Kredyty i pożyczki związane z wypłatą kwot z tytułu udziału w

Kredyty i pożyczki związane z wypłatą kwot z tytułu udziału w zyskach osób prawnych
Wpisany przez Dariusz Strzelec
Czy wydatki na kredyty zaciągnięte celem realizacji podstawowych praw udziałowych
wspólników w spółce mogą być kosztem?
Możliwość identyfikowania wydatków związanych z funkcjonowaniem spółek kapitałowych to
problem, w związku z którym pojawia się wiele wątpliwości w praktyce. Świadczą o tym wyroki
oraz wydawane interpretacje, które dotyczą wydatków ponoszonych w związku z różnymi
aspektami ich funkcjonowania. Przykładowo dotyczące tego, czy jako koszt podatkowy można
zakwalifikować wydatki na organizację spółki 1 , wydatki związane z jej restrukturyzacją? Czy
kosztem podatkowym będą wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału
2 oraz czy odsetki od dopłat
zakładowego
wnoszonych do spółki mogą być kosztem uzyskania przychodu?
W związku z praktycznymi wątpliwościami powstającymi na tle tego, czy wydatki na kredyty
zaciągnięte celem realizacji podstawowych praw udziałowych wspólników w spółce mogą być
kosztem należy zwrócić uwagę na korzystny dla podatników wyrok WSA w Warszawie z 13
lipca 2007 r. (III SA/Wa 382/07). W wyroku tym sąd uznał, iż wydatki związane z kredytem na
wypłatę dywidendy mogą zostać zaliczone do kosztów. Wychodząc od ogólnych przesłanek
pozwalających poniesiony wydatek traktować jako koszt podatkowy sąd uznał, iż kredyty
zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem kredytu na wypłatę
dywidendy) jak i kredyt na wypłatę dywidendy są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu
płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki.
Dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności,
jest zatem zależna od działalności spółki, jest wynikiem jej działalności i jest ściśle z nią
związana. Celem każdej działalności gospodarczej (oprócz działalności non profit) jest
uzyskanie dochodu. Wypłata dywidendy dla akcjonariuszy jest ich zyskiem, który jest celem
inwestowania w akcje spółki. Bez planowanego zysku z ulokowanych pieniędzy akcjonariusze
nie lokowaliby środków w daną inwestycję. Tym samym słuszny jest pogląd, iż osiągnięcie i
wypłata dywidendy - dochodu spółki pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez
podatnika działalnością gospodarczą. Wskazany wyrok jest ważny dla podatników, albowiem
może wyznaczać pewien kierunek myślenia o funkcjonowaniu spółek i identyfikowaniu ponoszonych w związku z tym wydatków jako kosztów podatkowych.
1/4
Kredyty i pożyczki związane z wypłatą kwot z tytułu udziału w zyskach osób prawnych
Wpisany przez Dariusz Strzelec
Nie powinno budzić wątpliwości, iż istnieje pewna grupa wydatków, w przypadku których ich
powiązanie z konkretnymi przychodami jeśli jest w ogóle możliwe, to na pewno bardzo trudne,
choć niewątpliwie wydatki te wiążą się z normalnym funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego
działalność gospodarczą. Powołany wyrok odnosił się do wydatków związanych z obsługą
kredytu na wypłatę dywidendy; w praktyce jest jednak wiele bardzo podobnych sytuacji, w
których dominuje odmienne podejście do interpretacji przepisów podatkowych. Przykładowo
organy podatkowe prezentują konsekwentne niekorzystne stanowisko dla podatników w
związku z wątpliwościami na temat związku kosztów finansowych z obsługą kredytu
zaciągniętego na zakup własnych akcji w celu ich umorzenia. Mianowicie wskazują, iż spółka
ponosząc koszty związane z obsługą kredytu zaciągniętego na nabycie akcji w celu ich
umorzenia, nie osiągnie w przyszłości żadnych przychodów z ich odpłatnego zbycia.
W związku z powyższym nie wystąpi w omawianej sprawie związek przyczynowo-skutkowy
między kosztami a przychodami spółki. Tym samym, dla tych organów koszty obsługi
finansowej kredytu zaciągniętego na wykup akcji własnych w celu ich umorzenia nie mogą
stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki, ponieważ wydatki te nie zostały poniesione w
celu uzyskania przychodu. Zdarza się, iż organy jako uzasadnienie swojego stanowiska
powołują się na pogląd, zgodnie z którym przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju przywilejów
podatkowych będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania należy
interpretować ściśle, co wyłącza stosowanie interpretacji rozszerzającej 3 .
Niemniej jednak automatyzm dokonywania oceny nie powinien przy tego typu operacjach mieć
miejsca. Są wszakże sytuacje, w których kredyt zaciągnięty jest po to, aby umorzyć udziały
(akcje) udziałowców celem ich wyeliminowania ze spółki, co może mieć znaczenie z punktu
widzenia dalszych planów jej rozwoju. Tym samym mogłoby to oznaczać, iż wydatki te mają na
celu zabezpieczenie źródła przychodów. Podatkowa kwalifikacja takich zdarzeń powinna
nastąpić w kontekście tego, jakie konkretne funkcje spełniają instytucje prawa spółek.
Szczególnie, że instytucja umorzenia udziałów przeszła w okresie ostatnich kilku lat znaczącą
ewolucję i to zarówno, gdy chodzi o prawne aspekty związane z zasadami jej dopuszczalności,
jak i podatkowymi konsekwencjami zastosowania tej instytucji oraz funkcjami, jakie w praktyce
spełnia 4 .
2/4
Kredyty i pożyczki związane z wypłatą kwot z tytułu udziału w zyskach osób prawnych
Wpisany przez Dariusz Strzelec
Kwestie związane z umarzaniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością normuje
art. 199, a w przypadku spółek akcyjnej art. 359 oraz 360 ustawy kodeks spółek handlowych
(Dz.U. Nr 94, poz. 1037.). Umorzenie udziału najprościej rzecz ujmując polega na unicestwieniu
praw członkowskich wspólnika 5 , wyrażających się w tym, że traci on dotychczasowy status, jaki
posiadał w spółce, a co za tym idzie określone uprawnienia oraz zwolniony zostaje z
obowiązków. Dotyczy to zarówno praw i obowiązków majątkowych, jak też korporacyjnych.
Jednocześnie podkreśla się, iż umorzenie udziału stanowi uprawnioną, ale dość istotną
ingerencję w sferę majątkową wspólnika. Prowadzi ona bądź do definitywnej utraty członkostwa
w spółce, bądź też do jego zasadniczej modyfikacji. Jest to uzależnione od rozmiaru umorzenia
- jego zakresu, a pierwotnie - od sposobu podziału kapitału zakładowego i liczby lub wartości
6 . W wyniku umorzenia udział
objętych przez wspólnika udziałów
(akcja) wspólnika przestaje istnieć, co w istotny sposób odróżnia umorzenie od zbycia udziału,
gdzie następuje przeniesienie praw i obowiązku związanych z udziałem na inną osobę
7
.
Z punktu widzenia udziałowca instytucja ta w zależności od jej ukształtowania może spełniać
rożne funkcje. Mogą one różnić się w zależności od tego, czy umorzenie dotyczy udziałów w
spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też akcji w spółce akcyjnej. Niezależnie jednak
od odrębności można wskazać przykładowe cele, które za jej pomocą najczęściej mogą być
realizowane. Umorzenie może stanowić instrument alternatywny wobec instytucji zbycia
udziałów, pozwalający wspólnikowi na wystąpienie ze spółki 8 . Posłużenie się tą instytucją
umożliwia wystąpienie wspólnika bez potrzeby zbywania udziałów, co z uwagi na małą
obiegowość udziałów może być szczególnie istotne.
Z drugiej natomiast strony zapobiega niepożądanym zmianom składu osobowego spółki.
Jednocześnie możliwe jest takie ukształtowanie tej instytucji, które pozwoli uznać umorzenie za
dopuszczalny instrument kształtowania składu spółki 9 . Nie jest wykluczone wykorzystanie
umorzenia udziałów (akcji) jako dokonywanej na żądanie wspólnika spłaty, na skutek złożenia
10 . Ponadto
stosownego oświadczenia
3/4
Kredyty i pożyczki związane z wypłatą kwot z tytułu udziału w zyskach osób prawnych
Wpisany przez Dariusz Strzelec
umorzenie może przejawiać się jako alternatywna wobec dywidendy metoda dystrybuowania
zysków spółki
11
. Zważywszy na te formułowane w doktrynie prawa handlowego poglądy trudno jest znaleźć
uzasadnienie twierdzenia, że wydatki na kredyt przeznaczony na wypłatę wynagrodzenia w
związku z umorzeniem udziału miałyby być inaczej traktowane z punktu widzenia podatkowego
niż wydatki na kredyt na wypłatę dywidendy, do których odnosi się powołany na wstępie wyrok.
1. Zob. wyrok NSA z 22.02.2006 r., II FSK 191/05.
2. Zob. wyrok WSA w Warszawie z 14.08.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3917/06 oraz wyrok
WSA w Warszawie z 31.10.2007 r., III SA/Wa 1146/07,
wyrok WSA z 07.03.2007 r., I SA/Lu 82/07, Jur. Podat. 4/2007.
3. Izba Skarbowa w Gdańsku w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z
19.08.2006 r., (BI/4218-0013/06).
4. D. Strzelec, Opodatkowanie dochodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o.,
Prawo Przedsiębiorcy 8/2005.
5.
6.
s. 54.
7.
8.
K. Kruczalak, Prawo handlowe - zarys wykładu, Warszawa 1997, s. 160.
M. Litwińska, Glosa do wyroku SN z dnia 3 grudnia 1999 r., I CKN 266/98, PPH 5/2000,
A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 366.
A. Koch, Przesłanki i sposoby umorzenia udziałów w spółce z o.o., Rejent 2/1995, s. 53.
9. A. Koch, Uwagi na temat przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o., PPH
11/2002, s. 31
10. A. Opalski, Kapitał zakładowy. Zysk. Umorzenie, Warszawa 2002, s. 287.
11. T. Sójka, Umorzenie akcji, Zakamycze 2004, s. 66.
4/4