i.finanse samorządów

4
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
I.FINANSE SAMORZĄDÓW
DOCHODY I WYDATKI MAJĄTKOWE W UCHWAŁACH SAMORZĄDU
TERYTORIALNEGO W 2008 ROKU
1. Zmiany przepisów w zakresie sporządzania uchwał budżetowych jednostek samorządu
terytorialnego
W grudniu 2006 roku weszła w życie ustawa z dnia 29 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy
o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw1. Wprowadzone zmiany miały
zastosowanie po raz pierwszy przy uchwalaniu budżetów jednostek samorządu terytorialnego
(jst) na 2007 rok. Ustawa ta dokonała m.in. zmian w zakresie dochodów budżetowych jednostek
samorządu terytorialnego, dzieląc je na dochody bieżące i dochody majątkowe. Jednakże, na
mocy art. 25 ustawy, budżet jst na rok 2007 mógł, ale nie musiał zawierać przytoczonego
podziału dochodów. Decyzję w tej sprawie podejmował organ stanowiący jst. Obligatoryjne
wprowadzenie omawianego podziału dochodów w budżetach jst nastąpi przy opracowywaniu
i podejmowaniu uchwał budżetowych na rok 2008.
Ustawa nie wprowadziła zmian w zakresie wydatków i ich podziału na bieżące i majątkowe.
Wspomniany podział wydatków dokonywany był już wcześniej, na mocy ustawy z 26 listopada
1998 roku o finansach publicznych2 oraz obowiązującej obecnie ustawy z 30 czerwca 2005 roku
o finansach publicznych3.
Analizując zmieniające się ustawowe zapisy dotyczące ujmowania dochodów w budżetach
jst można zauważyć, że przeszły one swego rodzaju ewolucję, od zapisów ogólnych do coraz
bardziej szczegółowych. Zgodnie z art. 37 pkt 1 ustawy z 5 stycznia 1991 roku Prawo
budżetowe4 dochody budżetu gminy planowano i uchwalano co najmniej w podziale według
ważniejszych źródeł. Ustawa z 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych w art. 124 ust. 1
pkt 1 wprowadziła określanie prognozowanych dochodów w uchwałach budżetowych - oprócz
ważniejszych źródeł – również według działów klasyfikacji. Obecnie obowiązująca ustawa
o finansach publicznych w art. 184 ust. 1 pkt 1 nakazuje określanie planowanych dochodów
według źródeł i działów klasyfikacji w podziale na dochody bieżące i majątkowe.
2. Dochody majątkowe
Strukturę dochodów majątkowych ustawodawca zawarł w art. 165a obowiązującej ustawy
o finansach publicznych. Do dochodów majątkowych zalicza się dotacje i środki otrzymane na
inwestycje, dochody ze sprzedaży majątku oraz dochody z tytułu przekształcenia prawa
użytkowania wieczystego w prawo własności. Powyższe dochody mają charakter jednorazowy,
nieregularny. Podkreślić należy, że do dochodów majątkowych zaliczane są dochody ze
1
Dz. U. Nr 249 poz. 1832.
Dz. U. z 2003 r. nr 15 poz. 148 z późn. zm.
3
Dz. U. Nr 249 poz. 2104 z późn. zm.
4
Dz. U. Nr 4 poz. 18 z późn. zm.
2
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
5
sprzedaży majątku, ale nie z jego dzierżawy. Wątpliwości budzi ujmowanie do dochodów
majątkowych § 074 - Wpływy z dywidend. Dywidenda jest dochodem z posiadanych akcji majątku. Wylicza się ją na podstawie rocznego zysku spółki, co przemawia za jej zaliczeniem do
dochodów majątkowych. Ze względu na brzmienie art. 165a ust. 3 ustawy trudno jednak
wskazać, do której grupy dochodów majątkowych należałoby ten paragraf włączyć.5
W związku z zastosowaniem nowego podziału dochodów na majątkowe i bieżące po raz
pierwszy do opracowania projektów budżetów na 2008 rok poniżej podano propozycję
wykazywania planowanych dochodów w uchwałach budżetowych. Ponadto, Regionalna Izba
Obrachunkowa w Bydgoszczy wyraża pogląd, iż do dochodów majątkowych i ich
poszczególnych grup należy zaliczyć wymienione niżej paragrafy klasyfikacji dochodów
budżetowych.
1. Dochody ogółem
dochody własne
dotacje celowe
subwencje
środki z Unii Europejskiej
- ……… zł, w tym:
- ……… zł,
- ……… zł,
- ……… zł,
- ……… zł.
2. Dokonuje się podziału dochodów ogółem na:
dochody majątkowe
- ……… zł, w tym:
− dotacje i środki otrzymane na inwestycje - (paragrafy dochodowe stosować należy
odpowiednio do rodzaju jednostki samorządu terytorialnego: 278, 620 - w części
dotyczącej dotacji na zadania inwestycyjne, 626, 628-633, 641-643, 651-653, 661-665);
− dochody ze sprzedaży majątku - §§ 077, 078, 081, 087;
− dochody z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności § 076,
− wpływy z dywidend - § 074,
dochody bieżące
- ……… zł.
Podkreślenia wymaga fakt, że podział dochodów na majątkowe i bieżące zapewnia również
moduł planistyczny systemu Besti@.
3. Dochody bieżące
Dochody bieżące budżetu jst to według art. 165a ustawy dochody budżetowe niebędące
dochodami majątkowymi. Oblicza się je jako różnicę dochodów ogółem i dochodów
majątkowych. Są to zatem dochody, które jst uzyskują regularnie, mają one charakter stały,
powtarzalny i wiążą się z bieżącą działalnością jednostki. Największe źródła dochodów
bieżących to:
− wpływy z podatków i opłat lokalnych,
− udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych,
− subwencja ogólna,
5
RIO w Bydgoszczy skierowała do Ministerstwa Finansów pismo w powyższej sprawie.
6
−
−
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
dotacje z budżetu państwa i z budżetów innych jst na realizację zadań bieżących,
środki na zadania bieżące pozyskiwane z innych źródeł, w tym z Unii Europejskiej.
4. Wydatki bieżące i majątkowe
Zgodnie z art. 165a ustawy o finansach publicznych przy opracowywaniu uchwały budżetowej
na 2008 rok również wydatki jednostek samorządu terytorialnego ujmuje się w podziale na bieżące
i majątkowe.
W myśl art. 166, 166a a i art. 184 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w uchwale
budżetowej plan wydatków powinien być przedstawiony z wyodrębnieniem wydatków
zaliczonych do odpowiednich działów i rozdziałów klasyfikacji budżetowej, z wyodrębnieniem:
1. wydatków bieżących, w ramach których należy przedstawić wydatki na:
− wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń,
− dotacje,
− wydatki na obsługę długu jednostek samorządu terytorialnego,
− wydatki na spłaty wynikające z udzielonych przez jst poręczeń i gwarancji
2. wydatków majątkowych - skutkujących nabyciem finansowych aktywów trwałych - do
których zalicza się wydatki na:
− inwestycje i zakupy inwestycyjne,
− zakup i objęcie akcji,
− wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.
Niezależnie od pełnego zestawienia wydatków w uchwale budżetowej powinny znaleźć się
dodatkowe zestawienia zawierające:
− wydatki inwestycyjne na okres roku budżetowego oraz wydatki związane z wieloletnimi
programami inwestycyjnymi z wyodrębnieniem wydatków na finansowanie poszczególnych
programów,
− wydatki na programy i projekty realizowane ze środków pochodzących z funduszy
strukturalnych i Funduszu Spójności,
− zakres i kwoty dotacji przedmiotowych,
− zakres i kwoty dotacji celowych na finansowanie kosztów realizacji inwestycji zakładów
budżetowych,
− wydatki związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań
zleconych jst odrębnymi ustawami,
− dotacje inne niż dotacje przedmiotowe i dotacje na inwestycje zakładów budżetowych
przekazywane na podstawie odrębnych przepisów, związane z realizacją zadań jst,
− wydatki związane z realizacja zadań wspólnych realizowanych w drodze umów lub
porozumień między jst,
− wydatki na realizację zadań określonych w programie profilaktyki rozwiązywania
problemów alkoholowych i przeciwdziałania narkomanii,
− wykaz zawartych przez jst umów o partnerstwie publiczno-prywatnym, jeśli jst zawarła
umowy o takim partnerstwie.
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
7
W uchwale budżetowej dopuszczalne jest zamieszczanie innych zestawień zawierających
szczegółowe zestawienia wybranych wydatków, które zwiększają czytelność budżetu i dają jasny
obraz wydatków budżetowych.
5. Nadwyżka operacyjna
W ciągu ostatnich 2 lat nastąpiły istotne zmiany w przepisach dotyczących finansów
publicznych. Obserwując kierunek tych zmian w zakresie minimalnej szczegółowości uchwał
budżetowych jst można stwierdzić, że stanowią one przygotowanie do odejścia od
dotychczasowej metody sporządzania budżetów opartych m.in. o zasadę jedności materialnej.
Obecny etap zmian w wyżej wymienionym zakresie jest przygotowaniem do kolejnego powiązania finansowania poszczególnych wydatków (zadań) z konkretnymi źródłami dochodów.
Pierwszym tego przejawem jest właśnie wyodrębnienie w budżecie dochodów bieżących
i dochodów majątkowych. Te ostatnie - co nie jest jeszcze przepisem prawa - miałyby być
przeznaczane wyłącznie na finansowanie wydatków majątkowych. Dochody i wydatki bieżące są
składnikiem obliczania nadwyżki operacyjnej (bieżącej), która jest pojęciem metodologicznym
i nie funkcjonuje jeszcze w polskim prawie. Oblicza się ją jako różnicę dochodów bieżących
i wydatków bieżących. Wskaźnik ten jest miernikiem sytuacji finansowej jst, gdyż w sposób
przejrzysty pokazuje jej możliwości finansowe. Dodatnia różnica dochodów i wydatków
bieżących (nadwyżka) świadczy o tym, że jednostka posiada środki, które może przeznaczyć na
spłatę zadłużenia lub na działania inwestycyjne. Możliwe jest również zaciąganie nowych
zobowiązań przy zachowaniu bieżącej płynności. Wynik ujemny - deficyt operacyjny to sygnał,
że jednostka działa ponad swoje możliwości finansowe, czyli posiłkuje się kredytami lub
środkami pochodzącymi ze sprzedaży majątku.
Proponowane zmiany obowiązujących przepisów (projekt ustawy o finansach publicznych,
która miała obowiązywać od 1 stycznia 2008 roku) wprowadzić mają nowy sposób kontroli
możliwości zadłużania się jst. Proponuje się odejście od limitu 60%-wego zadłużenia oraz
zastąpienie 15%-wego limitu spłat nowymi formułami, w których wykorzystana zostanie
nadwyżka operacyjna.
Lidia Dudek
Halina Strzelecka
Członkowie Kolegium
Regionalnej Izby Obrachunkowej
w Bydgoszczy
8
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
WYDATKI NIEWYGASAJĄCE
W 2006 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy realizując działalność
nadzorczą stwierdziło nieprawidłowości w toku wykonywania budżetu w zakresie realizacji
uchwał organów stanowiących w sprawie ustalenia wykazu wydatków, które nie wygasają
z upływem roku budżetowego podjętych na podstawie art. 191 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.
o finansach publicznych - dalej uofp.
Nieprawidłowości dotyczyły głównie nie przekazania na wyodrębnione subkonto
podstawowego rachunku bankowego jednostek samorządu terytorialnego środków finansowych na
wydatki ujęte w wykazie wydatków niewygasających. Mimo nie wykonania postanowień art. 191
ust 4 ww. ustawy jednostki wykazywały kwoty wydatków niewygasających w sprawozdaniu Rb-28S
- roczne sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych jednostki samorządu
terytorialnego - w kolumnach „Wydatki wykonane” i „Wydatki które nie wygasły z upływem roku
budżetowego”, w sprawozdaniu Rb-NDS - kwartalne sprawozdanie o nadwyżce/deficycie w wierszu
„Wydatki” i w kolumnie „Wykonanie od początku roku” a także w sprawozdaniu Rb-ST - o stanie
środków na rachunkach bankowych samorządowych jednostek budżetowych/jednostek samorządu
terytorialnego w poz. I.1. Zaliczenie środków nie przekazanych na wyodrębniony rachunek
bankowy do wydatków wykonanych narusza istotę instytucji środków niewygasających jak
również powoduje zniekształcenie wyniku finansowego.
Z wyjaśnień jednostek samorządu terytorialnego wynika, że głównym powodem nie
przekazania środków było:
− podjęcie uchwał w sprawie wydatków niewygasających w ostatnim dniu grudnia (z uwagi na
krótki termin bank nie zdążył zrealizować przelewu środków),
− uruchomienie w 2007 roku przez WFOŚiGW pożyczki na sfinansowanie wydatków
inwestycyjnych ujętych w wykazie
W związku ze zbliżającym się okresem podejmowania przez organy stanowiące uchwał
o wydatkach niewygasających należy przypomnieć podstawowe zagadnienia w tym zakresie.
W świetle ustawy o finansach publicznych niezrealizowane kwoty wydatków zamieszczone
w budżecie jednostki samorządu terytorialnego wygasają z upływem roku budżetowego
z wyjątkiem wydatków budżetowych na programy i projekty realizowane przy udziale środków
o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 uofp. Organ stanowiący jednostki może jednak ustalić
wykaz wydatków, do których nie stosuje się zapisu art. 191 ust. 1 uofp oraz określić ostateczny
termin dokonania każdego wydatku ujętego w tym wykazie w następnym roku budżetowym
(art. 191 ust. 2 ustawy uofp).
Dla wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego (zgromadzonych na
wyodrębnionym subkoncie podstawowego rachunku bankowego jednostki samorządu
terytorialnego), organ stanowiący jednostki samorządy terytorialnego ustala ich plan finansowy
w podziale na działy i rozdziały klasyfikacji wydatków z wyodrębnieniem wydatków majątkowych.
Podkreślenia wymaga też fakt, że jako wydatki niewygasające mogą być ujęte tylko te
wydatki, które były zaplanowane do realizacji w roku budżetowym. Nie należy ujmować do
wykazu wydatków niewygasających wydatków finansowanych z dotacji udzielonych przez
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
9
budżet państwa, z uwagi na to, że dotacje w części niewykonanej do końca roku budżetowego
podlegają w określonym terminie zwrotowi do budżetu państwa (art. 144 uofp).
Zaangażowanie środków na wydatki w roku budżetowym, a następnie ujęcie wydatków
w wykazie wydatków niewygasających nie zmienia zaangażowania, bowiem środki te powinny być
przekazane na wyodrębnione subkonto rachunku jednostki samorządu terytorialnego. Kwoty
wydatków ujęte w wykazie wydatków niewygasających należy doliczyć do wydatków wykonanych
w danym roku budżetowym. W następnym roku budżetowym wydatki niewygasające realizowane
są na podstawie, ustalonego przez organ stanowiący, planu finansowego tych wydatków.
Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy zwraca się z prośbą
o podejmowanie odrębnych uchwał w sprawie wydatków niewygasających (w uchwałach
zmieniających budżet zdarzały się wykazy i plany finansowe wydatków niewygasających) także
w terminach umożliwiających zgromadzenie środków na wyodrębnionym subkoncie
podstawowego rachunku bankowego jednostki samorządu terytorialnego.
Ewidencja księgowa
Wydatki niewygasające w roku ich powstania w jednostkach samorządu terytorialnego
księguje się jako wydatki budżetowe wykonane, ale tylko w ewidencji budżetu (organu).
Podstawą ich księgowania jest uchwała organu stanowiącego.
Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 roku w sprawie
szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek
samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych6 wydatki
niewygasające ewidencjonuje się na kontach:
− 225 - Rozliczenie niewygasających wydatków,
− 903 - Niewykonane wydatki,
− 904 - Niewygasające wydatki.
Konto 225 - Rozliczenie niewygasających wydatków
Służy do ewidencji rozliczeń z jednostkami budżetowymi z tytułu zrealizowanych przez te
jednostki niewygasających wydatków. Po stronie Wn na koncie 225 ujmuje się środki przelane
z rachunku budżetu na pokrycie niewygasających wydatków jednostek budżetowych. Po stronie
Ma na koncie 225 ewidencjonuje się wydatki na zrealizowane przez jednostki budżetowe oraz
przelewy środków niewykorzystanych.
Konto 903 - Niewykonane wydatki
Służy do ewidencji niewykonanych wydatków zatwierdzonych do realizacji w latach następnych.
Po stronie Wn na tym koncie ujmuje się wartość niewykonanych wydatków zatwierdzonych do
realizacji w latach następnych w korespondencji z kontem 904. Pod datą ostatniego dnia roku
budżetowego saldo konta 903 przenosi się na konto 961 - Niedobór lub nadwyżka budżetu.
Konto 904 - Niewygasające wydatki
Służy do ewidencji niewygasających wydatków. Po stronie Wn na tym koncie ujmuje się:
6
Dz. U. Nr. 142, poz. 1020.
10
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
wydatki jednostek budżetowych dokonane w ciężar planu niewygasających wydatków, na
podstawie ich sprawozdań budżetowych w korespondencji z kontem 225 - Rozliczenie
niewygasających wydatków,
− przeniesienie wydatków niewygasających na dochody budżetowe.
Po stronie Ma na koncie 904 ujmuje się wielkość zatwierdzonych niewygsających wydatków.
Konto to może wykazywać saldo po stronie Ma do czasu zrealizowania planu niewygasających
wydatków lub do czasu wygaśnięcia planu niewygasających wydatków.
−
Księgi rachunkowe
Zapisy w księgach rachunkowych jednostek samorządu terytorialnego związane z ewidencją
niewygasających i niewykonanych wydatków przedstawiają się jak niżej:
1. Środki przelane z rachunku budżetu na pokrycie niewygasających wydatków objętych
planem:
− Wn konto 225 - Rozliczenie niewygasających wydatków,
− Ma konto 133 - Rachunek budżetu.
2. Wydatki zrealizowane przez jednostki budżetowe na podstawie sprawozdań:
− Wn konto 904 - Niewygasające wydatki,
− Ma konto 225 - Rozliczenie niewygasających wydatków.
3. Przelew środków niewykorzystanych zgodnie z planem wydatków niewygasających:
− Wn konto 133 - Rachunek budżetu,
− Ma konto 225 - Rozliczenie niewygasających wydatków.
4. Przeniesienie niewygasających wydatków na dochody budżetu:
− Wn konto 904 - Niewygasające wydatki,
− Ma konto 901 - Dochody budżetu.
5. Kwota niewykonanych wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego,
zatwierdzone do realizacji w latach następnych:
− Wn konto 903 - Niewykonane wydatki,
− Ma konto 904 - Niewygasające wydatki.
6. Przeksięgowanie salda niewykonanych wydatków pod datą ostatniego dnia roku
budżetowego:
− Wn konto 961 - Niedobór lub nadwyżka budżetu,
− Ma konto 903 - Niewykonane wydatki.
Sprawozdawczość budżetowa
Zgodnie z zasadami określonymi w § 8 ust. 1 pkt 2, 3 i 6 instrukcji stanowiącej załącznik
nr 34 do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdawczości
budżetowej7, w sprawozdaniu Rb-28S wykazuje się w kolumnie:
1. „Zaangażowanie” (według stanu na dzień kończący okres sprawozdawczy), kwoty
zaangażowania środków budżetowych wynikające z ewidencji księgowej obciążające plan
7
Dz. U. Nr 115, poz. 781 z późn. zm.
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
11
finansowy wydatków danego roku budżetowego z tytułu wykonanych wydatków oraz
podjętych zobowiązań, w tym niespłaconych zobowiązań z lat ubiegłych, związanych
z funkcjonowaniem jednostki budżetowej i wypełnianiem przez nią określonych zadań
statutowych. W sprawozdaniu Rb-28S w omawianej kolumnie wykazuje się kwoty
wynikające ze strony Ma konta 998 w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf klasyfikacji
budżetowej. Po stronie Ma konta 998 ujmuje się zaangażowanie wydatków, tj. wartość
umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie spowoduje konieczność realizacji
wydatków budżetowych w bieżącym roku budżetowym, gdyż w tym roku upływa planowany
termin ich dokonania.
2. „Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki na podstawie danych księgowości
analitycznej do rachunku bieżącego.
3. „Wydatki które nie wygasły z upływem roku budżetowego” wykazuje się wydatki, których
wykaz organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić zgodnie z art. 191
ust. 2 i 3 uofp, kolumnę tę wypełnia się tylko w sprawozdaniu rocznym.
Kolejnym sprawozdaniem, które wskazuje na wysokość wydatków niewygasających jest
sprawozdanie Rb-ST o stanie środków na rachunkach bankowych samorządowych jednostek
budżetowych/jednostek samorządu terytorialnego gdzie w poz. I.1 należy wykazać stan środków
na rachunku wydatków niewygasających (art.191 ust.2 i 4 ustawy o finansach publicznych).
W pozycji tej może być również wykazany koszt utrzymania rachunku subkonta. Stąd kwota
wykazana w sprawozdaniu Rb-ST może być wyższa niż wykazana w sprawozdaniu Rb-28S.
Halina Paszkowska
Członek Kolegium
Regionalnej Izby Obrachunkowej
w Bydgoszczy
KONTROLA SPRAWOZDAWCZOŚCI BUDŻETOWEJ JEDNOSTEK ORAZ ZWIĄZKÓW
KOMUNALNYCH JEDNOSTEK SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO
1. Zagadnienia ogólne
Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w art. 18 ust. 1 nakłada na jednostki
samorządu terytorialnego obowiązek sporządzania sprawozdań budżetowych związanych
z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowaniem. Minister Finansów na podstawie
art. 18 ust. 2 ustawy o finansach publicznych wydał rozporządzenie z dnia 26 czerwca 2006 r.
w sprawie sprawozdawczości budżetowej, w którym określił rodzaje, formy i terminy sporządzania
sprawozdań. Obowiązek sporządzania sprawozdań budżetowych obejmuje jednostki samorządu
terytorialnego, podległe im jednostki organizacyjne oraz związki komunalne jednostek samorządu
terytorialnego. Jednostki sektora finansów publicznych, które nie zostały objęte przepisami ww.
12
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
rozporządzenia sporządzają sprawozdania na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
26 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie
operacji finansowych8. Obowiązek sporządzania tych sprawozdań dotyczy między innymi jednostek
sektora finansów publicznych, dla których jednostki samorządu terytorialnego są organem
założycielskim lub nadzorującym (samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, samorządowe
instytucje kultury, samorządowe fundusze celowe posiadające osobowość prawną, samorządowe
osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych,
z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego).
Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach
obrachunkowych9 - izby sprawują nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego
w zakresie spraw finansowych oraz dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień
publicznych w zakresie określonym w ustawie, a także opracowują raporty, analizy i opinie
w sprawach określonych ustawami. Art. 9 a ww. ustawy określa, iż izby kontrolują pod
względem rachunkowym i formalnym kwartalne sprawozdania z wykonania budżetów jednostek
samorządu terytorialnego. Obowiązek ten jest realizowany poprzez weryfikację rzetelności
sporządzania sprawozdań oraz kontrolę zgodności sprawozdań budżetowych.
Jednostki samorządu terytorialnego sporządzają sprawozdania:
− z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
− z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych, w przypadku gdy jednostka
budżetowa dysponuje rachunkiem dochodów własnych - również z dochodów własnych
i wydatków nimi sfinansowanych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych
jednostek budżetowych oraz funduszy celowych nieposiadających osobowości prawnej,
− w zakresie należności i zobowiązań, w tym państwowego długu publicznego oraz poręczeń
i gwarancji udzielonych przez jednostki samorządu terytorialnego, a także sprawozdań
uzupełniających w tym zakresie,
− o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego,
− finansowe (bilans jednostki, zakładu budżetowego, gospodarstwa pomocniczego, bilans
z wykonania budżetu organu, oraz bilans skonsolidowany).
Jednostki samorządu terytorialnego i związki komunalne zobowiązane są do przekazywania
regionalnej izbie obrachunkowej, w okresach wynikających z aktów wykonawczych, sprawozdań
w formie elektronicznej sporządzonych w systemie informatycznym BeSTi@ oraz ich wydruk
w formie dokumentów sprawozdawczych, oznaczonych kodem Rb.
Sprawozdania budżetowe winny być sporządzane rzetelnie i prawidłowo pod względem
merytorycznym i formalno-rachunkowym, z zachowaniem zasady zgodności z ewidencją
księgową. Istotą sprawozdania jest odzwierciedlenie rzeczywistego i pełnego przebiegu
wszystkich czynności faktycznych i prawnych składających się na wykonanie budżetu. Jest ono
dokumentem dostarczającym szczegółowych informacji o przebiegu procesów finansowych
w jednostkach oraz stanowiącym podstawę kontroli i oceny wykonania budżetu przez organy
jednostki samorządu terytorialnego.
8
9
Dz. U Nr 113, poz.770.
Dz. U. Nr 55, poz. 577 z późn. zm.
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
13
Zgodnie z art. 44 ust.1 ustawy o finansach publicznych do sporządzania i przekazywania
sprawozdań budżetowych zobowiązani są kierownicy jednostek sektora finansów publicznych,
którzy odpowiadają za całość gospodarki finansowej.
2. Zasady sporządzania sprawozdań
Jednostki samorządu terytorialnego, uchwalając budżet, zgodnie z przyjętą procedurą w tym
zakresie – opierają się na podstawowych zasadach jego tworzenia a mianowicie na zasadzie:
uprzedniości, zupełności, równowagi, roczności i szczegółowości budżetu. Tak uchwalony
budżet spełnia konstytucyjną zasadę jawności finansów publicznych. Stopień jego realizacji
w określonych okresach znajduje odzwierciedlenie w sporządzanych, na podstawie ewidencji
księgowej, sprawozdaniach, które są zestawieniem liczbowym charakteryzującym sytuację
majątkową i finansową jednostki prowadzącej rachunkowość według stanu na określony dzień.
Sprawozdawczość budżetowa pełni funkcję informacyjną - pozwalającą na ocenę sytuacji
finansowej jednostki, sprawozdawczą, która jest podstawą do weryfikacji działalności jednostki,
a także funkcję dokumentacyjną.
Zgodnie z art. 16 ustawy o finansach publicznych, sprawozdania z przebiegu operacji
finansowych sporządza się w pełnej szczegółowości obowiązującej klasyfikacji budżetowej.
W sprawozdaniach wykazuje się:
− plan dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów w wysokości uchwalonej
w budżecie (w planie finansowym), po uwzględnieniu zmian dokonanych w trybie ustawy
o finansach publicznych,
− wykonanie dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów narastająco, od początku
roku do końca okresu sprawozdawczego, (dla sprawozdań dotyczących długu publicznego
według stanu na określony dzień).
Sprawozdania należy sporządzać rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalnorachunkowym, w tym usunąć nieprawidłowości ze sprawozdań jednostkowych przed włączeniem
danych do sprawozdań zbiorczych.
Sprawozdania należy sporządzać w sposób czytelny i trwały. Podpisy na sprawozdaniach składa
się odręcznie, na każdym formularzu w miejscu oznaczonym. Pod podpisem umieszcza się pieczątkę
z imieniem i nazwiskiem osoby podpisującej. Sprawozdania jednostkowe sporządza się w złotych
i groszach, stosownie do zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, z wyjątkiem
sprawozdań jednostkowych placówek, które sporządza się w jednostkach, w których prowadzona jest
rachunkowość. Sprawozdania łączne i zbiorcze sporządza się w złotych i groszach.
3. Kontrola sprawozdań przez regionalne izby obrachunkowe
Kontrola sprawozdań budżetowych dokonywana jest przez pracowników merytorycznych
Wydziału Informacji Analiz i Szkoleń. Polega ona na wykonaniu czynności sprawdzających
i weryfikujących poprawność wykazanych danych i ma ona charakter kontroli formalno-prawnej
sprawdzającej realizację kryteriów określonych obowiązującymi normami prawnymi. Czynności
sprawdzające obejmują także kontrolę zgodności danych sprawozdawczych z danymi
wynikającymi z podjętych uchwał i zarządzeń w sprawach finansowych, przedłożonych przez
14
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
jednostki samorządu terytorialnego organowi nadzoru. Czynności sprawdzające dotyczące
sprawozdań Rb-Z (kwartalne sprawozdanie o stanie zobowiązań) obejmują dodatkowo kontrolę
zgodności danych z danymi finansowymi przedstawionymi w sprawozdaniach budżetowych
jednostki samorządu terytorialnego za poprzedni okres sprawozdawczy, a także z bilansem
z wykonania budżetu10.
Jednostki samorządu terytorialnego i związki komunalne jednostek samorządu terytorialnego
zobowiązane są do przekazywania regionalnej izbie obrachunkowej w okresach kwartalnych wersji
elektronicznej sprawozdań sporządzonych w systemie Zarządzania budżetami jednostek samorządu
terytorialnego BeSTi@ oraz jej wydruk w formie dokumentów sprawozdawczych oznaczonych
kodem Rb.
System informatyczny BeSTi@ powstał w ramach umowy twinningowej zawartej pomiędzy
władzami administracyjnymi Rzeczpospolitej Polskiej, Ministerstwem Finansów a władzami
administracyjnymi Republiki Francuskiej, Ministerstwem Gospodarki, Finansów i Przemysłu
w ramach projektu Phare PL2002/IB/FI/03 i zastąpił użytkowany wcześniej program Budżet STII.
System Besti@ stanowi jeden z elementów jednolitego Systemu Zarządzania Finansami
Publicznymi, w skład którego wchodzi także System Obsługi Budżetu Państwa.
Różnorodność funkcji systemu BeSTi@ sprawia, że jest on skutecznym narzędziem do
zarządzania finansami publicznymi w sektorze samorządowym oraz dla regionalnych izb
obrachunkowych i Ministerstwa Finansów. Wspomaga on wewnętrzną kontrolę
sprawozdawczości budżetowej. Program analizuje sprawozdania z wykorzystaniem formuł, reguł
kontrolnych i słowników klasyfikacji budżetowej, generuje raport błędów dostępny po uruchomieniu
opcji „Weryfikuj” w pozycji błędy i ostrzeżenia. Jeśli sprawozdanie jest sporządzone prawidłowo
program nie wskazuje żadnego komunikatu. Jednak poprawna weryfikacja nie wyklucza innych
błędów popełnionych przez użytkownika programu. Program BeSTi@ spełnia funkcję: agregacyjnoanalityczną, kontrolną i raportową, a także wymiany danych. Umożliwia również wykorzystanie
podpisu elektronicznego, co eliminuje uciążliwości wynikające z odręcznego podpisywania
dokumentów papierowych. Mechanizm zaimplementowany w systemie BeSTi@ pozwala na
podpisanie nie tylko pojedynczego sprawozdania, ale również całego zestawu sprawozdań. Ponadto,
w przypadku podpisu kwalifikowanego eliminuje konieczność składania dokumentów w wersji
papierowej (oprócz sprawozdania Rb-PDP - półroczne/roczne sprawozdanie z wykonania dochodów
podatkowych, które należy przysyłać w dwóch egzemplarzach).
Podstawą kontroli zachowania obowiązującego terminu złożenia sprawozdań do regionalnej
izby obrachunkowej jest pieczęć izby z datą wpływu (ważna jest data wpływu a nie wysyłki
sprawozdania przez jednostkę).
Sprawozdania w wersji elektronicznej podlegają kontroli po zaczytaniu plików z modułu
„Komunikacja” do modułu „Sprawozdania” i weryfikacji znaczników czyli unikatowego ciągu cyfr
i liter utworzonego na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu. Weryfikacja znacznika
zapewnia o zgodności danych zawartych w wersji elektronicznej ze sprawozdaniem w formie
dokumentu przedłożonego regionalnej izbie obrachunkowej. Kontrola w odniesieniu do wszystkich
rodzajów sprawozdań, zarówno w systemie BeSTi@ jak i poza nim, dotyczy sprawdzenia:
10
Finanse Komunalne Nr 6/2005.
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
−
−
−
−
−
15
prawidłowego wypełnienia części identyfikujących jednostkę samorządu terytorialnego
(regon, województwo, powiat, gmina, typ gminy), także okresu sprawozdawczego,
uwiarygodnienia dokumentów podpisami z pieczątką księgowego/skarbnika oraz kierownika
jednostki (w przypadku braku podpisu kwalifikowanego),
daty sporządzenia sprawozdania i przekazania kompletu dokumentów,
wykazania danych w pełnym zakresie wymaganej informacji,
poprawności użytej klasyfikacji budżetowej.
3.1. Elementy kontroli sprawozdań
Rb-27S
−
−
−
−
−
miesięczne/roczne sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki
samorządu terytorialnego:
zgodność wysokości planu dochodów po zmianach z planem wynikającym z podjętych
uchwał i zarządzeń,
zgodność kwot subwencji ogólnej, wpłat na część równoważącą, udziałów jst w podatku
dochodowym od osób fizycznych, dotacji z budżetu państwa z wykazami dysponentów (dane
w zakresie dochodów otrzymywanych z tych tytułów powinny być ujmowane w wysokości
dochodów wykonanych),
powiązanie ze sprawozdaniem Rb-N w zakresie wymagalnych należności,
powiązanie ze sprawozdaniem Rb-3x w zakresie nadwyżek środków przekazanych do
budżetu z jednostek pozabudżetowych (§ 2400 w Rb-27S),
zgodność danych zawartych w sprawozdaniu Rb-27S ze sprawozdaniem Rb-PDP w zakresie
dochodów podatkowych wykonanych, skutków obniżenia górnych stawek podatków oraz
skutków udzielonych ulg i zwolnień obliczonych za okres sprawozdawczy oraz skutków
decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa11 z podziałem na umorzone zaległości podatkowe i rozłożenia na raty
oraz odroczenia terminu płatności.
Rb-28S
−
−
−
−
11
miesięczne/roczne sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych jednostki
samorządu terytorialnego:
zgodność wysokości planu wydatków po zmianach z planem wynikającym z podjętych
uchwał i zarządzeń,
weryfikacja wysokości zaangażowania środków (zaangażowanie ≤ od planu II i IV kwartału),
spójność ze sprawozdaniem Rb-Z o stanie zobowiązań jednostki budżetowej/zakładu
budżetowego/gospodarstwa pomocniczego/funduszu celowego nieposiadającego osobowości
prawnej jednostki samorządu terytorialnego - w zakresie zobowiązań wymagalnych (Rb-Z ≥
od Rb-28S),
powiązanie ze sprawozdaniem Rb-3x w zakresie dotacji dla jednostek pozabudżetowych,
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60.
16
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
ustalenie przekroczenia planu wydatków i zobowiązań wymagalnych,
zgodność wydatków, które nie wygasły z upływem roku budżetowego (art.191 ust.2 i ust. 3
ustawy o finansach publicznych) z ustalonym planem. Pozycję tą wypełnia się tylko za rok
sprawozdawczy. Należy pamiętać, że zachodzi spójność między sprawozdaniem Rb-28S
i sprawozdaniem Rb-ST o stanie środków na rachunkach bankowych samorządowych
jednostek budżetowych/jednostek samorządu terytorialnego gdzie w poz. I.1 należy wykazać
stan środków na rachunku wydatków niewygasających ( art.191 ust.2 i 4 ustawy o finansach
publicznych). W sprawozdaniu Rb-ST w tej pozycji może być również wykazany dodatkowo
koszt utrzymania rachunku subkonta.
Należy pamiętać, że wydatki niewygasające są to wydatki organu a nie jednostki, występują
w pozycji wydatków wykonanych. Ustalenie przez organ stanowiący wykazu wydatków, które
nie wygasają z upływem roku budżetowego nie jest zaciągnięciem zobowiązań w tym zakresie
(jest wydatkiem). Nie zrealizowanie planu wydatków niewygasających w określonym terminie
skutkuje zwrotem przeznaczonych na te wydatki środków na rachunek dochodów budżetu12.
−
−
Rb-NDS
−
−
−
kwartalne sprawozdanie o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego:
zgodność ze sprawozdaniami Rb-27S i Rb-28S w zakresie dochodów i wydatków,
zgodność planowanych przychodów z tytułu kredytów i pożyczek, papierów wartościowych,
wolnych środków z podjętymi uchwałami (w wierszu D13 i D17 należy ująć kwoty,
wynikające z uchwały budżetowej, które zostały zaplanowane zarówno jako źródło
sfinansowania deficytu jak i na pokrycie innych przewidywalnych rozchodów, takich jak
spłaty kredytów i pożyczek lub wykup obligacji samorządowych), po stronie wykonania
w wierszu D13 nadwyżki z lat ubiegłych i wierszu D17 inne źródła (wolne środki) wykazuje
się w wysokości środków faktycznie osiągniętych za lata ubiegłe - wielkości te w ciągu roku
nie powinny ulegać zmianie i powinny być zgodne z ewidencja księgową. W wierszu D131
i D171 powinno się wykazać środki faktycznie zaangażowane na pokrycie deficytu13,
zgodność stanu wolnych środków i nadwyżki z lat ubiegłych z bilansem z wykonania
budżetu za rok poprzedni.
Rb-Z
−
−
−
12
13
kwartalne sprawozdanie o stanie zobowiązań jednostki samorządu terytorialnego:
spójność ze sprawozdaniem Rb-NDS i Rb-Z z poprzednich okresów sprawozdawczych
dotyczącym zweryfikowania poziomu zadłużenia z tytułu kredytów, pożyczek, emisji obligacji,
zgodność zobowiązań na koniec roku budżetowego z danymi wykazanymi w bilansie
z wykonania budżetu,
poprawność i kompletność danych oraz prawidłowe wypełnianie części poręczenia
i gwarancje oraz danych uzupełniających. (Rb-Z - wiersz F2 „wartość nominalna
niewymagalnych zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji przypadających do spłaty
Pismo Ministerstwa Finansów ST-4834-241/06/346 z dnia 5.05.2006 r.
Pismo Ministerstwa Finansów Nr ST2-4831-104/2001 z dnia 10.07.2001 r.
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
−
−
17
w danym roku budżetowym” spójny ze sprawozdaniem Rb-28S rozdział 75704). Ponadto,
w części sprawozdania dotyczącego uzupełniających danych o zobowiązaniach,
wynikających z zawartych umów o terminie płatności na okres dłuższy niż 6 miesięcy,
przypadającym w latach następnych (łącznie z leasingiem) nie wykazuje się zobowiązań
z tytułu kredytów i pożyczek oraz papierów wartościowych,
spójność sprawozdania Rb-Z ze sprawozdaniem Rb-28 w zakresie zobowiązań wymagalnych
(Rb-Z E4 ≥ sumy kolumn 8 i 9 Rb- 28S),
w wierszu E2 „Kredyty i pożyczki” wykazuje się faktyczną wartość zaciągniętych kredytów
i pożyczek w danym okresie sprawozdawczym (pod pojęciem zaciągniętych należy rozumieć
kwotę, która wpłynęła, a nie wartość z podpisanej umowy)14.
Rb-N
−
−
kwartalne sprawozdanie o stanie należności jednostki samorządu terytorialnego:
poprawność i kompletność wykazanych danych,
spójność sprawozdania Rb-N ze sprawozdaniem Rb-27S pod względem należności
wymagalnych.
Rb-PDP
−
−
półroczne/roczne sprawozdanie z wykonania dochodów podatkowych gminy i miast
na prawach powiatu
zgodność danych w zakresie dochodów podatkowych ze sprawozdaniem Rb-27S,
obowiązek wykazania skutków obniżenia górnych stawek podatkowych, udzielonych ulg,
zwolnień, umorzeń, odroczeń i rozłożenia na raty odpowiednio do wynikających z uchwał
i decyzji odpowiednich organów (spójność ze sprawozdaniem Rb-27S).
Rb-ST
roczne sprawozdanie o stanie środków na rachunkach bankowych samorządowych jednostek
budżetowych/jednostek samorządu terytorialnego
− zgodność wydatków, które nie wygasły z upływem roku budżetowego (art.191 ust.2 i ust. 3
ustawy o finansach publicznych) z ustalonym planem. Należy pamiętać, że zachodzi
spójność między sprawozdaniem Rb-28S i sprawozdaniem Rb-ST o stanie środków na
rachunkach bankowych samorządowych jednostek budżetowych/jednostek samorządu
terytorialnego gdzie w sprawozdaniu Rb-ST, w poz. I.1 należy wykazać stan środków na
rachunku wydatków niewygasających (art.191 ust.2 i 4 ustawy o finansach publicznych).
W pozycji tej może być również wykazany dodatkowo koszt utrzymania rachunku subkonta.
W wierszu II sprawozdania „stan środków na rachunkach bankowych samorządowych
jednostek budżetowych” należy wykazywać środki na następujących rachunkach bankowych,
według stanu na 31 grudnia roku budżetowego:
− 130 - rachunki bieżące jednostek budżetowych,
− 132 - rachunki dochodów własnych jednostek budżetowych,
− 137 - rachunki środków funduszy pomocowych.
14
Rachunkowość budżetowa Nr 18 z 2006 r.
18
Biuletyn Informacyjny Nr 3 (57) 2007 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
Ponadto, w dodatkowej informacji o środkach na rachunkach bankowych samorządowych
jednostek budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego:
− stan środków funduszy pomocowych występujący w jednostce samorządu terytorialnego
(strona Wn konta 137 ),
− stan środków funduszy pomocowych w samorządowych jednostkach budżetowych
(strona Wn konta 137)15.
Rb-3x (Rb-30, Rb-31, Rb-33, Rb-34)
sprawozdania z wykonania planów finansowych zakładów budżetowych, gospodarstw
pomocniczych, funduszy celowych nieposiadających osobowości prawnej oraz dochodów
własnych jednostek budżetowych
− prawidłowość zastosowania odpowiednich symboli:
− 100 - dla zakładów budżetowych,
− 400 - gospodarstwa pomocnicze
dla funduszy celowych:
− 307 - Terenowy Fundusz Ochrony Gruntów Rolnych,
− 311 - Wojewódzki Fundusz Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym,
− 322 - Powiatowy Fundusz Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym,
− 323 - Gminny Fundusz Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym,
− 324 - Powiatowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
− 325 - Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
− prawidłowość zastosowania klasyfikacji budżetowej,
− kompletność danych w zakresie wymaganej informacji,
− zachowanie ciągłości bilansowej stanu środków obrotowych na początek okresu
sprawozdawczego,
− zachowanie wymaganej spójności danych według stanu na koniec okresu sprawozdawczego
wykazanych w poszczególnych częściach sprawozdania,
− prawidłowość wypełniania poszczególnych części sprawozdań.
Stwierdzone przez jednostkę samorządu terytorialnego nieprawidłowości w sprawozdaniu
należy skorygować, a dane w formie elektronicznej i w formie dokumentu przesłać do
regionalnej izby obrachunkowej w ciągu 5 dni od dnia stwierdzenia błędu.
Ewa Chojecka
Starszy Specjalista
Wydział Informacji, Analiz i Szkoleń
Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy
15
Pismo Departamentu Ministerstwa Finansów ST2-4834-129120006/2137 z dnia 28.12.2006 r.