I SA/Łd 531/10

I FSK 654/10
Warszawa, 29 kwietnia 2011
WYROK
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:
Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal,
Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca),
Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska,
Protokolant Dariusz Rosiak,
po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Ministra Finansów
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 471/09
w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. [...] w K.
na interpretację Ministra Finansów
z dnia 10 lutego 2009 r. nr [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług
1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. [...] w K. kwotę 120 zł (słownie: sto
dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 471/09 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. "B" Sp. z o. o. E. – I. w likwidacji w
K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2009 r. nr [...] w
przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z
dnia 24 listopada 2008 r. wynika, iż Spółka jest właścicielem kolekcji obrazów i przedmiotów
rzemiosła artystycznego, wycenionej na kwotę 4,8 mln zł, która została zakupiona w okresie
marzec-lipiec 1991 r. i jest zaewidencjonowana w księgach rachunkowych Spółki na koncie –
inwestycje długoterminowe. W sierpniu 1991 r. kolekcja została bezprawnie zabrana przez
jednego z prezesów Spółki i po odzyskaniu została przekazana do przechowania Muzeum
Narodowemu w Warszawie. Prawo własności kolekcji zostało potwierdzone wyrokami Sądu
z dnia 8 października 1999 r., z dnia 21 stycznia 2002 r., z dnia 8 listopada 2005 r., z dnia 26
października 2006 r., a także z dnia 28 listopada 2007 r. w przedmiocie zwrotu dowodów
rzeczowych. Obecnie Spółka planuje wydanie kolekcji Bankowi H.-K. S.A. tj. swojemu
wierzycielowi w zamian za spłatę zadłużenia.
Zdaniem Spółki opisana transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od
towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ kolekcja
została zakupiona w 1991 r., zaewidencjonowana jest w księgach Spółki, a to oznacza, iż
towar ten posiada status towaru używanego od co najmniej pół roku. Nadto przy nabyciu
kolekcji Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego (w 1991 r. nie obowiązywał
w Polsce podatek VAT). Wniosek ten wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 1 grudnia 2008 r.
Pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatnika do
uzupełnienia wniosku tj. o podanie, w jakim okresie i w jaki sposób Spółka używała obrazy i
przedmioty rzemiosła artystycznego po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak
właściciel.
W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż w 1991 r. kolekcja stanowiła wyposażenie siedziby Spółki
(obrazy wisiały na ścianach, a przedmioty stały na meblach). Po zwrocie kolekcji, która
stanowiła dowód rzeczowy (ostatecznie postanowieniem Sądu z 28 listopada 2007 r.), całość
zbioru jest przechowywana w Muzeum Narodowym z uwagi na brak możliwości
przechowywania w aktualnych pomieszczeniach Spółki, konieczność zapewnienia
odpowiednich warunków do przechowywania dzieł sztuki oraz ze względów bezpieczeństwa.
Podkreśliła, że kolekcja zaewidencjonowana jest w księgach Spółki i jest we władaniu, a tym
samym użytkowaniu Spółki ponad 6 miesięcy.
Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 10 lutego 2009 r. uznając
stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2
pkt 6, art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, organ podatkowy stwierdził, że
opisana przez Spółkę transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania
podatkiem od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy o
VAT. Wskazał, iż okres używania kolekcji przez podatnika nie wyniósł co najmniej pół roku,
ponieważ kolekcja została zakupiona w okresie od marca do lipca 1991 r., a w dniu 1
sierpnia 1991 r. została bezprawnie zagarnięta z rezydencji zarządu Spółki. W następnym
okresie kolekcja nie była używana przez podatnika, bowiem była przechowywana w Muzeum
Narodowym. Argumentował, iż wymóg używania towaru z art. 43 ust. 2 odnosi się
bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru, a przez używanie – według
Słownika języka polskiego – należy rozumieć: posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w
charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające posiadanie danego towaru, a okres
dysponowania kolekcją przez jednego z Prezesów Spółki i okres przechowywania kolekcji w
Muzeum Narodowym nie może być wliczony do okresu używania towaru, o jakim mowa w
art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił też, iż skoro kolekcja została
zakupiona przed dniem 1 maja 2004 r., to do transakcji nie może mieć zastosowania art. 120
ustawy podatkowej.
Pismem z dnia 23 lutego 2009 r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia
prawa wskazując, iż doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną
wykładnię oraz niedokładną implementację przez polskiego ustawodawcę zwolnienia, o
którym mowa w art. 13(B)(c) in fine VI Dyrektywy i odpowiednio art. 136 lit. b/ dyrektywy VAT
z 2006 r..
W odpowiedzi Minister Finansów pismem z dnia 26 marca 2009 r. odmówił zmiany
interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek strony, stwierdzając, iż powołane przez
stronę przepisy unijne nie mają zastosowania w sprawie.
Pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. Spółka wniosła skargę na wskazaną interpretację
indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając
naruszenie art. 43 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i odwołanie się do
słownikowej definicji pojęcia "używanie", które nie może być odniesione do kolekcji dzieł
sztuki, ponieważ są to przedmioty, którymi nikt się nie posługuje, ani nie wykorzystuje jako
narzędzia. Wskazała też na zastosowanie przepisu, który pozostaje w sprzeczności z
prawem wspólnotowym oraz naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p." poprzez prezentację własnych
poglądów bez należytego uzasadnienia i pominięcie argumentów skarżącej.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę.
Powołując się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o VAT Sąd I instancji uznał za
bezsporne, że przy zakupie kolekcji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
naliczonego, bowiem kolekcja została zakupiona w 1991 r. tj. w okresie kiedy w Polsce nie
obowiązywał podatek od towarów i usług. Tak więc podstawowy warunek z art. 43 ust. 1 pkt
2 ustawy został w tym przypadku spełniony Wskazał przy tym, że okoliczności tej nie neguje
również organ podatkowy. Natomiast kwestię sporną w ocenie Sądu I instancji stanowi okres
używania kolekcji dzieł sztuki przez Spółkę, bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia
"używanie". W ocenie Sądu I instancji przywołana przez organ podatkowy definicja
słownikowa pojęcia "używanie" nie może być odnoszona do zasad kreujących obowiązek
podatkowy w podatku od towarów i usług, ponieważ nie uwzględnia złożoności realiów, jakie
zachodzą w procesach gospodarczych różnych podmiotów gospodarczych i towarów, które
mogą korzystać ze statusu towaru używanego.
W związku z tym Sąd I instancji uznał, iż sam fakt posiadania towaru, możliwość korzystania
z danego towaru, zaewidencjonowanie w urządzeniach księgowych podatnika przez co
najmniej pół roku spełnia definicję towaru używanego zawartą w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.
Sąd I instancji za słuszne uznał stanowisko Spółki, iż słownikowa definicja pojęcia
"używanie", nie może być odniesiona do kolekcji dzieł sztuki, ponieważ dzieła sztuki są
eksponatami, którymi nikt się nie posługuje, ani nie wykorzystuje jako narzędzia.
Analogiczne stwierdzenie można odnieść do książek, które z uwagi na znikome
zainteresowanie zostały zgromadzone w magazynach biblioteki, czy wyrobów dekoracyjnych
np. wazonów, które są przechowywane w magazynach firm i używane w zależności od
potrzeb.
Wskazując na powyższe Sąd ten uznał, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia
określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT determinuje przede wszystkim przesłanka:
a) braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru, przy czym chodzi tu
o faktyczny brak takiego prawa, a nie o rezygnację z tego prawa oraz b) fakt posiadania
towaru, możliwość korzystania z danego towaru w dowolnej chwili, zaewidencjonowanie w
urządzeniach księgowych podatnika przez co najmniej pół roku.
Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną,
zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie
przepisów prawa materialnego to jest: art. 43 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną jego
wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania towaru, możliwość korzystania z
niego, zaewidencjonowanie w urządzeniach księgowych podatnika przez co najmniej pół
roku spełnia definicję towaru używanego. Zdaniem organu stanowisko takie jest błędne.
W uzasadnieniu Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w interpretacji.
Dodatkowo wskazał, że niezależnie od długości posiadania powyższych towarów przez
sprzedawcę nie staną się one nigdy towarami używanymi (przez sprzedawcę), jeśli nie
zostaną użyte przez sprzedawcę w sposób przewidziany właściwością takiego towaru.
Dzieła sztuki stanowią swego rodzaju przedmioty ozdobne. Używanie dzieł sztuki będzie
związane więc z prezentacją powyższych dzieł jako ozdób. Zdaniem wnoszącego skargę
kasacyjną, powyższą prezentację stanowi, wystawienie obrazów przez użytkownika
(zawieszenie na ścianie, czy też w inny sposób wyeksponowanie powyższej kolekcji).
Powyższe użytkowanie musi być wykonane przez samego właściciela. Jeżeli to nie
właściciel używa dzieł sztuki (wystawia) to powyższe dzieła sztuki nie są towarami
używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. W dalszej kolejności kasator podniósł,
że Spółka nie używała dzieł sztuki (bo nawet nie miała takiej możliwości) przez okres
wskazany w powołanym przepisie dlatego zwolnienie od podatku VAT tej dostawy w
przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania.
Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w
całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w
sprawie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania
kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie
znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.
Autor skargi kasacyjnej oparł swój środek odwoławczy wyłącznie na zarzucie błędnej
wykładni art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera definicje legalną pojęcia towaru
używanego na potrzeby zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o
VAT. Norma ta stanowi, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., że przez towary
używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: 1)budynki i budowle lub ich części jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika
dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Minister Finansów dokonując
wykładni tej normy prawnej odwołał się do wykładni gramatycznej. W tym celu przytoczył
definicje słownikową według, której przez używanie należy rozumieć posługiwanie się,
wykorzystanie czegoś w charakterze narzędzia. W oparciu o tą definicję sformułował tezę, że
z używaniem kolekcji dzieł sztuki mamy do czynienia tylko w przypadku eksponowania
obrazów i innych dzieł w siedzibie firmy. Analizując to stanowisko, prezentowane
konsekwentnie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji oraz w rozpoznawanej
skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że wykładnia gramatyczna, stosowana w sposób
dosłowny, nieuwzględniający kontekstu aktu prawnego, celu ustawodawcy i funkcji
przepisów, może doprowadzić do rezultatów, których nie sposób zaakceptować w kontekście
zasady racjonalnego ustawodawcy. W istocie więc wykładnia językowa, opierająca się na
słownikowej definicji pojęcia użytego przez ustawodawcę, może doprowadzić na manowce,
czego klasycznym, wręcz akademickim przykładem jest niniejsza sprawa.
Należy bowiem podkreślić, że odkodowując określenie "używanie", zawarte w spornym
przepisie, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę poszczególnych towarów. Trafnie
bowiem Sąd I instancji podkreśla, że różne rzeczy mogą być odmiennie używane, czasami
ze swej istoty w specyficzny sposób. Inaczej podatnik używa samochód, przy czym inne
znaczenie używania będzie zachodziło w przypadku osób fizycznych, czy też podatników
będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi. W zupełnie inny sposób będą
używane towary, będące narzędziami, maszynami produkcyjnymi. Natomiast wbrew
twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, całkowicie odmiennie należy interpretować pojęcie
"używanie" w znaczeniu użytym przez ustawodawcę w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT w
odniesieniu do dzieł sztuki. Interpretując, tak jak czyni to Minister Finansów w sposób
dosłowny, leksykalny, kolekcja dzieł sztuki nigdy nie jest "używana". Minister Finansów zajął
stanowisko, że używanie tych specyficznych towarów polega na tym, że dzieła sztuki
powinny być eksponowane w siedzibie podatnika. Taka zawężająca wykładnia jest nie do
zaakceptowania. Nie znajduje ona odzwierciedlenia w normach prawnych. Nie uwzględnia
ona także specyfiki prezentacji i kolekcjonowania dzieł sztuki o dużej wartości artystycznej i
materialnej. Należy bowiem podkreślić, że kolekcja obrazów i innych dzieł sztuki może być
używana w zróżnicowany sposób. Nie tylko poprzez eksponowanie w siedzibie spółki.
"Używaniem" kolekcji będzie również przechowywanie w magazynach spółki. Także oddanie
w depozyt Muzeum Narodowemu nie będzie wyzbyciem się przez podatnika "używania"
kolekcji. W odniesieniu do dzieł sztuki, zwłaszcza dużej wartości częstą formą ich
dysponowania jest powierzanie wyspecjalizowanym jednostkom kultury, takim jak muzea,
czy galerie sztuki. W ten sposób istnieje możliwość udostępniania tych dzieł szerszej grupie
społeczeństwa. Jednocześnie podatnik ma zwiększoną pewność w zakresie bezpieczeństwa
tej kolekcji przed zniszczeniem lub kradzieżą oraz fachową pomoc konserwatorów sztuki.
Także przez "używanie" w znaczeniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć
przechowywanie kolekcji dzieł sztuki w sejfie bankowym.
Zatem uwzględniając specyfikę towaru w postaci kolekcji dzieł sztuki, trafnie Sąd I instancji
uznał, że powierzenie Muzeum Narodowemu w depozyt przedmiotowej kolekcji mieści się w
pojęciu "używania" w rozumieniu spornego przepisu. Kolekcja ta była eksponowana i
przechowywana w wyspecjalizowanej instytucji kultury. O takim zadysponowaniu przecież
zadecydowały warunki lokalowe spółki oraz wzgląd na bezpieczeństwo. Od momentu
odzyskania tych dzieł, bezprawnie zagarniętych przez jednego z prezesów spółki, należy
liczyć termin 6 miesięcy używania towaru.
Wykładnia art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest zgodna z prawidłowo stosowanymi dyrektywami
wykładni językowej. Również interpretacja Sądu I instancji odpowiada celowi spornej
regulacji. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wprowadził
bowiem zwolnienie od podatku w odniesieniu do towarów, przy nabyciu, których podatnik nie
miał prawa odliczenia podatku naliczonego, a towar był używany przez ten podmiot przez
dłuższy okres czasu, w tym wypadku ustawodawca określił minimalny 6-miesięczny termin.
Niewątpliwie sporna kolekcja nie była towarem nowym. Pozostawała w dyspozycji spółki
przez okres przekraczający pół roku.
Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 43 ust. 2 ustawy o VAT jest
chybiony. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił
skargę kasacyjną
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art.
205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w
oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra
Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę
prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).