II FSK 1127/11 - Wyrok NSA

II FSK 1127/11 - Wyrok NSA z 2013-01-25
1z4
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2BF47B7E4E
II FSK 1127/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-01-25
Data wpływu
2011-05-02
orzeczenie prawomocne
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Symbol z opisem
Lidia Ciechomska- Florek
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński /sprawozdawca/
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 677/10 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2010-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60 art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 187 § 1
Powołane przepisy
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA
Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna
Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej
Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21
grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 677/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w
G. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z
nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do
ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. C. na
rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów
postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Sygnatura akt II FSK 1127/11
Uza sadnie nie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A.C. i uchylił
decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od
dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 11.08.2006 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w
podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach
przychodów za rok 2001 w kwocie 200.216 zł, ustalając, że w roku tym, wraz z mężem, z którym
pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej, poniosła wydatki w kwocie 778.102,98 zł, uzyskując
dochód w łącznej wysokości 174.712,26 zł oraz dysponując oszczędnościami z lat poprzednich w wysokości
210.462,25 zł. Organ ten nie dał wiary, że pożyczona w badanym roku podatkowym osobie trzeciej kwota
453.570 zł pochodziła ze sprzedaży przez męża skarżącej w roku 1998 nieruchomości położonej w Wielkiej
Brytanii, ponieważ środki na udzielenie tej pożyczki zostały przesłane przekazem zagranicznym i
zaksięgowane na jego rachunku walutowym dopiero dnia 13.12.2001 r., a ze sprzedaży nieruchomości
uzyskał on tylko równowartość 360.752,43 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31.08.2007 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej
2013-04-10 12:23
II FSK 1127/11 - Wyrok NSA z 2013-01-25
2z4
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2BF47B7E4E
utrzymał w mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2.06.2008 r. (I SA/Gd 1076/07) uchylił
decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że pominięto dowody świadczące o tym, że mąż skarżącej
przechowywał oszczędności w banku zagranicznym oraz że pożyczka została udzielona tylko przez męża
skarżącej, z jego majątku osobistego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10.09.2009 r. (II FSK 1662/08) oddalił skargi kasacyjne
obu stron postępowania, podzielając ocenę, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę informacji
uzyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej o przychodach i oszczędnościach męża skarżącej.
Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 11.05.2010 r. uchylił decyzję
Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzył postępowanie w sprawie, wskazując w uzasadnieniu, że
dochody skarżącej i jej męża uzyskane w roku 2001 (174.712,26 zł) oraz oszczędności z okresu
wcześniejszego (210.462,25 zł) stanowiły źródło sfinansowania wspólnych wydatków w wysokości
324.532,98 zł, choć nie stanowiły źródła sfinansowania pożyczki udzielonej przez męża skarżącej z jego
majątku osobistego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby
Skarbowej nie wskazał mienia, które przyjął do wyliczenia sumy stanowiącej źródło sfinansowania
wydatków, zaniechał przeprowadzenia postępowania ustalającego dochód i wydatki skarżącej i jej męża w
latach 1997-2000 oraz pominął jej wnioski dowodowe. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o
zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do podania, jakie kwoty i z jakich tytułów zostały przyjęte do
wyliczenia wielkości mienia stanowiącego źródło sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2001, do
skorygowania danych dotyczących przychodów i wydatków skarżącej i jej męża w latach 1997-2000 oraz
do przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych, a służących ustaleniu jej dochodów i wydatków w
latach 1977-1996.
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z
2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że
Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z
dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Organ
podatkowy nie poinformował bowiem skarżącej, które z przedłożonych przez nią dowodów zostały
uwzględnione, a którym nie dano wiary i z jakiego powodu, natomiast w zakresie określenia wielkości
mienia zgromadzonego przez skarżącą w roku 2001 i w latach poprzednich rozstrzygnięcie oparł całkowicie
na ustaleniach organu pierwszej instancji, naruszając tym zasadę dwuinstancyjności postępowania
podatkowego. Kwota, jaką dysponowała skarżąca w badanym roku podatkowym, powinna być wskazana
przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości, bowiem w sytuacji, gdy wobec jej męża toczy
się postępowanie o opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł za rok 2001, skarżąca jest
zainteresowana prawidłowym określeniem przychodów, jakimi dysponowała w kontrolowanym okresie.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego
uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie
kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie
skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art.
187 § 1 O.p. oraz na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
przez dokonanie błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym
2013-04-10 12:23
II FSK 1127/11 - Wyrok NSA z 2013-01-25
3z4
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2BF47B7E4E
od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez stwierdzenie, że organ
podatkowy obowiązany był wskazać kwotę, jaką dysponowała skarżąca w badanym roku, gdyż może ona
rzutować na jej sytuację w innych postępowaniach podatkowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA w Gdańsku w pierwszym wyroku z dnia 2.06.2008
r. nie zalecił dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, stwierdzając, że skoro środki
przekazane przez męża skarżącej na wspólny rachunek bankowy małżonków stanowiły jego majątek
osobisty, nie było podstaw do ustalania skarżącej zobowiązania podatkowego od dochodów, które nie
stanowiły źródła finansowania ani jej majątku wspólnego, ani jej majątku osobistego. Ponadto, ponieważ
przedmiotem postępowania nie może być tylko ustalenie wysokości przychodów podatnika (wielkości
mienia pozostawionego na koniec badanego roku podatkowego), brak podstaw do ustalenia skarżącej kwoty
nadwyżki przychodów nad wydatkami, skoro stwierdzenie istnienia jakiejkolwiek takiej nadwyżki
powoduje, że postępowanie w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł podlega umorzeniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów
postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty
zasługują na uwzględnienie, a sama skarga kasacyjna dotknięta jest istotnym błędem konstrukcyjnym w
postaci przytoczenia w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1
lit. a) P.p.s.a., który przepisem prawa materialnego nie jest.
Przede wszystkim trafna jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że wskazania co do dalszego postępowania,
zawarte w uchylającym wcześniejszą decyzję wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2.06.2008 r., nie obligowały
organów podatkowych do kontynuowania postępowania dowodowego, skoro wyniki postępowania
przeprowadzonego pierwotnie wskazywały na jego niecelowość i konieczność umorzenia postępowania.
Należy podkreślić, że każde postępowanie podatkowe ma określony prawnie cel, którym może być
określenie zobowiązania podatkowego lub skontrolowanie poprawności jego określenia przez podatnika w
przypadkach, gdy zobowiązanie podatkowe następuje wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa
podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), względnie ustalenie takiego
zobowiązania w przypadku, gdy powstaje ono wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej
jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W sytuacji, gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w sprawie
o ustalenie zobowiązania podatkowego pozwalają na nie budzące wątpliwości stwierdzenie, że nie ma
podstaw do ustalenia takiego zobowiązania, postępowanie podlega umorzeniu wobec bezprzedmiotowości
dalszego jego prowadzenia (art. 208 § 1 O.p.). Celem postępowania nie jest natomiast czynienie ustaleń,
którymi jest zainteresowana strona (podatnik), celem wykorzystania ich w innych postępowaniach
podatkowych.
Z powyższych względów nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, że
organ podatkowy naruszył zasadę dwuinstancyjności opierając się na ustaleniach poczynionych przez organ
pierwszej instancji, skoro ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy – i to rozstrzygnięcia
dla skarżącej korzystnego – a przyjęta wcześniej przez sąd administracyjny i wiążąca organ podatkowy
ocena prawna sprawy nie dawała podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego. Sąd ten nie ma
także racji wywodząc, że powinna być wskazana przez organ podatkowy kwota, jaką dysponowała skarżąca
w badanym roku podatkowym, a to ze względu na toczące się wobec jej męża postępowanie o
opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł za rok 2001. Postępowanie wobec męża skarżącej
prowadzone jest odrębnie i ma odmienny charakter ze względu na zróżnicowanie mas majątkowych
małżonków, toteż ustalenia poczynione w sprawie skarżącej nie mogą antycypować ustaleń w sprawie jej
2013-04-10 12:23
II FSK 1127/11 - Wyrok NSA z 2013-01-25
4z4
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2BF47B7E4E
męża. Dlatego pomimo pewnego zakresu zbieżności występujących w obydwu postępowaniach, nie można
wymagać, by organy podatkowe czyniły w jednym z nich ustalenia określające sytuację podatnika w tym
drugim. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej uzasadnione było odstąpieniem od
kontynuowania postępowania dowodowego wobec jego bezprzedmiotowości; ewentualne uchybienie w
zakresie obowiązku informowania strony o przebiegu postępowania i proceduralnej kwalifikacji jej
wniosków dowodowych mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu tylko wtedy, gdyby
naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Ponieważ
jednak wynikiem sprawy było umorzenie postępowania, a nie ustalenie skarżącej zobowiązania
podatkowego, nie sposób dopatrzeć się wpływu na wynik sprawy nieprzeprowadzenia dowodów, które w
zamierzeniu skarżącej miały wzmocnić i ugruntować pogląd o braku podstaw do ustalenia tego
zobowiązania.
W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gdańsku, iż rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył przepisy postępowania
podatkowego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., nie było uprawnione.
Prowadzi to do wniosku, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt
1 lit. c) P.p.s.a. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia przez WSA w Gdańsku także art.
145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ Sąd nie
powołał tego przepisu jako podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, a błędne uznanie konieczności
dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie tyle wynikało z błędnej
wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, co z błędnej oceny celu postępowania podatkowego
oraz zasad tego postępowania.
Ponieważ skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie
art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd
ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd
Administracyjny, a w szczególności zważy, że wobec ustalenia przesłanek wskazujących na konieczność
umorzenia postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, prowadzenie dalszego
postępowania dowodowego w sprawie jest nie tylko niecelowe, ale także niedopuszczalne; formułowane
przez skarżącą żądanie prowadzenia postępowania w celu poczynienia ustaleń przydatnych w innym
postępowaniu podatkowym, nie ma uzasadnienia prawnego. Podkreślić też należy wynikający z art. 170
P.p.s.a. obowiązek uwzględnienia treści prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2.06.2008 r., który
nie zawiera zalecenia dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
2013-04-10 12:23