activity-based costing jako metoda ustalania wyniku operacyjnego w

Transkrypt

Journal of Capital Market and Behavioral Finance • 2015, Vol. 1(1), p. 49–59
Katarzynka Kuta, Krzysztof Rudnicki, Activity-Based Costing jako metoda ustalania…
ACTIVITY-BASED COSTING JAKO METODA
USTALANIA WYNIKU OPERACYJNEGO
W SŁUśBIE ZDROWIA
Katarzyna Kuta*, Krzysztof Rudnicki**
Abstrakt
Artykuł skupia się na określeniu w jaki sposób róŜne metody kalkulacji kosztów, w tym metoda tradycyjna oraz metoda rachunku kosztów działań, wpływają na określenie wyniku operacyjnego jednostek słuŜby zdrowia. Artykuł
bazuje na hipotezie zakładającej znaczy wpływ tychŜe metod na kalkulację
kosztów, a co za tym idzie wyniku operacyjnego placówek słuŜby zdrowia.
W opracowaniu zostały przedstawione wyniki powstałych do tej pory badań na
dany temat.
Słowa kluczowe
rachunek kosztów działań, słuŜba zdrowia.
ACCEPTED: 12th October 2015
PUBLISHED: 20th November 2015
WPROWADZENIE
Przedsiębiorstwa działające w warunkach gospodarki rynkowej stosują róŜne metody kalkulacji kosztów. Wynika to głównie z potrzeby posiadania jak
najdokładniejszej informacji na temat ich kształtowania się. Jest to związane
z tym, iŜ koszty są jednym z waŜniejszych czynników wpływających na obranie
odpowiedniej strategii działania na rynku. RóŜnorodność występujących w słuŜbie zdrowia kosztów oraz to w jaki sposób są one generowane powoduje, Ŝe
tradycyjne metody mogą nie być wystarczające przy kalkulacji kosztów.
Celem niniejszego artykułu jest ukazanie róŜnic w wynikach kalkulacji
kosztów oraz wyniku operacyjnego w słuŜbie zdrowa przy uŜyciu metod kalkulacji tradycyjnej oraz Activity-Based Costing. Cel zostanie zrealizowany poprzez
* Doktorantka, Katedra Funkcji Analitycznych i Równań RóŜniczkowych, Wydział Matematyki i Informatyki, Uniwersytet Łódzki
** Doktorant, Katedra Ekonomii Przemysłu i Rynku Kapitałowego, Wydział Ekonomiczno-Socjologiczny, Uniwersytet Łódzki.
JCMBF • www.jcmbf.uni.lodz.pl
49
Katarzynka Kuta, Krzysztof Rudnicki, Activity-Based Costing jako metoda ustalania …
przegląd powstałych do tej pory badań na dany temat oraz ukazanie najwaŜniejszych wyników.
Realizacji celu będzie pomagała postawiona przez autorów hipoteza, jako,
Ŝe kalkulacja kosztów metodą Activity-Based Costing lepiej ukazuje strukturę
kosztów oraz to jak one powstają w placówkach słuŜby zdrowia.
1. METODY USTALANIA WYNIKU OPERACYJNEGO
Głównym czynnikiem oceny efektywności działania przedsiębiorstwa jest
sposób, w jaki zarządza ono kosztami. Spowodowane jest to tym, iŜ koszty
w sposób znaczący wpływają na wartość wyniku operacyjnego jednostek gospodarczych. Zatem dla obrania odpowiedniej strategii przez przedsiębiorstwo kluczowe jest zastosowanie systemu generującego jak najpełniejszą informację na
temat struktury i wielkości kosztów.
Źródłem informacji w przedsiębiorstwie jest rachunek kosztów mający na
celu wyjaśnienie procesów ich powstania w podmiotach gospodarczych. Jest to
dziedzina, której zarządzający poświęcają coraz więcej uwagi, w konsekwencji
czego wyodrębniło się wiele róŜnych metod kalkulacji kosztów.
Ustawa o rachunkowości [Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września
1998 r…] nie odnosi się bezpośrednio do tego, jak powinien wyglądać rachunek
kosztów w placówkach publicznych zakładów opieki zdrowotnej, niemniej jednak zasady ewidencji oraz rozliczania kosztów powinny stanowić spójną część
zakładowego planu kont. Jedynym aktem prawnym regulującym kwestie rachunkowości w zakresie kosztów jest rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki
Społecznej w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych
zakładach opieki zdrowotnej [Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r…].
W miarę upływu czasu rosło zapotrzebowanie na coraz dokładniejsze i bardziej róŜnorodne metody pomiaru wyniku operacyjnego. Na przestrzeni lat wykształciły się dwie podstawowe kategorie rachunku kosztów: metody tradycyjne,
do których zaliczamy m.in. rozliczenie kosztów metodą doliczeniową i podziałową oraz metody bardziej nowoczesne, w skład których między innymi wchodzi rachunek kosztów działań (Activity-Based Costing – ABC).
Tradycyjne metody kalkulacji kosztów umoŜliwiają ustalenie kosztów działalności operacyjnej ze względu na przedmiot kalkulacji (tj. produkty, towary,
wyroby gotowe wyraŜone w odpowiednich jednostkach miary). Informacja uzyskana w wyniku zastosowania tego rodzaju kalkulacji determinowana jest głównie przez prawidłowy wybór przedmiotu kalkulacji.
Wraz ze wzrostem zapotrzebowania na strategiczne zarządzanie kosztami
w przedsiębiorstwie tradycyjne metody kalkulacji przestały być wystarczające.
50
Z czasem wykształciła się nowa metoda rachunku kosztów (ABC) ukierunkowana nie na przedmiot, lecz na działania oraz procesy zachodzące w przedsiębiorstwie. Innowacyjność tej metody spowodowała jej dynamiczny rozwój.
2. TRADYCYJNE METODY RACHUNKU KOSZTÓW – METODA DOLICZENIOWA
Podstawową ideą tradycyjnych metod kalkulacji kosztów jest dostarczenie
informacji pozwalających na sporządzenie sprawozdań finansowych oraz danych statystycznych na potrzeby uŜytkowników zewnętrznych.
Spośród wielu tradycyjnych metod kalkulacji kosztów za najpopularniejszą
moŜemy uznać między innymi kalkulację doliczeniową. Przebiega ona w czterech głównych etapach do których naleŜą [Jarugowa i in. 2010: 273]:
Etap I – polega na jednoznacznym wyodrębnieniu przedmiotu kalkulacji, do
którego zostaje załoŜona karta kalkulacji.
Etap II – sprowadza się do pomiaru oraz gromadzenia kosztów bezpośrednich bądź rozdzielników zuŜycia materiałów związanych bezpośrednio
z przedmiotem kalkulacji.
Etap III – jest to doliczenie do kosztów bezpośrednich kosztów pośrednich
przy pomocy kluczy rozliczeniowych; uzyskany wynik jest kosztem wytworzenia przedmiotu kalkulacji.
Etap IV – sprowadza się do kontroli efektów pracy zakończonej oraz produkcji w toku.
Z biegiem czasu i wraz ze wzrostem kosztów pośrednich w sumie kosztów
całkowitych informacje dostarczane przez te metody stawały się coraz mniej
wartościowe. Wynika to z tego, iŜ wzrost udziału kosztów pośrednich powoduje
utratę rzetelności danych generowanych przez tradycyjne systemy kalkulacji
kosztów.
3. RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ
Rachunek kosztów działań jest to jedna z nowoczesnych metod kalkulacji
kosztów. Została zaproponowana przez dwóch amerykańskich finansistów
– Robina Coopera i Roberta Kaplana w latach osiemdziesiątych XX w. Ciągły
rozwój technologiczny przyczynił się do wzrostu kosztów pośrednich w sumie
kosztów całkowitych przedsiębiorstw. Było to przyczyną nieodpowiedniego
odwzorowywania kosztów jednostkowych w metodach tradycyjnych kalkulacji
kosztów, co spowodowało potrzebę poszukiwania nowych metod kalkulacji.
Activity-Based Costing powstało jako odpowiedź na te problemy. Na rozwój
koncepcji rachunku kosztów działań miał wpływ nie tylko wzrost automatyzacji,
ale wiele innych czynników, między innymi: wzrost potrzeb i wymagań klien-
51
tów, silna konkurencja, rozwój technologii przetwarzania informacji czy dywersyfikacja produkcji.
W rachunku kosztów działań główny nacisk kładziony jest na uzyskanie informacji dotyczących faktycznych kosztów procesów zachodzących w przedsiębiorstwie. Ukierunkowanie metody ABC na szczegółowe wyodrębnienie kosztów pośrednich oraz odniesienie ich do poszczególnych działań, a takŜe do procesów zachodzących w danej jednostce gospodarczej, jest głównym czynnikiem
róŜnicującym tę metodę od innych.
Metoda rachunku kosztów działań polega na rozliczeniu kosztów pośrednich na produkty przy zastosowaniu wielu róŜnych podstaw rozliczenia. Wykorzystywane podstawy co do zasady powinny być proporcjonalne do wielkości
produkcji. Jak wskazuje nazwa, w rachunku kosztów działań obiektem kosztów
są aktywności (activities), których to koszty wykorzystane są do określenia innych przedmiotów kosztów. Oznacza to, Ŝe koszty są akumulowane dla kaŜdego
z procesów jako oddzielnego obiektu kosztów, a w dalszej części kalkulacji – jak
juŜ było wspomniane – rozliczane na produkty [Yee-Ching Lilian Chan 1993].
W systemie ABC podstawą przypisania kosztów do danych produktów są
jednostki miary wielkości działania – nośniki kosztów (cost drivers). Zawierają
one informacje na temat czynników zwiększających całkowite koszty danego
procesu.
Podsumowując, system rachunku kosztów metodą ABC obejmuje następujące etapy pracy:
Etap I – identyfikacja wszystkich procesów i działań wymaganych do produkcji.
Etap II – wyodrębnienie wszelkich kosztów związanych z daną aktywnością.
Etap III – określenie nośników kosztów działań.
Etap IV – rozliczenie kosztów poszczególnych procesów na dany produkt.
4. TRADYCYJNY RACHUNEK KALKULACJI KOSZTÓW A ABC
Jak zostało przedstawione wcześniej, wyróŜnia się wiele odmiennych
aspektów przeprowadzania kalkulacji opisanymi metodami tradycyjnymi i metodą rachunku działań. MoŜna wnioskować równieŜ, Ŝe metoda ABC stanowi
niejako rozszerzenie metod tradycyjnych. W obu przypadkach koszty rozlicza
się na podstawie kluczy rozliczeniowych. Niemniej jednak są to jedynie podobieństwa wynikające raczej z technicznych aspektów kalkulacji, niŜ z zamysłu
obu metod.
Rozpatrując obie metody juŜ nie od strony technicznej, lecz od rodzaju oraz
jakości informacji przez nie dostarczanych, moŜna zauwaŜyć, iŜ dane dostarczane przez metody tradycyjne są bardziej uŜyteczne przy tworzeniu sprawozdań
52
finansowych. Metoda ABC natomiast generuje dane nie tylko na potrzeby sprawozdań, lecz równieŜ precyzyjne informacje potrzebne przy podejmowaniu
decyzji menedŜerskich.
W aspekcie technicznym podstawową róŜnicą między metodami tradycyjnymi a metodą ABC jest sposób ujmowania kosztów. Metody tradycyjne skupiają się na podziale ogółu kosztów pośrednich na wydziały, a co za tym idzie informacja odnosi się wyłącznie do efektu pracy. W metodzie ABC najbardziej
istotnym etapem jest rozdzielenie kosztów nie na wydziały, lecz na procesy,
podczas których one powstają. Dzięki takiemu ujęciu kosztów dostarczone są
informacje odnośnie do czynników przyczynowo-skutkowych powstałych między kosztem a podmiotem kosztu [Jarugowa i in. 2010: 543]. MoŜe być to istotny czynnik wpływający na decyzję przy wyborze metody rozliczenia kosztów,
albowiem wraz z rozwojem rośnie popyt na precyzyjne informacje o kosztach
nie tyle samych wydziałów, co działań wewnątrz nich.
W pierwszej metodzie rozliczenie kosztów następuje w praktyce przy uŜyciu co najwyŜej dwóch kluczy rozliczeniowych. Jest to swojego rodzaju uproszczenie w stosunku do metod ABC, w których to korzysta się z wielu kluczy
– wynika to z tego, Ŝe do kaŜdego działania ustala się klucz rozliczeniowy. Poza
tymi róŜnicami odmienne są równieŜ podstawy rozliczenia kosztów. W metodach tradycyjnych, odmiennie do rachunku kosztów działań, są to z reguły wielkości rachunkowe.
5. GŁÓWNE ASPEKTY WPROWADZENIA ABC W SŁUśBIE ZDROWIA
Placówki słuŜby zdrowia są specyficznymi jednostkami, dla których jakość
świadczonych usług jest niejako priorytetem. Z tego względu przy implementacji rachunku kosztów działań nie powinno brać się jedynie pod uwagę wpływu
na wyniki finansowe i rentowność placówki, ale równieŜ wpływ na wzrost efektywności działań przy jednoczesnym zachowaniu wysokiego poziomu usług.
MoŜliwym jest wystąpienie konfliktu interesów między lekarzami a zarządzającymi szpitalami. Lekarze będą usiłowali wykonywać swoją pracę jak najrzetelniej, w związku z tym moŜliwe będzie wydłuŜanie się procesu świadczenia
usługi, co bezpośrednio przekłada się na wzrost kosztów. MenedŜerowie natomiast będą starali się ograniczyć ten proces w celu zwiększenia wyniku operacyjnego na koszt jakości usługi. Takie działania mogą powodować niechęć
wśród personelu medycznego do stosowania tejŜe metody rachunku kosztów.
WdroŜenie systemu rachunku kosztów działań niekiedy niesie za sobą
większe koszty niŜ korzyści płynące z jego stosowania. Sama zamiana systemu
kalkulacji kosztów oraz to, w jaki sposób gromadzone są dane potrzebne do
kalkulacji, moŜe być relatywnie droŜsze niŜ w innych metodach. Implementacja
53
ABC niesie za sobą równieŜ konieczność organizowania szkoleń dla pracowników placówki w celu zaznajomienia ich z nowym systemem. MoŜe być to uciąŜliwe i budzić wiele sprzeciwów. Poza potrzebą szkoleń główną wadą – rozpatrując kontakty zarządu z personelem – tego systemu jest pracochłonność i czas
jaki muszą poświęcić pracownicy na akumulacje danych.
Pomimo wspomnianych problemów istnieje wiele pozytywnych aspektów
związanych z wprowadzeniem rachunku kosztów działań w placówkach medycznych. Sam charakter świadczonych usług przemawia pozytywnie za metodą
ABC. Diagnozowanie, zapobieganie, leczenie oraz inne procedury związane
z utrzymaniem zdrowia pacjenta mają charakter procesowy, który jest podstawą
rachunku kosztów działań. Kolejnym czynnikiem przemawiającym za wdroŜeniem tej metody są wymogi przejrzystości systemu kalkulacji kosztów, jakim to
niewątpliwie jest system ABC. W tej metodzie występuje analiza wszystkich
działań, co daje dokładną informację na temat efektywności placówek medycznych [Bober 2012: 71–88].
6. IMPLEMENTACJA ABC W PLACÓWKACH SŁUśBY ZDROWIA
Instytucje z sektora słuŜby zdrowia w działalności zarządczej powinny skupiać się na maksymalizowaniu wyniku przy minimalizacji wykorzystanych zasobów i jednoczesnym zachowaniu jakości usług. Aby tak było, istotne jest
utrzymywanie kosztów pod stałą kontrolą tj. regularne i precyzyjne szacowanie
jednostki kosztu w głównych wydziałach tychŜe placówek.
W tej części artykułu zostanie przedstawione, w jaki sposób moŜna zaimplementować metodę rachunku kosztów działań, która w większości przypadków lepiej odzwierciedla faktyczne koszty w przedsiębiorstwach.
Zestawienie wykorzystania róŜnych metod rachunku kosztów w sektorze
słuŜby zdrowia w latach 1994 oraz 2004 ukazał w swojej pracy Raef A. Lawson
[2005]. Jego celem było określenie, jak wiele z badanych placówek stosuje system ABC jako główne źródło informacji na temat kosztów. Przy okazji badania
autor dowiedział się równieŜ z jakich przyczyn jest lub nie jest stosowany rachunek kosztów działań. Przedmiotem jego badań były pięćdziesiąt dwie placówki medyczne w USA. Autor swoje wyniki porównuje z wcześniejszym badaniem przeprowadzonym w roku 1994 [Lawson 1994: 31–35]. Uczestnicy ankiety byli świadomi istnienia systemu ABC, co więcej, ich świadomość wzrosła
na przestrzeni 10 lat (z 27% w roku 1994 do 38% w 2004 roku).
Wyniki ankiety ukazują, jak niewielka ilość placówek medycznych stosuję
metodę rachunku kosztów działań. Niepokojącym moŜe być fakt braku wiedzy
na temat stosowanych przez placówki metod kalkulacji kosztów, gdyŜ świadczy
54
to o małej świadomości co do istotności kosztów w przedsiębiorstwach. W celu
bardziej klarownego ukazania wyników badań zostały one zawarte w tab. 1.
Tabela 1. UŜycie ABC przez róŜne typy placówek medycznych
Typ organizacji
Szpitale
Długookresowa
opieka
Inne
Ogółem
UŜytkownicy ABC
2004
1994
1 (8%)
5 (21%)
Niestosujący ABC
2004
1994
11 (92%) 16 (67%)
Niezdecydowani
2004
1994
0 (0%)
3 (13%)
1(11%)
1 (11%)
7 (78%)
8 (89%)
1 (11%)
0 (0%)
3 (20%)
5(14%)
1 (8%)
7 (16%)
9 (60%)
27 (75%)
8 (67%)
32 (71%)
3 (20%)
4 (11%)
3 (25%)
6 (13%)
Źródło: Lawson [2005: 82].
Całkowita liczba placówek stosujących metodę ABC wyniosła zaledwie
5 z 52 placówek badanych w 2004 roku. Liczba ta spadła w stosunku do roku
1994, w którym wynosiła 7 placówek. Z badanych respondentów zaledwie dwóch
rozwaŜa wprowadzenie tego systemu, dwudziestu nie ma zamiaru wprowadzać
ABC, a ośmiu jest niepewnych. Jest to równieŜ gorszy wynik niŜ w 1994 r.,
w którym to wyniki kształtowały się odpowiednio pięć, szesnaście oraz siedem
placówek. Lawson dostarczył takŜe informacji na temat przyczyn implementacji
lub jej braku metody ABC, co przedstawia tab. 2.
Tabela 2. Przyczyny stosowania ABC
Dla zysku
Nie dla zysku
ABC
3 (33%)
2 (8%)
Nie–ABC
5 (55%)
22 (85%)
Niepewni
1 (11%)
2 (8%)
W odniesieniu do jego badań moŜna równieŜ zauwaŜyć fakt potrzeby
wprowadzenia nowych metod kalkulacji kosztów. Tabela 3 ukazuje co respondenci sądzą na temat swojego obecnego systemu kalkulacji kosztów.
Analizując wyniki badania dostarczone przez Lawsona moŜna stwierdzić,
Ŝe systemy kalkulacji kosztów stosowane przez jednostki słuŜby zdrowia nie
dostarczają wystarczająco precyzyjnych informacji. Większość badanych placówek medycznych nie jest zadowolona z obecnego systemu i uwaŜa, Ŝe nowy
system mógłby dać im przewagę w stosunku do konkurencji. Implementacja
innych metod mogłaby znacząco poprawić funkcjonowanie placówek medycznych.
55
7
(20%)
10
(20%)
13
(37%)
25
(48%)
5
(14%)
0
(0%)
8
(23%)
14
(27%)
2
(6%)
3
(6%)
17
(49%)
10
(29%)
3
(9%)
4
(11%)
1
(3%)
Średnia
Zdecydowanie
nie
1994
Nie
2004
Neutralnie
1994
Tak
Obecny system nie
dostarcza wymaganych informacji dla
zarządzających
Poprawa system
informacyjnego
dotyczącego kosztów zwiększyłaby
konkurencyjność
placówki
Zdecydowanie
tak
ROK
Tabela 3. Zadowolenie z obecnego systemu rachunku kosztów
2,57
2,52
1,29
Jak zauwaŜył Ercument Okutmus wraz z Ayse Ergulem [2013: 33–51] kalkulacja kosztów przy uŜyciu metod tradycyjnych nie spełnia wymagań stawianych przez zarządzających placówkami słuŜby zdrowia. W odpowiedzi na potrzebę adaptacji nowych metod rachunku kosztów w tychŜe placówkach przeprowadzili oni badanie efektywności kosztowej oddziału fizjoterapii i rehabilitacji przy uŜyciu metody ABC. W swojej pracy zestawili ze sobą wyniki kalkulacji kosztów zarówno metodą tradycyjną, jak i rachunku kosztu działań. Według
nich koszty szpitali, które de facto naleŜą do sektora słuŜby zdrowia, nie powinny być estymowane przy uŜyciu tradycyjnej metody, gdyŜ nie oddają one
w sposób miarodajny rzeczywistych wielkości kosztów jednostkowych. Autorzy
stwierdzili, iŜ kalkulacja ABC generuje bardziej szczegółowe informacje oraz
lepiej oddaje rzeczywiste koszty.
Okutmus zwrócił uwagę na istotny czynnik, jakim jest pogrupowanie jednakowych aktywności – mierzonych w jednakowych jednostkach – w tak zwane
cost pools. W skład grup działań (cost pools) na oddziale fizjoterapii wchodziły
m.in. przyjęcie pacjenta, konsultacja medyczna, przeniesienie na oddział, elektroterapia, rehabilitacja, terapia pozaustrojową falą uderzeniową (ESWT).
Wyniki przeprowadzonych przez Okutmusa badań ukazały znaczne róŜnice
między dwiema stosowanymi metodami. Przy uŜyciu tradycyjnej metody koszt
pacjenta kierowanego na elektroterapię był niedoszacowany i wynosił 43,85
jednostek kosztu całkowitego przy 120,5 jednostki w metodzie ABC. W przypadku rehabilitacji, ESWT oraz konsultacji medycznej koszty szacowane metodą tradycyjną były zawyŜone i wynosiły odpowiednio 64,79; 38,03; 20,40 przy
24,54; 5,02; 17,03. Według Okutmusa róŜnice te spowodowane zostały poprzez
56
nierealistyczne odzwierciedlenie sytuacji na tych oddziałach w związku z zastosowaniem klucza podziałowego nieuwzględniającego procesów oraz działań
zachodzących w tym wydziale.
Innym przykładem zastosowania metody rachunku kosztów działań w jednostkach słuŜby zdrowia jest implementacja dokonana przez Ferda Ak Erguna,
Ismaila Agirbasa oraz Isinsu Kuzu [2013]. W swojej pracy opisali oni wprowadzenie metody ABC na wydziale patologii w celu ukazania faktycznego kosztu
badań patologicznych przy uŜyciu tejŜe metody. Aby tego dokonać porównali
wyniki kosztów do obecnych cen za usługi świadczone na oddziałach patologii.
Autorzy stwierdzili, Ŝe dotychczas stosowane metody nie oddają realnych kosztów w słuŜbie zdrowia oraz Ŝe bardziej odpowiednią metodą jest rachunek kosztów działań.
Z racji braku innych badań prowadzonych na oddziałach patologii, a co za
tym idzie braku moŜliwości porównania wyników badań, dane liczbowe otrzymane w wyniku badań Erguna, Agirbasa oraz Kuzu zostaną pominięte. Przytoczone zaś zostaną wnioski samych autorów. Zwrócili oni uwagę na to, iŜ w systemie ABC dąŜy się do wyszczególnienia wszystkich działań występujących
w procesie leczenia pacjentów. System dostarcza dokładnej informacji na temat
uŜytych zasobów dzięki czemu jest bardziej odpowiedni dla placówek medycznych. W swoim artykule porównali wyestymowane przez nich koszty do cen za
świadczone usługi skatalogowane przez system Healthcare Implementation Notification (HIN). Ich wyniki ukazały, Ŝe ceny wyszczególnione przez HIN nie
pokrywają w całości faktycznych kosztów wyliczonych na podstawie rachunku
kosztów działań, co za tym idzie ceny powinny zostać skorygowane. Ceny dostarczone do HIN znacząco róŜnią się od kosztów faktycznych świadczonych
usług, gdyŜ szpitale nie prowadzą Ŝadnych dokumentacji na temat rzeczywistych
kosztów. W wyniku tego placówki świadczą usługi o cenach niŜszych od kosztów tychŜe usług, w związku z tym nie osiągają zysków. Autorzy podkreślają, Ŝe
implementacja systemu rachunku kosztów działań powinna być rekomendowana
wszystkim placówkom słuŜby zdrowia w celu zwiększenia świadomości dotyczącej kosztów procesów wchodzących w skład usług medycznych. Mimo to
stosowanie metody ABC jest rzadko spotykane w placówkach medycznych na
terenie Turcji.
Przeprowadzonych zostało równieŜ wiele innych badań dotyczących kosztów jednostkowych liczonych zarówno metodą tradycyjną jak i ABC. Badania te
zostały prowadzone na innych oddziałach medycznych. Na oddziale ginekologicznym kalkulacja kosztów odbyła się dla oddziału połoŜniczego – osobno dla
naturalnych metod porodu, oraz dla porodów metodą cesarskiego cięcia. Dane
dla pierwszej grupy przedstawiają się następująco: dla metody tradycyjnej
316,940 jednostek kosztu całkowitego przy 371,305 jednostek w metodzie ABC.
Dla drugiej grupy dane kształtują się odpowiednio: 722321,674 dla tradycyjnych
57
oraz 642768,600 dla kalkulacji ABC [Öker 2003: 141–165]. Innym przykładem
jest przeprowadzone przez Bakhsgayesha badanie nad kształtowaniem się kosztów jednostkowych w tychŜe metodach. Zostało ono przeprowadzone w 1999
roku na wydziale biochemii i bakteriologii. Wyniki pozwalały na wyciągnięcie
podobnych wniosków co do wcześniej opisanych badań. Koszty testów kształtowały się na poziomie 186,479 jednostek kalkulując metodą ABC przy 123,41
przy uŜyciu metod tradycyjnych [Bakhshayesh 1999]. MoŜna więc zauwaŜyć
znaczną róŜnice w kosztach szacowanych róŜnymi metodami. Badania wskazują,
Ŝe metoda ABC jest znacznie dokładniejsza, a koszty oszacowane przy uŜyciu tej
metody zdają się lepiej oddawać sytuację w jednostkach słuŜby zdrowia.
PODSUMOWANIE
Przytoczone badania implementacji metody ABC w placówkach słuŜby
zdrowia ukazują w jak znaczącym stopniu wyniki kalkulacji kosztów odbiegają
od tych, szacowanych przy zastosowaniu metod tradycyjnych. Według autorów
metody tradycyjne przez swoją prostotę oraz fakt małego zróŜnicowania dobieranych kluczy podziałowych kosztów generują znacznie mniej precyzyjną informację dotyczącą kosztów jednostkowych w placówkach medycznych. ZróŜnicowanie oraz wieloaspektowy charakter usług świadczonych przez placówki
słuŜby zdrowia wymaga zastosowania bardziej rozwiniętych metod takich jak
kalkulacja rachunku działań. Do ciekawych wniosków moŜna dojść analizując
wyniki badań przez Ferda Ak Erguna, Ismaila Agirbasa oraz Isinsu Kuzu, którzy
to porównali ceny skatalogowane przez HIN z kosztami jednostkowymi usług
oferowanych przez szpitale. Na tym przykładzie widać jak odległe są faktyczne
wyceny kosztu jednostkowego od tych przy zastosowaniu metod tradycyjnych
– uŜytych do ustalenia cen przez HIN.
Wyniki przeprowadzonej analizy potwierdzają hipotezę postawioną przez
autorów oraz otwierają pole do dalszych badań z zakresu implementacji innych
niŜ tradycyjne metod kalkulacji kosztów. Ciekawym aspektem mogłoby być
odniesienie metody kalkulacji kosztów działań do placówek funkcjonujących
w polskich realiach słuŜby zdrowia.
BIBLIOGRAFIA
Bakhshayesh A, 1999, Hastanelerde faaliyete dayali maliyetleme. Bilim, Uzmanligi Tezi, Hacettepe Üniversitesi Saglik Bilimleri Enstitüsü, Ankara.
Bober B., 2012, Uwarunkowania implementacji rachunku kosztów ABC w przedsiębiorstwie medycznym, „Przedsiębiorczość i Zarządzanie”, t. XIII, z. 9.
Chan Y., 1993, Improving hospital cost accounting with activity-based costing, „Health Care
Management Review”.
58
Erguna F., Agirbasa I., Kuzu I., 2013, Activity-Based Costing for Pathology Examinations and
Comparison with the Current Pricing System in Turkey, „Turkish Journal for Pathology”.
Jarugowa A., Kabalski P., Szychta A., 2010, Rachunkowość zarządcza, Wolters Kluwer Polska,
Warszawa.
Lawson R., 1994, Activity-based costing systems for hospital management, „CMA Magazine”,
vol. 68 (Jun.).
Lawson R., 2005, The Use of Activity Based Costing in the Healhcare Industry: 1994 vs. 2004,
„Research in Healthcare Financial Management”, vol. 10, no. 1.
Öker F., 2003, Faaliyet tabanli maliyetleme: Üretim ve Hizmet í§letmelerinde Uygulamalar,
Istanbul, Literatur Yayinlari.
Okutmus E., Ergul A., 2013, Investigation of the effectiveness of physical medicine and rehabilitation costs with activity based costing and an application, „Business Management Dynamics”,
vol. 3, no. 6 (Dec.).
Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, DzU 1998,
nr 164, poz. 1194.
Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1998 r., DzU 2013, poz. 330.
ACTIVITY-BASED COSTING AS A METHOD OF EBIT ESTIMATION
IN HEALTH CARE INDUSTRY
Abstract
This article is focused on the determination of the influence of different cost
calculation methods including traditional methods used in cost accounting and
Activity-Based Costing on operating revenue in health care. The elaboration is
based on the assumption of significant impact of cost accounting method on
unit cost and which is related operating revenue. In the article there are
presented findings and results of earlier examinations.
Key words:
Activity-Based Costing, healthcare.
59

activity-based costing jako metoda ustalania wyniku operacyjnego w

Transkrypt

Podobne dokumenty

Zastosowanie metody ABC w przedsiębiorstwie.

ABC. Jak inwestować w nieruchomości

Rachunkowość zarządcza Program szkolenia: • ZARZĄDZANIE

Program to be presented and explained at the 1st

Referent ds Cen i Analiz - Hydro

geodeta - cv

miniatura szkolna

ABC PRZEDSIĘBIORCZOŚCI czyli jak założyć własną firmę. Jakie

Nasze polskie ABC - Przedszkole przyszłości