Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Han

1
Sygnatura
II FSK 3543/13
Data
2016-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski,
Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Barbara Kołodziejczak - Osetek
(sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2016 r. na
rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 396/13 w sprawie
ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. nr IBPBI/1/4151058/12/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę
kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z
upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych
tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Gliwicach w sprawie ze skargi J.S. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia
2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3
grudnia 2012 r. skarżący wskazał, że planuje przystąpić do spółki komandytowej jako
komandytariusz. Spółka ta powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością, dlatego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się
w spółkę komandytową, otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze
aportu. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz
wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia
wniesienia. Nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych i wartości
niematerialnych i prawnych została przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
przekazana na kapitał zakładowy. Nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy.
Przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.
Wnioskodawca podkreślił również, że spółka komandytowa będzie wykorzystywała środki
trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby. Możliwe jest odpłatne
zbycie tych środków trwałych i wartości niematerialnych.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał pytanie: "Czy skoro spółka
komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie
były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów
dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą w całości proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy
amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki
komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w
ewidencji wartości niematerialnych i prawnych?"
Wnioskodawca po przytoczeniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (art. 16g ust. 1
pkt 4 oraz 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., a także art. 22g ust. 12 oraz ust. 13 pkt 2 ustawy z
dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.
361 ze zm.; dalej jako “u.p.d.o.f.") wynika, że może on uznać w pełnej wysokości za koszt
uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takiej
samej, jaka była wykazana w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie
w spółce komandytowej. Podatnik uznał zatem, że po przekształceniu spółki kapitałowej w
spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów
(proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy
amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych
wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej
zwiększyła kapitał zapasowy.
Minister Finansów w wydanej w dniu 3 grudnia 2013 r. interpretacji uznał stanowisko
wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 22f ust. 1
u.p.d.o.f., podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2
pkt 1-3 oraz w art. 22b. Stosownie zaś do treści art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany
formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie
odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w
ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.
Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl zaś
art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy
prawnej prowadzonej działalności. Minister Finansów zwrócił także uwagę, że przepisy k.s.h.
nie dotyczą uprawnień podatkowych. W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał,
że spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, obowiązana będzie do
dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych
prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania
metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład. Zauważył, osobowa spółka
handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje bowiem we
wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej
spółki (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Minister Finansów zauważył również,
że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę
spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników.
Minister Finansów stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako
komandytariusza spółki komandytowej będą - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w
zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
3
niematerialnych należących do spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane
od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i
prawnych z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.
w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszania prawa strona skarżąca złożyła skargę
do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wskazała w niej, że zaskarżona
interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza:
a) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że na mocy tego
przepisu w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wspólnik spółki
komandytowej przejmuje jakiekolwiek obowiązki i ograniczenia spółki z o.o. w zakresie
rozliczania CIT;
b) art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wykluczenie przez organ z
kosztów uzyskania przychodów skarżącego części odpisów amortyzacyjnych;
c) art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepis ten wpływa na możliwość
zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis
ten reguluje jedynie wysokość odpisów oraz metodę amortyzacji;
d) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten powinien być
stosowany przez będącego osobą fizyczną komandytariusza spółki komandytowej;
e) art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do zapewnienia jednolitości
stosowania przepisów prawa podatkowego i wydawanie w analogicznych stanach różnych
interpretacji indywidualnych,
f) art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie
możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów
przez będącego osobą fizyczną skarżącego bez podania przepisu u.p.d.o.f., z którego
wynikałoby takie ograniczenie oraz uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe,
podczas gdy w analogicznych sytuacjach stanowisko innych podatników było uznawane w
interpretacjach indywidualnych za prawidłowe.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał
dotychczasową – wyrażoną w interpretacji indywidualnej – argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że skutków
prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, której
wspólnikiem będzie osoba fizyczna dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem
podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym
przypadku osoba fizyczna. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich
uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego
dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie na zasadach określonych w art. 8
ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
4
Zdaniem sądu pierwszej instancji w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w
osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce
osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody
amortyzacji; uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.
Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a
spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego
i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. o braku
możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części
środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą spółki kapitałowej,
do której został wniesiony aport. Nie wywołują natomiast skutków podatkowych po stronie
osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia
spółki kapitałowej.
Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać
do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy
amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej
wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce
kapitałowej znajdowały się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegały
ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.
W związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1
Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezależnie od zasady zaufania, z
samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania
przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której
na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.
22 ust. 1 oraz ust. 8 w zw. z art. 22h ust. 3, art. 22g ust. 12, ust. 22 u.p.d.o.f. w zw. art. 16
ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez
błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę
osobową wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z
uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia
środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków
trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej znajdowały
się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegały ograniczeniom opisanym w art. 16
ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie
przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w
zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji
podatkowej, a także art. 14c § 1, i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi
strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w
postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w
interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
5
pominięciem analizy interpretacji wydanych w tożsamych, co do stanu faktycznego i
prawnego w sprawach, na które powołał się we wniosku.
Wskazano także, że interpretacja spełnia wymogi określone art. 14c § 1, i § 2 Ordynacji
podatkowej, ponieważ zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie
prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien
zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości
zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz
zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
W rozpatrywanej sprawie jest kwestią sporną, czy skarżący po przekształceniu spółki
kapitałowej w osobową (spółkę komandytową) będzie miał prawo zaliczać do kosztów
podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od
środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków
trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała
się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16
ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p.
Kwestia ta była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu
Administracyjnego, a skład NSA orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w
zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2015 r., II FSK 2770/13; z dnia 4
listopada 2015 r.; II FSK 3013/13; z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1898/13; z dnia 19 sierpnia
2015 r., II FSK 1899/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i
korzysta zwłaszcza z argumentacji wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1898/13.
Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji powołują się na regulacje
zawarte w art. 22g ust. 12 i 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Pierwszy z przepisów stanowi, że
w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych
na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w
ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.
Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast w
myśl postanowień art. 22 ust. 22 u.p.d.o.f. – przepis ust. 12 tego artykułu ma zastosowanie,
jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej,
podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku
wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki
podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. Zgodnie z art. 22h
ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo
połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 tej ustawy, dokonują
odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
6
kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej,
podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 u.p.d.o.f.
Przypomnieć w tym miejscu wypada, że ustawodawca w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. odwołał
się do przepisów odrębnych, tj. do art. 551 § 1 i art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000
r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Według tych przepisów spółka
z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w spółkę komandytową oraz
spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Ustanowiony w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. warunek zastosowania regulacji zawartej w ust. 12
tego artykułu został spełniony w sprawie.
W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy
przyjąć w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością, czyli podmiotu o zmienionej formie prawnej. Przez wzgląd
na postanowienia art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane w
wysokości uwzględnionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy zastosowaniu
przyjętej przez tę spółkę metody amortyzacji.
Ustawodawca poprzez wskazanie powyższych kryteriów zakreślił granice kontynuacji w
zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie
wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania
przychodów i nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez
wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów
amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały
ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich
wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału
zakładowego spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest
stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z przytoczonego przepisu
nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki
kapitałowej.
Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art.
93a § 2 pkt 1 lit. b/ O.p., jak czyni to organ interpretacyjny. Postanowienia ww. przepisu o
wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia
spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego,
który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (art. 8 ust. 1 i 2
u.p.d.o.f.). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 u.p.d.o.p.) nie
obejmują zakresem działania spółki komandytowej. W tym przypadku podatnikiem jest
wspólnik spółki komandytowej, którym w sprawie jest osoba fizyczna, a więc objęta
działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Po
przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową do jej
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
7
wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania przepisów u.p.d.o.p. do osób
podlegających zupełnie innej ustawie, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób
fizycznych, powinna wynikać wprost z przepisów danej ustawy o podatku dochodowym, w
żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw
i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w
spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji
ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p., to skarżący będący
wspólnikiem spółki osobowej (w tym przypadku spółki komandytowej), podlega przepisom
normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym w ustawie o
podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów
(spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego), nie ma przepisu o brzmieniu
analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p.
Ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek
kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki
komandytowej (osobowej). Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że po
przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżący będzie miał prawo zaliczać do
kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy
amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej
wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce
kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała
ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p.
Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty
skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 w związku z art. 22h ust. 3 i
art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/
O.p.
Nietrafiony okazał się zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z
art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., a także art. 14c § 1 i 2 o.p., bowiem
Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny prawnej w sprawie. Argumentem
przemawiającym za trafnością tych zarzutów nie mogło być to, że w zaskarżonym wyroku
przyjęto, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w
interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z
pominięciem analizy interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych co do stanu
faktycznego i prawnego sprawach, na które powoływał się wnioskodawca we wniosku o
wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor IS nie wykazał, że takie stanowisko Sądu
pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy i czy odmienne przyjęcie
doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd,
uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten
akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skoro w ocenie Sądu
pierwszej instancji zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów nie
odpowiadała prawu, to nie był uprawniony do wydania wyroku oddalającego skargę (art.
151 p.p.s.a.).
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
8
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.,
skargę kasacyjną organu oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na
podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie w
sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami
administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej
udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153)
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych