tym kadra zaangażowana w wyznaczanie tych działań lepiej, poznaje procesy w nim zachodzące co znacznie może wpłynąć na jakość zarządzania. Tam, gdzie głównym zadaniem systemu ABC jest oszacowanie kosztów produktów i obsługi klientów ilość działań nie powinna być nadmiernie duża. Obecnie zespoły projektowe kierują się praktycznymi zasadami, jak na przykład ignorowanie działań pochłaniających mniej niż 5% potencjału zasobów lub czasu pracy pracownika. „Przy tworzeniu słownika działań należy przede wszystkim skupić się na zadaniach kluczowych i istotnych. Takimi działaniami są działania: 1) Na styku klienta: − obserwowane przez klienta, − ocena organizacji na ich podstawie. 2) Generujące wysokie koszty: − wykorzystujące duże ilości zasobów, © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 9 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa − powodujące konieczność wykonania innych działań. 3) Podstawowe niezbędne do wyprodukowania wyrobów. 4) Wspierające cele organizacji (ważne z punktu widzenia misji). 5) Mogące dać przewagę nad konkurencją.” (Opracowania A. Januszewski styczeń 2007). Natomiast jeżeli system ABC ma być podstawą do doskonalenia i projektowania procesów w przedsiębiorstwie (ABM) zasadne może być stworzeni systemu z setkami działań. Zatem liczba działań jest funkcją celu, jaką dany model ma spełniać, a także wielkości i złożoności danej jednostki organizacyjnej. (R. Kaplan, R.Cooper, 2002). Po ustaleniu wszystkich działań należy określić ich koszt, a także pozostałe elementy i atrybuty takie jak: opis działania, miara przerobu i wiele innych. Przykład słownika działań został zmieszczony w tabeli nr 2. Obejmuje on tylko przykładowe atrybuty jakimi można określić poszczególne działania w przedsiębiorstwie. System informatyczny powinien posiadać możliwość elastycznego dodawania dodatkowych atrybutów działań. Bardzo ważnymi atrybutami działań z punktu widzenia zarządzania jest określenie użytkownika efektów danego działania oraz określenie czy działanie tworzy wartość dla klientów. Jeżeli okazałoby się, iż działanie nie tworzy wartości dla klienta oraz do działania nie można przypisać użytkownika efektów tego działania to najprawdopodobniej może być to działanie zbędne, które będzie można wyeliminować bez szkody dla przedsiębiorstwa. Jeżeli przedsiębiorstwo chce wdrożyć zarządzanie procesami (ABM) w swojej organizacji, niezbędne jest również określenie mierników efektywności i czynników kosztotwórczych. Miernik efektywności pozwala na porównanie obecnych danych z danymi historycznymi, natomiast czynniki kosztotwórcze wskazują dlaczego miernik efektywności wzrasta bądź spada. Na przykład wzrost kosztu jednostkowego 1 km najprawdopodobniej jest spowodowany wzrostem napraw samochodów bądź wzrostem ceny paliw. Przyczyną może być również mała ilość przejechanych kilometrów w stosunku do kosztów stałych (wynagrodzeń kierowców, ubezpieczeń samochodów, standardowego kosztu utrzymania samochodu itp.). Wówczas należy zastanowić się czy warto posiadać własny transport, czy np.: skorzystać z zewnętrznej firmy transportowej. Podejmując taką decyzję należy również zastanowić się, czy posiadanie własnego transportu, terminowość i szybkość dostaw nie jest elementem, który sprawia, iż klienci właśnie dlatego korzystają z naszych usług. Czasami pozbycie się własnego transportu, który z pozoru może wydawać się „nieopłacalny” może spowodować odejście klientów do konkurencji, gdyż posiadanie własnego transportu było czynnikiem dzięki, któremu wyróżnialiśmy się na tle konkurencji. © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 10 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa Tabela 2. Słownik działań dla działania: transport wyrobów gotowych do klienta. Działanie Transport wyrobów gotowych do klienta Proces gospodarczy Dystrybucja Opis działania Transport wyrobów gotowych samochodami do klientów Czynności Przejazd samochodem dostawczym do klienta i z powrotem, serwisowanie samochodów (przeglądy planowane oraz naprawy), utrzymanie samochodów w czystości, Roczny koszt 100 000 zł Produkt działania Dostarczenie wyrobu gotowego do klienta Miara przerobu Ilość przebytych kilometrów Roczny wolumen Średnio 42 000 km Jednostkowy koszt produktu działania 2,38 zł/km Klient/Użytkownik (efektów) działania Odbiorca wyrobów gotowych Tworzy wartość/nie tworzy wartości Tworzy wartość Roczny koszt działania Jednostkowy = koszt 1 km Ilość kilometrów Miernik efektywności Ilość zrealizow. dostaw Wskaźnik = obsł. klientów Ilość kilometrów Odległości do klientów (ilości kilometrów) Naprawy samochodów Czynniki kosztotwórcze Ceny paliwa Źródło: Opracowanie własne. 2.3.4. Ustalenie nośników kosztów oraz ich miar. Wyróżniamy dwa rodzaje nośników kosztów: zasobów oraz działań. Graficzny sposób ich umiejscowienia w schemacie rozliczania rachunku kosztów działań oraz ich przykłady prezentuje rysunek nr 1. Nośnik kosztów spełnia rolę klucza rozliczeniowego kosztów zasobów na działania oraz działań na obiekty kosztowe. Określenie rocznego kosztu transportu w tabeli nr 2 jest możliwy dzięki wcześniejszemu określeniu kosztów zasobów takich jak: amortyzacja i utrzymanie samochodów, wynagrodzenia kierowców. Na tym prostym przykładzie można zauważyć, iż poszczególne etapy w rachunku kosztów działań są ze sobą wzajemnie powiązanie. Określenie nośników kosztów może być oddzielnym etapem, bądź nośniki kosztów zasobów mogą zostać określone w pierwszym etapie przy tworzeniu zasobowego rachunku kosztów działań tak jak przedstawia to tabela nr 1, a nośniki kosztów działań mogą zostać określone przy wyodrębnianiu procesów i działań przedsiębiorstwa w trakcie tworzenia słownika działań (tabela nr 2). © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 11 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa Nośniki kosztów działań można podzielić na trzy rodzaje: − Ilościowe nośniki operacyjne – informują ile razy dana czynność została wykonana np.: liczba ustawień maszyny. − Czasu trwania – informują ile czasu potrzeba na wykonanie danej czynności np.: liczba godzin poświęconych do ustawienia maszyny. − Intensywności – informują ile zasobów zostało zużytych za każdym razem, gdy wykonywana jest określona czynność np.: specjalistyczne ustawienia maszyn, które wymaga użycia specjalistycznego sprzętu. Stosowanie ilościowych nośników zakłada, iż określona czynność zawsze wykonywana jest tak samo np.: czas przestawienia maszyny to zawsze 2 godziny. Natomiast nośniki czasu trwania zakładają, iż czynności wykonywane są w różnym czasie, ale godzina ich wykonania zawsze kosztuje tak samo np.: przestawienie maszyny do produkcji wyrobu A 1 godzina do produkcji wyrobu B 2 godziny. W takiej sytuacji ilość przestawień nie będzie dobrym rozwiązaniem, gdyż czas przestawienia maszyny jest różny w zależności od wyrobu, który przedsiębiorstwo chce produkować. Natomiast wskaźniki intensywności stosuje się wtedy, gdy każde przestawienie maszyny różnie kosztuje tzn. godzina przestawienia maszyny nigdy nie kosztuje tyle samo. Najkosztowniejsze pozyskanie informacji o nośnikach kosztów działań jest dla nośników intensywności, a w dalszej kolejności dla czasu trwania. Dlatego stosowanie nośników kosztów dla, których pozyskanie odznacza się znacznymi kosztami musi być ekonomicznie uzasadnione tzn. jeżeli określone działanie generuje niskie koszty nie opłaca stosować się drogich metod pozyskania informacji, gdyż może okazać się czasem, iż pozyskanie informacji na ten temat może przekroczyć wartość samego działania i dodatkowo absorbować uwagę zarządzających, którzy przede wszystkim powinni skupiać się na działaniach, które generują najwyższe koszty. Należy tutaj również zaznaczyć, iż wszystkie działania wywołane przez to samo zdarzenie mogą korzystać z jednego nośnika kosztów. Na przykład przygotowanie zleceń produkcji, planowanie okresów produkcji, kwalifikacja części składowych oraz przemieszczenie materiałów, mogą korzystać z tego samego nośnika kosztów, a mianowicie liczby cykli produkcyjnych (Robert S. Kaplan, Robin Cooper, 2002). © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 12 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa 2.3.5. Mapa powiązań (macierze powiązań). Ostatnim etapem konstrukcji modelu rachunku kosztów działań ABC jest ustalenie powiązań od zasobów przez działania do obiektów kosztowych. Należy tutaj zaznaczyć, iż jest grupa działań, której nie można bezpośrednio rozliczyć nośnikami kosztów na obiekty kosztowe, ale można je rozliczyć na inne działania, które to dopiero one są rozliczane na obiekty kosztowe. Ta grupa działań to działania wspomagające. Przykładem takich działań mogą być działania w ramach procesu: płace i zarządzanie kadrami, które zostało przedstawione na rysunku nr 3. Rysunek 3. Rozliczenie działań wspomagających na działania podstawowe. PŁACE I ZARZĄDZENIE KADRAMI Prowadzenie płacowej dokumentacji Korekty dokumentacji płacowej Obsługa petentów (pracowników przedsięb.) Nabór nowych pracowników Rozliczenie wg ilości osób zaangażowanych w poszczególne działania podstawowe Działanie nie podlegające rozliczeniu DZIAŁANIA PODSTAWOWE INFRASTRUKTURA Źródło: Opracowanie własne. Jak można zauważyć na rysunku nr 3 nie wszystkie działania wchodzące w skład procesu: płace i zarządzanie kadrami zostały rozliczone. O ile prowadzenie dokumentacji płacowej można rozliczyć na działania podstawowe wg ilości osób zaangażowanych w poszczególne działania podstawowe, to działanie: nabór nowych pracowników nie posiada logicznego rozliczenia na inne działania wobec tego został przyporządkowany do „infrastruktury”. „Infrastruktura” jest to pewnego rodzaju worek, do którego przyporządkowuje się koszty tych działań, które nie można rozliczyć ani na obiekty kosztowe, ani na inne działania. Istnieje również możliwość „cofania się” tzn. można przypisać koszty działania przedstawione na rysunku nr 3 (prowadzenie dokumentacji płacowej, korekty dokumentów płacowych, obsługa petentów) do kosztów zasobów jakim są pracownicy. Konstruując powiązania pomiędzy zasobami, działaniami i obiektami należy również mieć na uwadze, iż koszty zasobów można rozliczać (dołączać) do innych zasobów np.: do pracownika można dopisać inne zasoby, które zużywają się w trakcie czynności: koszty oświetlenia pomieszczenia, w którym przebywa lub komputera, z którego korzysta. Niektóre koszty zasobów można bezpośrednio przypisać do kosztów obiektów jak np.: materiały bezpośrednie lub koszty magazynu, w którym gromadzi się tylko jeden produkt. © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 13 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa Im wyższy stopień komplikacji przypisań tym bardziej czasochłonne i kosztowne jest wdrożenie modelu ABC. Określenie prostych przypisań kosztów zasobów do działań oraz działań do obiektów kosztowych obrazuje odpowiednio tabela nr 3 oraz nr 4. Tabela 3. Rozliczenie kosztów zasobów na działania. DZIAŁANIA Koszty A Działanie 1 x zasobu Koszty B zasobu x Działanie 4 x Działanie 5 x Koszty D x x zasobu RAZEM x Działanie 2 Działanie 3 Koszty zasobu C x x x x x Źródło: Opracowanie własne. Tabela 4. Rozliczenie działań na obiekty kosztowe (klientów). DZIAŁANIA Dystrybutor 1 Dystrybutor 2 Detalista 1 Działanie 1 x x x Działanie 4 x x x Działanie 5 x x Detalista 2 Klienci indywidualni x x x x RAZEM Źródło: Opracowanie własne. Tabela nr 3 obrazuje rozliczenie zasobów na działania. Miejsca oznaczone „x” informują o tym, że określone koszty zasobów zużywane są w określonych działaniach, np.: zasób B zużywany jest w trakcie działania 1 i 3. Dzięki zastosowaniu wcześniej określonego nośnika kosztów zasobów w miejscach oznaczonych „x” znajdują się rozliczone wartości kosztów. Na przykład „Koszty zasobu B” wynoszą 100 000 zł. W trakcie procesu produkcyjnego „Działanie 1” zużywa 30 % „zasobu B”, natomiast „Działanie 3” 70%. Jak łatwo można obliczyć na „Działanie 1” przypada 30 000, a na „Działanie 3” 70 000. Jeżeli wszystkie koszty zasobów zostaną rozliczone na poszczególne działania tak jak zostało to przedstawione dla „kosztów zasobu B” wówczas, aby otrzymać koszt całkowity określonego działania należy zsumować wierszami poszczególne koszty zasobów przypadające na określone działanie. Natomiast tabela nr 4 przedstawia drugi etap rozliczenia, a mianowicie rozliczenie działań na obiekty kosztowe. Jak zostało już zaznaczone w poprzednich podrozdziałach obiektami kosztowymi mogą być m. in. produkty, klienci, projekty, kontrakty, kanały dystrybucyjne. Schemat rozliczenia zamieszczony w tabeli nr 4 obrazuje sytuację rozliczenia działań na klientów. Jak można zauważyć nie wszystkie © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 14 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa działania z tabeli nr 3 biorą udział w dalszym rozliczeniu. Powodem takiej sytuacji jest fakt, iż nie wszystkie działania określone we wcześniejszym etapie wpływają na koszty klientów. Na przykład: zamawianie materiałów, przygotowanie maszyn, planowanie produkcji, kontrola jakości to działania, które należy rozliczyć na produkty, więc na inny obiekt kosztowy. Miejsca oznaczone „x” w tabeli nr 4 informują o realizacji określonych działań na rzecz określonych obiektów kosztowych. Na przykład „Działanie 1” wykonywane jest na rzecz „Dystrybutora 1”, „Dystrybutora 2”, „Detalisty 1” i „Klientów indywidualnych” ( mogą to być np.: działania podejmowane w celu windykacji). Nie zaznaczenie „x” dla „Detalisty 2” oznacza, iż nie były podejmowane żadne działania w celu windykacji należności w stosunku do tego klienta. Podobnie jak w tabeli nr 3 w miejscach oznaczonych „x” znajdują się rozliczone wartości kosztów działań na poszczególne obiekty kosztowe (klientów). Jeżeli do obiektów kosztowych zostaną już przypisane i rozliczone wszystkie działania z nimi związane to po zsumowaniu w kolumnach otrzymuje się koszty poszczególnych obiektów (w naszym przypadków klientów). © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 15 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa II. PRZYCZYNY NIEPOWODZEŃ PRZY WDRAŻENIU SYSTEMU ABC. Wdrażając system ABC należy wprowadzić rozwiązania o charakterze systemowych, a także prowadzić wśród pracowników „akcję” promocji oraz edukacji dzięki, któremu pracownicy będą w stanie zrozumieć wpływ różnych działań na całość organizacji. Jedną z głównych przyczyn, która może spowodować niepowodzenie wdrożenia jest brak odpowiedniego zaangażowania i wiedzy menadżerów. Dlatego w przedsiębiorstwie powinna być prowadzona „akcja” edukacyjna, w poszczególnych fazach wdrażania, a także powinno wyznaczyć się pracowników, którzy najpierw uczestniczą w procesie wdrażania, a następnie utrzymania zaawansowanego systemu pomiarów kosztów i rentowności. Z drugiej strony można zaobserwować odmienne podejście, które cechuje się „nadmiernym apetytem na informację”. Polega on na tym, iż występuje chęć wyodrębniania zbyt dużej ilości działań, a także chęć rozliczenia czasu pracy pracowników „co do sekundy”. Praktyczne aspekty identyfikacji działań zawiera podrozdział 2.3.3. Kolejnym bardzo ważnym elementem przy wdrażaniu jest dokładna informacja o kosztach zasobów, a właściwie o miejscach powstaniu kosztów. Wdrażając system ABC należy liczyć się ze zmianą w sposobie księgowania co często spotyka się z niechęcią pracowników tego działu. Aby mieć kompletną informację o zasobach powinno wprowadzić się „zasobowy rachunek kosztów”(tematyka ZRK omówiona została w podrozdziale 2.3.1), na potrzeby, którego należy rozbudować konta analityczne kosztów w taki sposób, aby reprezentowały poszczególne zasoby. Kolejnym problemem jest również brak odpowiedniego środowiska informatycznego. Nawet najlepiej opracowany model bez stosownych narzędzi informatycznych może okazać się bezużyteczny np.: próba implementacji rachunku ABC w systemach księgowych typu ERP, które mają ograniczone możliwości funkcjonalne. Nie bez znaczenia ma również system amortyzacji. Problem ten dotyczy zarówno rachunków kosztów działań jak i innych. Do oceny rentowności powinno stosować się amortyzację bilansową, a nie podatkową. Ponieważ przedsiębiorstwa starają się jeżeli jest taka możliwość sterować amortyzacją na swoją korzyść. Zatem problem może wystąpić nie tylko w samym wdrożeniu, ale również w danych, w które system zostaje zasilony. © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 16 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa PODSUMOWANIE Rachunek kosztów działań jest nowoczesnym narzędziem uwzględniającym związki przyczynowoskutkowe pomiędzy czynnikami kosztotwórczymi, a działaniami. Bada on efektywność zasobów, działań, a także obiektów kosztowych jak również pozwala dokonać pomiaru kosztów. Sprzyja on maksymie: „jedynym efektywnym sposobem redukcji kosztów jest wyeliminowanie działań. Próby ograniczania kosztów rzadko bywają skuteczne. Nie większego sensu próba wykonywania tanio tego, co w ogóle nie powinno być wykonywane” – Peter Drucker. System ABC to rachunek odkrywający koszty działań i procesów, dzięki czemu stanowi bardzo dobrą podstawę do wprowadzenia zarządzania przez procesy (ABM) oraz do budżetowania kosztów działań (ABB). Największą korzyścią wprowadzenia rachunku kosztów działań jest bardzo dobre poznanie procesów zachodzących w przedsiębiorstwie, dzięki czemu kadra zarządzająca znacznie lepiej zna przedsiębiorstwo. Równie istotną korzyścią jest fakt, iż rachunki kosztów działań są znacznie dokładniejsze od tradycyjnych rachunków co pozwala na określenie prawdziwej rentowności produktów oraz klientów, która niejednokrotnie bywa odmienna od tradycyjnego rachunku kosztów działań. Ponadto rachunek działań umożliwia ukazanie rentowności w wielu wymiarach np.: produkt, klient, grupa produktów, kontrakt, dostawca, kanał dystrybucji itp. Dzięki wszystkim swoim właściwością rachunek kosztów jest narzędziem optymalizującym funkcjonowanie przedsiębiorstwa zarówno w sferze zasobów, działań jak również w sferze produktów, odbiorców, dostawców i dystrybutorów. Elastyczność zastosowania rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach jest bardzo wysoka, dzięki czemu można stosować je niemal w każdym przedsiębiorstwie. Przykładem może być również kopalnia węgla kamiennego, której zarys ogólnej koncepcji został zawarty w niniejszej pracy. Systemy rachunków kosztów są kosztowne zarówno w fazie projektowania jak również późniejszego utrzymania, ale z uwagi na korzyści jakie płyną z ich wprowadzenia rachunek ten jest wart swojej ceny. Należy jednak pamiętać, iż koszty wprowadzenia i utrzymania tego rachunku nie powinny przekroczyć ewentualnych korzyści z jego wprowadzenia. © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 17 Rachunek kosztów działań jako metoda optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstwa BIBLIOGRAFIA Kaplan R., Cooper R. (2002), Zarządzanie kosztami i efektywnością, Oficyna ekonomiczna, Kraków. Czopek K. (2008) Rachunek Kosztów Działań ABC (Activity Based Costing), Wydawnictwo Naukowe “Śląsk”, Katowice. Januszewski A. (2007) opracowania - materiały wykładowe. Nowak E. Wierzbińśki M. (2010), Rachunek kosztów. Modele i zastosowanie., PWE, Warszawa.. Tyrała B. (2005), Metody analizy efektywności przedsiębiorstwa górniczego z wykorzystaniem rachunku kosztów działań ABC, praca doktorska, AGH, Kraków. Zając E. (1994), Organizacja produkcji w kopalni węgla kamiennego, Śląskie Wydawnictwo Techniczne, Katowice. Zieliński T. (2007) Cykl artykułó - As Easy AS ABC, "Controlling i Rachunkowość Zarządcza" ŹRÓDŁA INTERNETOWE http://www.imsolutions.pl/content/blogcategory/12/59/lang,polish/ dostęp: 20.06.2010 http://www.egospodarka.pl/33953,Rachunek-kosztow-TDABC-metodyka-wdrazania,4,20,2.html dostęp: 20.06.2010 http://sprzedaz.nf.pl/Artykul/8516/Str_7/Oszczednosci-na-klientach-TDABC-przyklad-Kemps/klientobsluga-klienta-oszczednosci-sprzedaz/ dostęp: 20.06.2010 © 2010 Matuła Marcin www.matulamarcin.pl Strona | 18
