międzynarodowy standard rewizji finansowej 700 formu£owanie

Transkrypt

FORMU£OWANIE OPINII I SPRAWOZDANIE NA TEMAT SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH
MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 700
FORMU£OWANIE OPINII I SPRAWOZDANIE NA TEMAT
SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH
(Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy
rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej)
SPIS TREŒCI
Paragraf
Wprowadzenie
Zakres standardu ........................................................................................
1-4
Data wejœcia w ¿ycie ..................................................................................
5
Cele ...........................................................................................................
6
Definicje ....................................................................................................
7-9
Wymogi
Formu³owanie opinii o sprawozdaniach finansowych ...............................
10-15
Forma opinii ..............................................................................................
16-19
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta .............................................................
20-45
Informacje uzupe³niaj¹ce prezentowane wraz ze sprawozdaniami
finansowymi .......................................................................................
46-47
Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce
Jakoœciowe aspekty praktyki ksiêgowej jednostki .....................................
A1-A3
Ujawnianie wp³ywu znacz¹cych transakcji i zdarzeñ na informacje
przekazywane przez sprawozdania finansowe ....................................
A4
Opis maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci
finansowej ...........................................................................................
A5-A10
Forma opinii ..............................................................................................
A11-A12
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta .............................................................
A13-A44
Informacje uzupe³niaj¹ce prezentowane wraz ze sprawozdaniami
finansowymi .......................................................................................
A45 – A51
Za³¹cznik: Przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta na temat
sprawozdañ finansowych
MSRF 700
147
Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 700 „Formu³owanie opinii
i sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych” nale¿y odczytywaæ w powi¹zaniu
z MSRF 200 „Ogólne cele niezale¿nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej”.
148
MSRF 700
Wprowadzenie
Zakres standardu
1.
Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej
(MSRF) jest odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za formu³owanie opinii
o sprawozdaniach finansowych. Dotyczy on tak¿e formy i treœci sprawozdania
bieg³ego rewidenta wydanego w rezultacie badania sprawozdañ finansowych.
2.
MSRF 7051 oraz MSRF 7062 okreœlaj¹, w jaki sposób na formê i treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta wp³ywa wyra¿enie przez bieg³ego rewidenta opinii
zmodyfikowanej lub zamieszczenie paragrafu objaœniaj¹cego lub paragrafu
dotycz¹cego innej sprawy w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta.
3.
Niniejszy standard zosta³ opracowany maj¹c na uwadze kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia. MSRF 8003 dotyczy szczególnych zagadnieñ zwi¹zanych ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych zgodnie
z ramowymi za³o¿eniami specjalnego przeznaczenia. MSRF 8054 dotyczy
szczególnych zagadnieñ odnosz¹cych siê do badania pojedynczego sprawozdania finansowego lub konkretnego elementu, salda lub pozycji sprawozdania
finansowego.
4.
Niniejszy standard propaguje spójnoœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta. Spójnoœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta, je¿eli badanie zosta³o przeprowadzone
zgodnie z MSRF, zwiêksza wiarygodnoœæ na globalnym rynku u³atwiaj¹c rozpoznanie tych badañ, które zosta³y przeprowadzone zgodnie z globalnie uznanymi
standardami. Pomaga tak¿e u¿ytkownikom zrozumieæ i rozpoznaæ nietypowe okolicznoœci – gdy maj¹ miejsce.
Data wejœcia w ¿ycie
5.
Niniejszy standard stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej.
Cele
6.
Celami bieg³ego rewidenta s¹:
(a)
1
2
3
4
Formu³owanie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie oceny
wniosków wyci¹gniêtych z uzyskanych dowodów badania oraz
MSRF 705 „Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale¿nego bieg³ego rewidenta”.
MSRF 706 „Paragraf objaœniaj¹cy i paragraf dotycz¹cy innej sprawy w sprawozdaniu niezale¿nego
bieg³ego rewidenta”.
MSRF 800 „Badanie sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowym za³o¿eniami specjalnego przeznaczenia – uwagi szczególne”.
MSRF 805 „Badanie pojedynczych sprawozdañ finansowych oraz okreœlonych elementów, sald lub pozycji sprawozdania finansowego – uwagi szczególne”.
MSRF 700
149
(b)
Jasne wyra¿enie tej opinii w pisemnym sprawozdaniu, które opisuje równie¿ podstawy, na jakiej opiera siê opinia.
Definicje
7.
Na potrzeby niniejszego standardu poni¿sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie:
(a)
Sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia – sprawozdania finansowe sporz¹dzone zgodnie z ramowymi za³o¿eniami ogólnego przeznaczenia.
(b)
Ramowe za³o¿enia ogólnego przeznaczenia – za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej zaprojektowane w celu zaspokojenia ogólnych potrzeb
informacyjnych szerokiego krêgu u¿ytkowników. Za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ byæ ramowymi za³o¿eniami rzetelnej prezentacji lub ramowymi za³o¿eniami zgodnoœci.
Termin „ramowe za³o¿enia rzetelnej prezentacji” stosuje siê do ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej, które wymagaj¹ przestrzegania wymogów ramowych za³o¿eñ i:
(i)
WyraŸnego lub domniemanego potwierdzania, ¿e, aby zapewniæ
rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych, kierownictwo mo¿e
stan¹æ przed koniecznoœci¹ ujawniania informacji wykraczaj¹cych
poza te, które s¹ wyraŸnie wymagane przez ramowe za³o¿enia lub
(ii)
WyraŸnego potwierdzania, ¿e kierownictwo mo¿e stan¹æ przed koniecznoœci¹ odstêpstwa od wymogów ramowych za³o¿eñ, aby zapewniæ rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych. Oczekuje
siê, ¿e tego rodzaju odstêpstwa od ramowych wymogów bêd¹ konieczne w niezwykle rzadkich okolicznoœciach
Termin „ramowe za³o¿enia zgodnoœci” stosuje siê do ramowych za³o¿eñ
sprawozdawczoœci finansowej wymagaj¹cych zgodnoœci z ramowymi
za³o¿eniami, ale które nie zawieraj¹ potwierdzeñ, o których mowa powy¿ej w punktach (i) lub (ii)5.
(c)
8.
5
6
150
Opinia niezmodyfikowana – opinia wyra¿ona przez bieg³ego rewidenta,
je¿eli stwierdzi³ on, ¿e sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich
istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej6.
Zwrot „sprawozdania finansowe” w niniejszym standardzie oznacza „kompletne
sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia”, w³¹cznie z powi¹zanymi informacjami dodatkowymi. Powi¹zane informacje dodatkowe obejmuj¹ zazwyczaj opis
MSRF 200 „Ogólne cele niezale¿nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie
z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej”, paragraf 13(a).
Paragrafy 35 i 36 poœwiêcone s¹ sformu³owaniom s³u¿¹cym wyra¿eniu opinii w przypadku stosowania
ramowych za³o¿eñ rzetelnej prezentacji lub ramowych za³o¿eñ zgodnoœci.
MSRF 700
znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Wymogi maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej
okreœlaj¹ formê i treœæ sprawozdañ finansowych oraz co sk³ada siê na kompletne
sprawozdania finansowe.
9.
Powo³anie na „Miêdzynarodowe Standardy Sprawozdawczoœci Finansowej”
w niniejszym standardzie odnosi siê do Miêdzynarodowych Standardów Sprawozdawczoœci Finansowej wydanych przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci (IASB) a powo³anie na „Miêdzynarodowe Standardy
Rachunkowoœci Sektora Publicznego” odnosi siê do Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci Sektora Publicznego wydanych przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci Sektora Publicznego (IPSASB).
Wymogi
Formu³owanie opinii o sprawozdaniach finansowych
10.
Bieg³y rewident formu³uje* opiniê o tym, czy sprawozdania finansowe zosta³y
we wszystkich istotnych aspektach sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej7,8.
11.
Aby sformu³owaæ tak¹ opiniê bieg³y rewident stwierdza, czy uzyska³ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, ¿e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia niezale¿nie od tego, czy jest ono spowodowane oszustwem
lub b³êdem. Stwierdzenie to uwzglêdnia:
12.
*
7
8
9
10
(a)
Stwierdzenie bieg³ego rewidenta, czy zgodnie z MSRF 330 uzyskano
wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania9.
(b)
Stwierdzenie bieg³ego rewidenta, czy zgodnie z MSRF 450 nieskorygowane zniekszta³cenia s¹ istotne pojedynczo lub ³¹cznie10.
(c)
Oceny wymagane w myœl paragrafów 12-15.
Bieg³y rewident ocenia, czy sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich
istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie z wymogami maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej. Ocena ta obejmuje roz-
Uw. t³um. – stosowane w ka¿dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall
+czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraŸniejszego, bieg³y rewident wykonuje
czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy
nakazowej poprzez u¿ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, ¿e wyra¿ona w ten sposób
czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo¿e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF.
MSRF 200, paragraf 11.
Paragrafy 35 i 36 poœwiêcone s¹ sformu³owaniom s³u¿¹cym wyra¿eniu opinii w przypadku stosowania
ramowych za³o¿eñ rzetelnej prezentacji lub ramowych za³o¿eñ zgodnoœci.
MSRF 330 „Dostosowanie postêpowania bieg³ego rewidenta do oceny ryzyka”, paragraf 26.
MSRF 450 „Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania”, paragraf 11.
MSRF 700
151
wa¿enie jakoœciowych aspektów praktyki ksiêgowej jednostki, w tym oznak
mo¿liwej stronniczoœci os¹dów kierownictwa. (Zob. par. A1-A3)
13.
14.
15.
Bieg³y rewident ocenia w szczególnoœci, czy w œwietle wymogów maj¹cych
zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej:
(a)
Sprawozdania finansowe odpowiednio ujawniaj¹ wybrane i zastosowane
znacz¹ce zasady (politykê) rachunkowoœci.
(b)
Wybrane i zastosowane zasady (polityka) rachunkowoœci s¹ spójne
z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej i s¹ odpowiednie.
(c)
Ustalone przez kierownictwo wartoœci szacunkowe s¹ racjonalne.
(d)
Informacje zaprezentowane w sprawozdaniach finansowych s¹ przydatne, wiarygodne, porównywalne i zrozumia³e.
(e)
Sprawozdania finansowe zawieraj¹ wystarczaj¹ce ujawnienia umo¿liwiaj¹ce zamierzonym u¿ytkownikom zrozumienie wp³ywu znacz¹cych
transakcji i zdarzeñ na informacje przekazywane w sprawozdaniach finansowych oraz (Zob. par. A4)
(f)
Terminologia zastosowana w sprawozdaniach finansowych, w tym nazwa ka¿dego ze sprawozdañ finansowych, jest odpowiednia.
Je¿eli sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzane zgodnie z ramowymi za³o¿eniami rzetelnej prezentacji, ocena wymagana w myœl paragrafów 12-13 obejmuje
tak¿e ustalenie, czy sprawozdania finansowe zapewniaj¹ rzeteln¹ prezentacjê.
Ocena bieg³ego rewidenta, czy sprawozdania finansowe zapewniaj¹ rzeteln¹
prezentacjê obejmuje ocenê:
(a)
Ogólnej prezentacji, struktury i treœci sprawozdañ finansowych oraz
(b)
Czy sprawozdania finansowe, w tym odnoœne informacje dodatkowe, odzwierciedlaj¹ podstawowe transakcje i zdarzenia w sposób zapewniaj¹cy
rzeteln¹ prezentacjê.
Bieg³y rewident ocenia, czy sprawozdania finansowe odpowiednio odnosz¹ siê
lub opisuj¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej. (Zob. par. A5-A10)
Forma opinii
16.
Bieg³y rewident wyra¿a opiniê niezmodyfikowan¹, je¿eli stwierdzi, ¿e sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone
zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci
finansowej.
17.
Je¿eli bieg³y rewident:
(a)
152
Stwierdzi, na podstawie uzyskanych dowodów badania, ¿e sprawozdania
finansowe jako ca³oœæ zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie lub
MSRF 700
(b)
Nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, aby stwierdziæ, ¿e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia.
modyfikuje on opiniê w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta zgodnie z MSRF 705.
18.
Je¿eli w sprawozdaniach finansowych sporz¹dzonych zgodnie z wymogami
ramowych za³o¿eñ rzetelnej prezentacji nie zapewniono rzetelnej prezentacji,
bieg³y rewident omawia tê sprawê z kierownictwem oraz, zale¿nie od wymogów maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej
i sposobu, w jaki sprawa jest rozwi¹zana, ustala, czy konieczne jest zmodyfikowanie opinii w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta zgodnie z MSRF 705. (Zob.
par. A11)
19.
Je¿eli sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzane stosownie do ramowych
za³o¿eñ zgodnoœci, od bieg³ego rewidenta nie wymaga siê oceny, czy sprawozdania finansowe zapewniaj¹ rzeteln¹ prezentacjê. Je¿eli jednak bieg³y rewident
w niezwykle rzadkich przypadkach stwierdza, ¿e takie sprawozdania finansowe wprowadzaj¹ w b³¹d, to omawia tê sprawê z kierownictwem i, zale¿nie od
tego, w jaki sposób sprawa jest rozwi¹zana, ustala, czy i w jaki sposób przedstawiæ j¹ w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta. (Zob. par. A12)
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta
20.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta ma formê pisemn¹. (Zob. par. A13-A14)
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta w przypadku badañ przeprowadzonych zgodnie
z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej
Tytu³
21.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera tytu³, który wyraŸnie wskazuje, ¿e
jest to sprawozdanie niezale¿nego bieg³ego rewidenta. (Zob. par. A15)
Adresat
22.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta jest odpowiednio zaadresowane, stosownie
do postanowieñ zlecenia. (Zob. par. A16)
Paragraf wprowadzaj¹cy
23.
Paragraf wprowadzaj¹cy w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta: (Zob. par. A17-A19)
(a)
Identyfikuje jednostkê, której sprawozdania finansowe zosta³y zbadane.
(b)
Stwierdza, ¿e sprawozdania finansowe zosta³y zbadane.
(c)
Wskazuje tytu³ ka¿dego sprawozdania, sk³adaj¹cego siê na komplet sprawozdañ finansowych.
(d)
Nawi¹zuje do opisu znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci i innych
informacji objaœniaj¹cych oraz
MSRF 700
153
(e)
Okreœla datê lub okres objêty ka¿dym ze sprawozdañ wchodz¹cych
w sk³ad sprawozdañ finansowych.
Odpowiedzialnoœæ kierownictwa za sprawozdania finansowe
24.
W tym rozdziale sprawozdania bieg³ego rewidenta opisuje siê odpowiedzialnoœæ osób w organizacji, które odpowiadaj¹ za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta nie musi zawieraæ odwo³ania do
„kierownictwa”, ale stosuje siê termin, który jest odpowiedni w myœl ramowych
za³o¿eñ danego systemu prawnego. W niektórych systemach prawnych odpowiednie bêdzie odwo³anie siê do osób sprawuj¹cych nadzór.
25.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera sekcjê zatytu³owan¹ „Odpowiedzialnoœæ kierownictwa [lub inny odpowiedni termin] za sprawozdania finansowe”.
26.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta opisuje odpowiedzialnoœæ kierownictwa za
sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych. W opisie tym zamieszcza siê objaœnienie, ¿e kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za nieodzown¹ dla sporz¹dzania sprawozdañ finansowych, nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem.
(Zob. par. A20-A23)
27.
Je¿eli sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone zgodnie z ramowymi
za³o¿eniami rzetelnej prezentacji, w objaœnieniu dotycz¹cym odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe, sprawozdanie bieg³ego rewidenta nawi¹zuje do „sporz¹dzenia i rzetelnej prezentacji sprawozdañ finansowych”
lub do „sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny
obraz” zgodnie z tym, co w danych okolicznoœciach jest odpowiednie.
Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta
28.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera sekcjê zatytu³owan¹ „Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta”.
29.
W sprawozdaniu bieg³ego rewidenta stwierdza siê, ¿e bieg³y rewident jest
odpowiedzialny za wyra¿enie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego badania. (Zob. par. A24)
30.
W sprawozdaniu bieg³ego rewidenta stwierdza siê, ¿e badanie zosta³o przeprowadzone zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej.
W sprawozdaniu wyjaœnia siê równie¿, ¿e standardy te nak³adaj¹ na bieg³ego
rewidenta obowi¹zek przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania
i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyska³ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ,
¿e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. (Zob. par.
A25-A26)
154
MSRF 700
31.
W sprawozdaniu bieg³ego rewidenta opisuje siê badanie stwierdzaj¹c, ¿e:
(a)
Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u¿¹cych uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnieñ zawartych w sprawozdaniach finansowych.
(b)
Dobór procedur zale¿y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident
bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym
sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ
wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki. W przypadku, gdy bieg³y rewident oprócz badania sprawozdañ finansowych jest
równie¿ odpowiedzialny za wyra¿enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej pomija frazê, która mówi, ¿e uwzglêdnienie kontroli wewnêtrznej nie s³u¿y wyra¿eniu opinii o jej skutecznoœci oraz
(c)
Badanie obejmuje te¿ ocenê odpowiednioœci zastosowanych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo
wartoœci szacunkowych, jak równie¿ ogóln¹ ocenê prezentacji sprawozdañ finansowych.
32.
Je¿eli sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone zgodnie z ramowymi
za³o¿eniami rzetelnej prezentacji, w opisie badania zamieszczonym w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta nawi¹zuje siê do „sporz¹dzenia i rzetelnej prezentacji sprawozdañ finansowych przez jednostkê” lub do „sporz¹dzenia przez
jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz”
zgodnie z tym, co jest odpowiednie w danych okolicznoœciach.
33.
W sprawozdaniu bieg³ego rewidenta stwierdza siê, czy zdaniem bieg³ego rewidenta, uzyskane przez niego dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹ podstawê do wyra¿enia opinii z badania.
Opinia bieg³ego rewidenta
34.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera sekcjê zatytu³owan¹ „Opinia”.
35.
Wyra¿aj¹c niezmodyfikowan¹ opiniê o sprawozdaniach finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi z³o¿eniami rzetelnej prezentacji, opinia bieg³ego
rewidenta, o ile prawo lub inne regulacje nie stanowi¹ inaczej, zawiera jedno
z poni¿szych sformu³owañ uznawanych za równowa¿ne:
(a)
Sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach... zgodnie z [maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej] lub
(b)
Sprawozdania finansowe przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz… zgodnie
z [maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej]. (Zob. par. A27-A33)
MSRF 700
155
36.
Wyra¿aj¹c niezmodyfikowan¹ opiniê o sprawozdaniach finansowych sporz¹dzonych stosownie do ramowych za³o¿eñ zgodnoœci bieg³y rewident stwierdza
w opinii, ¿e sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami
sprawozdawczoœci finansowej]. (Zob. par. A27, A29-A33)
37.
Je¿eli powo³anie siê w opinii bieg³ego rewidenta na maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej nie jest powo³aniem na Miêdzynarodowe Standardy Sprawozdawczoœci Finansowej wydane przez Radê
Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci ani na Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci Sektora Publicznego wydane przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci Sektora Publicznego, wtedy bieg³y rewident
wskazuje system prawny pochodzenia ramowych za³o¿eñ.
Inna odpowiedzialnoœæ sprawozdawcza
38.
Je¿eli w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych
bieg³y rewident wywi¹zuje siê tak¿e z innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej – w stosunku do odpowiedzialnoœci wynikaj¹cej z MSRF za z³o¿enie sprawozdania na temat sprawozdañ finansowych – to wywi¹zanie siê z tej innej
odpowiedzialnoœci relacjonuje siê w oddzielnej sekcji sprawozdania bieg³ego
rewidenta zatytu³owanej „Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji” lub w inny w³aœciwy dla treœci tej sekcji sposób. (Zob. par. A34-A35)
39.
Je¿eli sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera osobn¹ sekcjê dotycz¹c¹ innej
odpowiedzialnoœci sprawozdawczej, nag³ówki, stwierdzenia i wyjaœnienia, o których mowa w paragrafach 23-27, zamieszcza siê pod podtytu³em „Sprawozdanie
na temat sprawozdañ finansowych”. „Sprawozdanie na temat innych wymogów
prawa i regulacji” zamieszcza siê po „Sprawozdaniu na temat sprawozdañ finansowych”. (Zob. par. A36)
Podpis bieg³ego rewidenta
40.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta wymaga podpisania. (Zob. par. A37)
Data sprawozdania bieg³ego rewidenta
41.
156
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta nosi datê nie wczeœniejsz¹ ni¿ data, na któr¹
bieg³y rewident uzyska³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, stanowi¹ce podstawê opinii bieg³ego rewidenta o sprawozdaniach finansowych,
w tym dowody, ¿e: (Zob. par. A38-A41)
(a)
Sporz¹dzono wszystkie sprawozdania sk³adaj¹ce siê na sprawozdania finansowe, w tym powi¹zane informacje dodatkowe oraz
(b)
Osoby uprawnione potwierdzi³y, ¿e przyjê³y odpowiedzialnoœæ za te
sprawozdania finansowe.
MSRF 700
Adres bieg³ego rewidenta
42.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta okreœla miejsce w danym systemie prawnym,
w którym bieg³y rewident wykonuje zawód.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta okreœlone przez prawo lub regulacje
43.
Je¿eli w danym systemie prawnym prawo lub regulacje wymagaj¹ od bieg³ego
rewidenta stosowania specyficznego uk³adu lub sformu³owañ w sprawozdaniu
bieg³ego rewidenta, bieg³y rewident mo¿e powo³ywaæ siê na Miêdzynarodowe
Standardy Rewizji Finansowej tylko wtedy, gdy sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera przynajmniej ka¿dy z poni¿szych elementów: (Zob. par. A42)
(a)
Tytu³,
(b)
Adresata, zgodnie z postanowieniami zlecenia,
(c)
Paragraf identyfikuj¹cy badane sprawozdanie finansowe,
(d)
Opis odpowiedzialnoœci kierownictwa (lub inny odpowiedni termin,
Zob. paragraf 24) za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych,
(e)
Opis odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za wyra¿enie opinii o sprawozdaniach finansowych i za zakres badania, które obejmuje:
!
Odwo³anie do Miêdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej
oraz prawa lub regulacji oraz
!
Opis badania zgodnie z tymi standardami,
(f)
Paragraf opiniuj¹cy, zawieraj¹cy opiniê o sprawozdaniach finansowych
oraz odwo³anie do maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej, zgodnie z którym sporz¹dzono sprawozdania
finansowe (w tym wskazanie systemu prawnego, z którego pochodz¹ ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci niebêd¹ce Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej lub Miêdzynarodowymi Standardami Rachunkowoœci Sektora Publicznego, zob. paragraf 37),
(g)
Podpis bieg³ego rewidenta,
(h)
Data sprawozdania bieg³ego rewidenta oraz
(i)
Adres bieg³ego rewidenta.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta w przypadku badañ przeprowadzanych zgodnie zarówno ze standardami rewizji finansowej danego systemu prawnego jak i Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej
44.
Bieg³y rewident mo¿e byæ zobowi¹zany do przeprowadzenia badania zgodnie
ze standardami rewizji finansowej danego systemu prawnego („krajowymi
standardami rewizji finansowej”) ale mo¿e dodatkowo podczas badania przestrzegaæ MSRF. W takim przypadku sprawozdanie bieg³ego rewidenta mo¿e
MSRF 700
157
nawi¹zywaæ do Miêdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, oprócz
nawi¹zania do krajowych standardów rewizji finansowej. Bieg³y rewident
mo¿e jednak tak post¹piæ tylko wtedy, gdy: (Zob. par. A43-A44)
45.
(a)
Nie zachodz¹ sprzecznoœci miêdzy wymogami krajowych standardów rewizji finansowej i MSRF, który prowadzi³by do tego, ¿e bieg³y rewident
(i) wyrazi³by inn¹ opiniê lub (ii) nie zamieœci³ paragrafu dotycz¹cego innej sprawy, który w szczególnych okolicznoœciach jest wymagany przez
MSRF oraz
(b)
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera przynajmniej ka¿dy z elementów
wymienionych w paragrafie 43(a)(i), je¿eli bieg³y rewident stosuje uk³ad lub
sformu³owania okreœlone przez krajowe standardy rewizji finansowej.
Odwo³anie do prawa lub innych regulacji w paragrafie 43(e) rozumie siê jako
odwo³anie do krajowych standardów rewizji finansowej. Sprawozdanie
bieg³ego rewidenta identyfikuje zatem takie krajowe standardy rewizji finansowej.
Je¿eli sprawozdanie bieg³ego rewidenta nawi¹zuje zarówno do krajowych standardów rewizji finansowej, jak i Miêdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, sprawozdanie bieg³ego rewidenta identyfikuje system prawny, z którego
pochodz¹ krajowe standardy rewizji finansowej.
Informacje uzupe³niaj¹ce prezentowane wraz ze sprawozdaniami finansowymi
(Zob. par. A45 – A51)
46.
Je¿eli informacje uzupe³niaj¹ce, nie wymagane przez maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej, zosta³y zaprezentowane wraz ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi, bieg³y rewident ocenia, czy tego rodzaju
informacje uzupe³niaj¹ce s¹ wyraŸnie wyodrêbnione od zbadanych sprawozdañ finansowych. Je¿eli nie s¹ one wyraŸnie wyodrêbnione ze zbadanych sprawozdañ
finansowych, bieg³y rewident wnioskuje u kierownictwa zmianê sposobu prezentacji niebadanych informacji uzupe³niaj¹cych. Je¿eli kierownictwo odmawia,
bieg³y rewident w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta zamieszcza objaœnienie, ¿e
tego rodzaju informacje uzupe³niaj¹ce nie zosta³y zbadane.
47.
Je¿eli informacje uzupe³niaj¹ce, nie wymagane przez maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej, stanowi¹ integraln¹ czêœæ sprawozdañ finansowych, poniewa¿ nie mo¿na ich wyraŸnie wyodrêbniæ od zbadanych
sprawozdañ finansowych z uwagi na ich rodzaj i sposób prezentacji, to obejmuje
siê je opini¹ bieg³ego rewidenta.
***
158
MSRF 700
Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce
Jakoœciowe aspekty praktyki ksiêgowej jednostki (Zob. par. 12)
A1.
Kierownictwo dokonuje wielu os¹dów dotycz¹cych kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych.
A2.
MSRF 260 zawiera rozwa¿ania na temat jakoœciowych cech praktyki ksiêgowej11.
Rozwa¿aj¹c jakoœciowe aspekty praktyki ksiêgowej stosowanej w jednostce bieg³y
rewident mo¿e nabraæ podejrzeñ co do mo¿liwej stronniczoœci os¹dów kierownictwa. Bieg³y rewident mo¿e stwierdziæ, ¿e ³¹cznie skutek braku neutralnoœci**
oraz nieskorygowanych zniekszta³ceñ sprawia, i¿ sprawozdania finansowe jako
ca³oœæ bêd¹ znacz¹co zniekszta³cone. Oznakami braku neutralnoœci, które mog¹
wp³ywaæ na to, ¿e bieg³y rewident ocenia, i¿ sprawozdania finansowe jako ca³oœæ s¹
istotnie zniekszta³cone s¹:
A3.
!
Wybiórcze korygowanie zniekszta³ceñ, na które podczas badania zwrócono uwagê kierownictwa (np. korygowanie zniekszta³ceñ powoduj¹ce
wzrost wykazywanego zysku przy jednoczesnym niekorygowaniu zniekszta³ceñ obni¿aj¹cych wykazywany zysk).
!
Mo¿liwy subiektywizm kierownictwa przy ustalaniu wartoœci szacunkowych.
MSRF 540 dotyczy mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa przy ustalaniu wartoœci szacunkowych12. Oznaki mo¿liwej stronniczoœci nie stanowi¹ zniekszta³ceñ, które uzasadnia³yby wyci¹ganie wniosków odnoœnie racjonalnoœci
poszczególnych wartoœci szacunkowych. Mog¹ one jednak wp³yn¹æ na ocenê
bieg³ego rewidenta dotycz¹c¹ tego, czy sprawozdania finansowe jako ca³oœæ
nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia.
Ujawnianie wp³ywu znacz¹cych transakcji i zdarzeñ na informacje przekazywane
w sprawozdaniach finansowych (Zob. par. 13(e))
A4.
11
**
12
Na ogó³ sprawozdania finansowe sporz¹dzone zgodnie z ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej ogólnego przeznaczenia prezentuj¹ sytuacjê
finansow¹ jednostki, wyniki finansowe dzia³alnoœci i przep³ywy œrodków pieniê¿nych. W takim przypadku bieg³y rewident ocenia, czy sprawozdania finansowe zawieraj¹ wystarczaj¹ce ujawnienia umo¿liwiaj¹ce zamierzonym u¿ytkownikom zrozumienie wp³ywu znacz¹cych transakcji i zdarzeñ na sytuacjê finansow¹ jednostki, wyniki finansowe dzia³alnoœci i przep³ywy œrodków pieniê¿nych.
MSRF 260 „Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór”, Za³¹cznik 2.
Obiektywizmu – przyp. t³um.
MSRF 540 „Badanie wartoœci szacunkowych, w tym szacunków wartoœci godziwej i powi¹zanych ujawnieñ”.
MSRF 700
159
Opis maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej
(Zob. par. 15)
A5.
Jak wyjaœnia to MSRF 200 ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych przez
kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, przez osoby sprawuj¹ce nadzór
wi¹¿e siê wymóg w³¹czenia do sprawozdañ finansowych odpowiedniego opisu
maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej13.
Opis taki jest wa¿ny, poniewa¿ informuje u¿ytkowników sprawozdañ finansowych o ramowych za³o¿eniach, na których oparto sprawozdania finansowe.
A6.
Opis mówi¹cy o tym, ¿e sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone zgodnie
z okreœlonymi, maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej jest odpowiedni tylko wtedy, gdy sprawozdania finansowe
s¹ zgodne ze wszystkimi wymogami tych ramowych za³o¿eñ obowi¹zuj¹cymi
w okresie, za który sporz¹dzono sprawozdania finansowe.
A7.
Opis maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej, który zawiera nieprecyzyjne wyra¿enia maj¹ce charakter zastrze¿eñ lub
ograniczeñ (np. „sprawozdania finansowe s¹ w znacz¹cej mierze zgodne z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej”) nie jest odpowiednim opisem tych za³o¿eñ, gdy¿ mo¿e wprowadzaæ u¿ytkowników sprawozdañ finansowych w b³¹d.
Odniesienie do wiêcej ni¿ jednego zbioru ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej
A8.
13
160
W niektórych przypadkach opis mo¿e wskazywaæ, ¿e sprawozdania finansowe
zosta³y sporz¹dzone zgodnie z dwoma zbiorami ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej (np. z za³o¿eniami krajowymi i Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej). Mo¿e to wynikaæ z faktu, ¿e kierownictwo jest zobowi¹zane lub samo zadecydowa³o o sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych zgodnie z obydwoma zbiorami ramowych za³o¿eñ, w którym
to przypadku maj¹ zastosowanie obydwa zbiory ramowych za³o¿eñ. Taki opis
jest odpowiedni tylko wtedy, gdy sprawozdania finansowe s¹ zgodne z ka¿dym
z ramowych za³o¿eñ osobno. Aby sprawozdania finansowe mog³y byæ uznane
za zgodne z obydwoma zbiorami ramowych za³o¿eñ, powinny byæ zgodne jednoczeœnie z obydwoma zbiorami ramowych za³o¿eñ bez potrzeby sporz¹dzania
zestawieñ uzgadniaj¹cych. W praktyce jednoczesna zgodnoœæ z obydwoma
zbiorami ramowych za³o¿eñ jest ma³o prawdopodobna, chyba ¿e w danym systemie prawnym przyjêto ten drugi zbiór ramowych za³o¿eñ (np. Miêdzynarodowe Standardy Sprawozdawczoœci Finansowej) jako ramowe za³o¿enia krajowe
lub wyeliminowano wszystkie przeszkody uniemo¿liwiaj¹ce zgodnoœæ.
MSRF 200, paragrafy A2-A3.
MSRF 700
A9.
Nie uznaje siê sprawozdañ finansowych, sporz¹dzonych zgodnie z jednym
z ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej i zawieraj¹cych informacje
dodatkowe lub uzupe³niaj¹ce zestawienie uzgadniaj¹ce wyniki z tymi, które
by³yby wykazane w myœl innych ramowych za³o¿eñ, za sporz¹dzone zgodnie
z tymi innymi ramowymi za³o¿eniami. Wynika to z faktu, ¿e takie sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ wszystkich informacji, których wymagaj¹ te inne
ramowe za³o¿enia.
A10. Sprawozdania finansowe mog¹ jednak byæ sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi
zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej i dodatkowo zawieraæ w informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych opis zakresu, w jakim sprawozdania finansowe s¹ zgodne z innymi ramowymi za³o¿eniami (np. sprawozdania finansowe sporz¹dzone zgodnie z krajowymi ramowymi za³o¿eniami, zawieraj¹ tak¿e opis zakresu, w jakim s¹ zgodne z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej). Taki opis ma
charakter uzupe³niaj¹cych informacji finansowych, i jak to omówiono w paragrafie 47, jest uznawany za integraln¹ czêœæ sprawozdañ finansowych i dlatego
jest objêty opini¹ bieg³ego rewidenta.
Forma opinii (Zob. par. 18-19)
A11. Mo¿e siê zdarzyæ, ¿e sprawozdania finansowe, mimo i¿ zosta³y sporz¹dzone
zgodnie z wymogami ramowych za³o¿eñ rzetelnej prezentacji, nie zapewniaj¹
rzetelnej prezentacji. Je¿eli przypadek taki ma miejsce, kierownictwo mo¿e zamieœciæ dodatkowe ujawnienia w sprawozdaniach finansowych, poza tymi,
których wymagaj¹ ramowe za³o¿enia lub, w wyj¹tkowo rzadkich okolicznoœciach, odst¹piæ od stosowania wymogów tych ramowych za³o¿eñ, aby zapewniæ
rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych.
A12. Tylko w niezwykle rzadkich przypadkach bieg³y rewident uzna sprawozdania
finansowe, sporz¹dzone stosownie do wymogów ramowych za³o¿eñ zgodnoœci, za wprowadzaj¹ce w b³¹d, jeœli w myœl MSRF 210 uzna³ ramowe za³o¿enia
za mo¿liwe do zaakceptowania14.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta (Zob. par. 20)
A13. Przez pisemne sprawozdanie rozumie siê równie¿ sprawozdanie wydane w formie wydruku jak te¿ zapisane na noœnikach elektronicznych.
A14. Za³¹cznik zawiera przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych, obejmuj¹cych elementy, o których mowa w paragrafach
21-42.
14
MSRF 210 „Uzgadnianie warunków zlecenia badania”, paragraf 6(a).
MSRF 700
161
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta z badañ przeprowadzanych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej
Tytu³ (Zob. par. 21)
A15. Tytu³ wskazuj¹cy, ¿e sprawozdanie jest sprawozdaniem niezale¿nego bieg³ego
rewidenta, np. „Sprawozdanie niezale¿nego bieg³ego rewidenta” potwierdza,
¿e bieg³y rewident spe³ni³ wszystkie odnoœne wymogi etyczne dotycz¹ce niezale¿noœci i dlatego odró¿nia sprawozdanie niezale¿nego bieg³ego rewidenta
od sprawozdañ wydanych przez inne osoby.
Adresat (Zob. par. 22)
A16. Prawo lub regulacje czêsto okreœlaj¹ do kogo sprawozdanie ma byæ zaadresowane w danym systemie prawnym. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta jest zazwyczaj adresowane do tych osób, dla których sprawozdanie zosta³o sporz¹dzone, czêsto s¹ to udzia³owcy/akcjonariusze lub osoby sprawuj¹ce nadzór
w jednostce, której sprawozdania finansowe s¹ przedmiotem badania.
Paragraf wprowadzaj¹cy (Zob. par. 23)
A17. Paragraf wprowadzaj¹cy stwierdza, na przyk³ad, ¿e bieg³y rewident zbada³
za³¹czone sprawozdania finansowe jednostki, na które sk³adaj¹ siê [nale¿y podaæ tytu³ ka¿dego sprawozdania sk³adaj¹cego siê na kompletne sprawozdania
finansowe wymagane przez maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej i wskazaæ datê lub okres objêty ka¿dym ze sprawozdañ] oraz opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci i inne informacje
objaœniaj¹ce.
A18. Je¿eli bieg³y rewident wie, ¿e zbadane sprawozdania finansowe bêd¹ w³¹czone
do dokumentu zawieraj¹cego tak¿e inne informacje, takie jak sprawozdanie
z rocznej dzia³alnoœci, mo¿e on rozwa¿yæ, je¿eli pozwala na to forma prezentacji, wskazanie numerów stron, na których zaprezentowano zbadane sprawozdania finansowe. Pomaga to u¿ytkownikom zidentyfikowaæ sprawozdania,
których dotyczy sprawozdanie bieg³ego rewidenta.
A19. Opinia bieg³ego rewidenta dotyczy kompletnych sprawozdañ finansowych
okreœlonych w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej. Na przyk³ad w przypadku wielu ramowych za³o¿eñ ogólnego przeznaczenia sprawozdania finansowe sk³adaj¹ siê z: bilansu, rachunku
wyników, zestawienia zmian w kapitale w³asnym, sprawozdania z przep³ywów
pieniê¿nych, opisu znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci i innych informacji objaœniaj¹cych. W niektórych systemach prawnych informacje dodatkowe
mog¹ byæ uznawane za integraln¹ czêœæ sprawozdañ finansowych.
Odpowiedzialnoœæ kierownictwa za sprawozdania finansowe (Zob. par. 26)
A20. MSRF 200 wyjaœnia przes³ankê, odnosz¹c¹ siê do odpowiedzialnoœci kierownictwa, oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór, w oparciu
162
MSRF 700
o któr¹ przeprowadza siê badanie zgodnie z MSRF15. Kierownictwo oraz, tam
gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór przyjmuj¹ odpowiedzialnoœæ
za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie
ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej, w tym – gdzie to stosowne – za ich rzeteln¹ prezentacjê. Kierownictwo przyjmuje na siebie tak¿e
odpowiedzialnoœæ za kontrolê wewnêtrzn¹ jak¹ uznaje za nieodzown¹ dla
umo¿liwienia sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Opis odpowiedzialnoœci kierownictwa w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta nawi¹zuje do
tych dwóch odpowiedzialnoœci, gdy¿ pomaga to wyjaœniæ u¿ytkownikom
przes³ankê, na podstawie której przeprowadzono badanie.
A21. Mog¹ zachodziæ okolicznoœci, kiedy to odpowiednie jest, aby bieg³y rewident –
uzupe³niaj¹c okreœlenie odpowiedzialnoœci kierownictwa, o której mowa w paragrafie 26 – dodatkowo wskaza³ na odpowiedzialnoœæ zwi¹zan¹ ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych wynikaj¹c¹ z danego systemu prawnego lub
charakteru jednostki.
A22. Paragraf 26 odpowiada na taki kszta³t odpowiedzialnoœci, w jakiej zosta³a ona
uzgodniona w umowie lub w innym odpowiednim pisemnym porozumieniu,
odpowiednio do tego, jak tego wymaga MSRF 21016. MSRF 210 przewiduje tu
elastycznoœæ wyjaœniaj¹c, ¿e je¿eli prawo lub regulacje okreœlaj¹ odpowiedzialnoœæ kierownictwa i, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór za
sprawozdawczoœæ finansow¹, to bieg³y rewident mo¿e stwierdziæ, ¿e prawo lub
regulacja nak³adaj¹ odpowiedzialnoœæ, która w ocenie bieg³ego rewidenta jest
równowa¿na z odpowiedzialnoœci¹, o której mówi MSRF 210. W przypadku
takich odpowiedzialnoœci, które s¹ równowa¿ne, bieg³y rewident mo¿e u¿yæ
sformu³owañ zaczerpniêtych z prawa lub regulacji, aby okreœliæ tê odpowiedzialnoœæ w umowie lub w innym w³aœciwym pisemnym porozumieniu. W takich przypadkach sformu³owania te mog¹ równie¿ byæ zastosowane w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta do okreœlenia odpowiedzialnoœci kierownictwa,
czego wymaga paragraf 26. W innych okolicznoœciach, w tym w przypadku
gdy bieg³y rewident postanawia nie korzystaæ ze sformu³owañ zaczerpniêtych
z prawa lub regulacji, stosuje siê sformu³owania zawarte w paragrafie 26.
A23. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacja okreœlaj¹ce odpowiedzialnoœæ kierownictwa mog¹ w szczególnoœci odnosiæ siê do odpowiedzialnoœci za ksiêgi rachunkowe i ewidencjê ksiêgow¹ lub system ksiêgowy. Z uwagi
na to, ¿e ksiêgi, ewidencje i systemy stanowi¹ integraln¹ czêœæ kontroli wewnêtrznej (zdefiniowanej w MSRF 31517) opisy zawarte w MSRF 210 i w paragrafie
26 nie nawi¹zuj¹ do nich w szczególny sposób.
15
16
17
MSRF 200, paragraf 13(j).
MSRF 210, paragraf 6(b)(i)-(ii).
MSRF 315 „Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia”, paragraf 4(c).
MSRF 700
163
Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta (Zob. par. 29-30)
A24. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta stwierdza, ¿e bieg³y rewident jest odpowiedzialny za wyra¿enie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego badania w celu wyraŸnego odró¿nienia od odpowiedzialnoœci
kierownictwa za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych.
A25. Powo³anie na zastosowane standardy przekazuje u¿ytkownikom sprawozdania
bieg³ego rewidenta informacjê, ¿e badanie zosta³o przeprowadzone zgodnie
z uznanymi standardami.
A26. W myœl MSRF 200 bieg³y rewident nie mo¿e potwierdziæ w sprawozdaniu
bieg³ego rewidenta stosowania MSRF, o ile nie postêpowa³ zgodnie z wymogami MSRF 200 oraz wszystkich pozosta³ych MSRF znacz¹cych dla badania18.
Opinia bieg³ego rewidenta (Zob. par. 35-37)
Sformu³owania opinii bieg³ego rewidenta wynikaj¹ce z prawa lub regulacji
A27. MSRF 210 wyjaœnia, ¿e w niektórych przypadkach prawo lub regulacja odnoœnego systemu prawnego okreœla sformu³owania sprawozdania bieg³ego rewidenta (które w szczególnoœci zawiera opiniê bieg³ego rewidenta) znacz¹co
ró¿ni¹ce siê od sformu³owañ wymaganych przez MSRF. W takich okolicznoœciach MSRF 210 wymaga od bieg³ego rewidenta, aby oceni³:
(a)
Czy u¿ytkownicy mogliby b³êdnie zrozumieæ zapewnienia uzyskane na
podstawie badania sprawozdañ finansowych, a jeœli tak, to
(b)
Czy dodatkowe wyjaœnienia w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta mog¹
z³agodziæ to mo¿liwe b³êdne zrozumienie.
Je¿eli bieg³y rewident stwierdzi, ¿e dodatkowe wyjaœnienie w sprawozdaniu
bieg³ego rewidenta nie mo¿e z³agodziæ mo¿liwego b³êdnego zrozumienia,
MSRF 210 wymaga, aby bieg³y rewident nie przyjmowa³ zlecenia, chyba ¿e
wymaga tego prawo lub regulacja. W myœl MSRF 210 badanie przeprowadzone zgodnie z takim prawem lub regulacj¹ nie jest zgodne z MSRF. Dlatego
bieg³y rewident nie zamieszcza w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta ¿adnego
powo³ania na przeprowadzenie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej19.
„Przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach” lub „przekazuje rzetelny
i jasny obraz”
A28. To, czy w danym systemie prawnym stosuje siê sformu³owanie „przedstawia
rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach” lub „przekazuje rzetelny i jasny
obraz” okreœla prawo lub regulacja, rz¹dz¹c badaniem sprawozdañ finansowych w tym systemie prawnym lub ogólnie przyjêta w tym systemie praktyka.
18
19
164
MSRF 700
Je¿eli prawo lub regulacja wymaga stosowania innych sformu³owañ, nie wp³ywa
to na wymóg paragrafu 14 niniejszego standardu, w myœl którego bieg³y rewident ocenia rzetelnoœæ prezentacji sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o¿eniami rzetelnej prezentacji.
Opis informacji prezentowanych przez sprawozdania finansowe
A29. W przypadku sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi
za³o¿eniami rzetelnej prezentacji, opinia bieg³ego rewidenta stwierdza, ¿e sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach
lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz informacji, które sprawozdania finansowe
maj¹ prezentowaæ; na przyk³ad w przypadku wielu ramowych za³o¿eñ ogólnego przeznaczenia, pozycjê finansow¹ jednostki na koniec okresu oraz wyniki
finansowe i przep³ywy pieniê¿ne za okres zakoñczony w tym terminie.
Okreœlenie maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej
i tego, w jaki sposób mog¹ one wp³yn¹æ na opiniê bieg³ego rewidenta
A30. Okreœlenie w opinii bieg³ego rewidenta maj¹cych zastosowanie ramowych
za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej ma na celu wskazanie u¿ytkownikom
sprawozdania bieg³ego rewidenta kontekstu, w jakim zosta³a wyra¿ona opinia
bieg³ego rewidenta; nie ma ono za zadanie ograniczenia oceny wymaganej
przez paragraf 14. Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci
finansowej okreœla siê za pomoc¹ takich sformu³owañ jak:
„…zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej” lub
„...zgodnie z zasadami (polityk¹) rachunkowoœci powszechnie przyjêtymi
w systemie prawnym X...”
A31. Je¿eli maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej
obejmuj¹ standardy sprawozdawczoœci oraz wymogi prawa lub regulacji, to ramowe za³o¿enia okreœla siê za pomoc¹ takich wyra¿eñ jak „…zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz wymogami
ustawy o spó³kach*** w systemie prawnym X…”. MSRF 210 wskazuje przypadki, w których zachodzi sprzecznoœæ miêdzy standardami sprawozdawczoœci
finansowej a wymogami prawa lub regulacji20.
A32. Jak wskazano w paragrafie A8 sprawozdania finansowe mog¹ byæ sporz¹dzone zgodnie z dwoma ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej,
które w zwi¹zku z tym stanowi¹ maj¹ce zastosowanie za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej. W przypadku takim przy formu³owaniu opinii bieg³ego rewidenta o sprawozdaniach finansowych ka¿de ramowe za³o¿enia rozpatruje siê
*** Przyp. t³um.: w warunkach polskich – Kodeks spó³ek handlowych.
20 MSRF 210, paragraf 18.
MSRF 700
165
odrêbnie i opinia bieg³ego rewidenta zgodnie z paragrafami 35-36 odnosi siê
do obydwu ramowych za³o¿eñ w nastêpuj¹cy sposób:
(a)
Je¿eli sprawozdania finansowe s¹ zgodne z ka¿dym z ramowych za³o¿eñ
osobno, wyra¿a siê dwie opinie: o tym, ¿e sprawozdania finansowe s¹
sporz¹dzone zgodnie z jednym z maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ
sprawozdawczoœci finansowej (np. z krajowymi ramowymi za³o¿eniami)
oraz opiniê, ¿e sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzone zgodnie z drugim z maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej (np. z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci
Finansowej). Opinie te mog¹ byæ wyra¿one odrêbnie lub w jednym zdaniu (np. sprawozdania finansowe rzetelnie przedstawiaj¹ we wszystkich
istotnych aspektach, zgodnie z zasadami rachunkowoœci powszechnie
akceptowanymi w systemie prawnym X oraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej).
(b)
Je¿eli sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzone zgodnie z jednym z maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej,
ale nie s¹ zgodne z drugim z ramowych za³o¿eñ, mo¿na wyraziæ opiniê
niezmodyfikowan¹ o tym, ¿e sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzone
zgodnie z jednym z maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ (np.
z krajowymi ramowymi za³o¿eniami) oraz opiniê zmodyfikowan¹ w myœl
MSRF 705 w zwi¹zku z drugimi z ramowych za³o¿eñ (np. Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej).
A33. Jak wskazano w paragrafie A10 sprawozdania finansowe mog¹ byæ sporz¹dzone
zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci
finansowej oraz dodatkowo zawieraæ opis zakresu zgodnoœci z innymi ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej. Jak wyjaœniono w paragrafie A46 takie informacje uzupe³niaj¹ce s¹ objête opini¹ bieg³ego rewidenta,
gdy¿ nie mo¿na ich wyraŸnie oddzieliæ od sprawozdañ finansowych.
(a)
Je¿eli ujawnienie informacji o zgodnoœci z innymi ramowymi za³o¿eniami wprowadza w b³¹d, wyra¿a siê opiniê zmodyfikowan¹ zgodnie
z MSRF 705.
(b)
Je¿eli ujawnienie informacji nie wprowadza w b³¹d, ale bieg³y rewident
uznaje je za wa¿ne, gdy¿ stanowi podstawê do zrozumienia sprawozdañ
finansowych przez u¿ytkowników, to zgodnie z MSRF 706 dodaje siê paragraf objaœniaj¹cy, w którym zwraca siê uwagê na to ujawnienie.
Inne odpowiedzialnoœci sprawozdawcze (Zob. par. 38-39)
A34. W niektórych systemach prawnych na bieg³ym rewidencie mo¿e spoczywaæ
dodatkowa odpowiedzialnoœæ sprawozdawcza dotycz¹ca innych spraw, która
ma charakter uzupe³niaj¹cy do wynikaj¹cej z MSRF odpowiedzialnoœci sprawozdawczej za sprawozdania finansowe. Na przyk³ad bieg³y rewident mo¿e
166
MSRF 700
byæ zobowi¹zany do z³o¿enia sprawozdania na temat pewnych spraw, które
zwróci³y jego uwagê podczas badania sprawozdañ finansowych. Albo bieg³y
rewident mo¿e byæ zobowi¹zany do przeprowadzenia dodatkowych specyficznych procedur i z³o¿enia sprawozdania lub do wyra¿enia opinii o specyficznych sprawach, takich jak odpowiednioœæ ksi¹g rachunkowych i ewidencji
ksiêgowej. Standardy rewizji finansowej w okreœlonym systemie prawnym
czêsto zawieraj¹ wytyczne na temat odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za
specyficzn¹, dodatkow¹ odpowiedzialnoœæ sprawozdawcz¹ przewidzian¹ w tym
systemie prawnym.
A35. W niektórych przypadkach odnoœne prawo lub regulacja mo¿e wymagaæ lub
zezwalaæ na to, aby bieg³y rewident informowa³ o wywi¹zaniu siê z tej innej
odpowiedzialnoœci sprawozdawczej w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych. W innych przypadkach bieg³y rewident mo¿e byæ
zobowi¹zany lub mieæ prawo do informowania o tym w odrêbnym sprawozdaniu.
A36. Tej innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej jest poœwiêcona osobna sekcja
sprawozdania bieg³ego rewidenta w celu wyraŸnego oddzielenia jej od wynikaj¹cej z MSRF odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych. Tam gdzie to stosowne ta sekcja mo¿e zawieraæ
podtytu³(y) opisuj¹cy treœæ paragrafu (ów) dotycz¹cych innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej.
Podpis bieg³ego rewidenta (Zob. par. 40)
A37. Podpis bieg³ego rewidenta jest sk³adany w imieniu firmy audytorskiej, w imieniu bieg³ego rewidenta lub ewentualnie w jednym i drugim imieniu, w zale¿noœci od tego, co jest odpowiednie w danym systemie prawnym. W niektórych
systemach prawnych oprócz z³o¿enia podpisu bieg³y rewident mo¿e byæ
ponadto zobowi¹zany do oœwiadczenia w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta,
jaka jest jego przynale¿noœæ zawodowa lub oœwiadczenia, ¿e bieg³y rewident
lub firma audytorska, w zale¿noœci od tego co jest odpowiednie, posiadaj¹
uprawnienia przyznane im przez w³aœciw¹ organizacjê upowa¿nion¹ do tego
w danym systemie prawnym.
Data sprawozdania bieg³ego rewidenta (Zob. par. 41)
A38. Data sprawozdania bieg³ego rewidenta informuje u¿ytkownika sprawozdania
bieg³ego rewidenta, ¿e bieg³y rewident uwzglêdni³ wp³yw znanych mu zdarzeñ
i transakcji, które nast¹pi³y przed t¹ dat¹. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za zdarzenia i transakcje, które nast¹pi³y po dacie sprawozdania bieg³ego rewidenta okreœla MSRF 56021.
A39. Poniewa¿ opinia bieg³ego rewidenta jest wyra¿ana o sprawozdaniach finansowych a za sprawozdania finansowe jest odpowiedzialne kierownictwo, dlatego
bieg³y rewident nie jest w stanie stwierdziæ, czy uzyska³ wystarczaj¹ce i odpo21
MSRF 560 „PóŸniejsze zdarzenia”, paragrafy 10-17.
MSRF 700
167
wiednie dowody badania dopóki nie uzyska dowodu, ¿e wszystkie sprawozdania wchodz¹ce w sk³ad sprawozdañ finansowych, w tym powi¹zane informacje
dodatkowe, zosta³y sporz¹dzone i ¿e kierownictwo przyjê³o za nie odpowiedzialnoœæ.
A40. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacja wskazuj¹ osoby lub organy (np. zarz¹d), odpowiedzialne za stwierdzenie, ¿e wszystkie sprawozdania
sk³adaj¹ce siê na kompletne sprawozdania finansowe, w tym powi¹zane informacje dodatkowe, zosta³y sporz¹dzone oraz okreœlaj¹ niezbêdny proces aprobaty. W takich przypadkach dowody aprobaty uzyskuje siê przed datowaniem
sprawozdania na temat sprawozdañ finansowych. Natomiast w innych systemach prawnych procesu aprobaty nie okreœla prawo lub regulacja. W takich
przypadkach procedury, które jednostka stosuje do sporz¹dzania i finalizacji
swoich sprawozdañ finansowych, uwzglêdniaj¹ce jej strukturê kierownicz¹
i nadzorcz¹, podlegaj¹ analizie pod k¹tem okreœlenia osób lub organów uprawnionych do stwierdzenia, ¿e wszystkie sprawozdania sk³adaj¹ce siê na kompletne sprawozdania finansowe, w tym powi¹zane informacje dodatkowe, zosta³y
sporz¹dzone. W niektórych przypadkach prawo lub regulacja okreœlaj¹ moment w procesie sprawozdawczoœci finansowej, na który oczekuje siê, ¿e badanie bêdzie zakoñczone.
A41. W niektórych systemach prawnych wymaga siê przed opublikowaniem i przekazaniem do publicznej wiadomoœci sprawozdañ finansowych ich ostatecznej
aprobaty przez udzia³owców. W tych systemach prawnych aprobata sprawozdañ finansowych przez udzia³owców nie jest konieczna do tego, aby bieg³y rewident stwierdzi³, ¿e uzyska³ odpowiednie i wystarczaj¹ce dowody badania.
Dat¹ aprobaty sprawozdañ finansowych na potrzeby MSRF jest wczeœniejsza data, na
któr¹ osoby uprawnione stwierdzi³y, ¿e wszystkie sprawozdania sk³adaj¹ce siê na
kompletne sprawozdania finansowe, w tym powi¹zane informacje dodatkowe,
zosta³y sporz¹dzone i potwierdzi³y, i¿ przyjê³y za nie odpowiedzialnoœæ.
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta okreœlone przez prawo lub regulacje (Zob. par. 43)
A42. MSRF 200 wyjaœnia, ¿e bieg³y rewident mo¿e byæ zobowi¹zany do przestrzegania wymogów prawa oprócz spe³niania wymogów MSRF22. Jeœli ma to miejsce, to bieg³y rewident mo¿e byæ zobowi¹zany do stosowania w sprawozdaniu
bieg³ego rewidenta uk³adu lub sformu³owañ ró¿ni¹cych siê od wymaganych
przez niniejszy standard. Jak to wyjaœniono w paragrafie 4, spójnoœæ w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta, je¿eli badanie zosta³o przeprowadzone zgodnie
z MSRF, podnosi wiarygodnoœæ na globalnym rynku dziêki u³atwieniu rozpoznania tych badañ, które zosta³y przeprowadzone zgodnie z globalnie uznanymi standardami. Je¿eli ró¿nice miêdzy wymogami prawa lub regulacji a MSRF
dotycz¹ tylko uk³adu lub sformu³owañ sprawozdania bieg³ego rewidenta,
22
168
MSRF 200, paragraf A55.
MSRF 700
a sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera przynajmniej ka¿dy z elementów
okreœlonych w paragrafie 43(a)(i), to bieg³y rewident mo¿e powo³aæ siê na
Miêdzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej. Odpowiednio w takich okolicznoœciach uznaje siê, ¿e bieg³y rewident przestrzega³ wymogów MSRF tak¿e wtedy, gdy u¿yte uk³ad i sformu³owania sprawozdania bieg³ego rewidenta
zosta³y okreœlone przez prawne lub regulacyjne wymogi sprawozdawcze. Je¿eli specyficzne wymogi danego systemu prawnego nie s¹ sprzeczne z MSRF, to
zastosowanie uk³adu i sformu³owañ okreœlonych w niniejszym standardzie pomaga u¿ytkownikom sprawozdania bieg³ego rewidenta ³atwo rozpoznaæ sprawozdanie bieg³ego rewidenta jako sprawozdanie z badania przeprowadzonego
zgodnie z MSRF. (MSRF 210 omawia przypadki, gdy prawo lub regulacja
okreœla uk³ad lub sformu³owania sprawozdania bieg³ego rewidenta w sposób
sprawiaj¹cy, ¿e znacz¹co ró¿ni¹ siê one od wymogów MSRF).
Sprawozdanie bieg³ego rewidenta w przypadku badañ przeprowadzanych zarówno
zgodnie ze standardami rewizji finansowej okreœlonego systemu prawnego, jak i Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej (Zob. par. 44)
A43. Bieg³y rewident mo¿e w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta stwierdziæ, ¿e badanie zosta³o przeprowadzone zarówno zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej jak i krajowymi standardami rewizji finansowej,
je¿eli, poza spe³nieniem wymogów odnoœnych krajowych standardów rewizji
finansowej, spe³nione zosta³y wymogi ka¿dego z MSRF w³aœciwego dla tego
badania23.
A44. Nawi¹zanie zarówno do Miêdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej
jak i krajowych standardów rewizji finansowej nie jest w³aœciwe, je¿eli miêdzy
wymogami MSRF i krajowych standardów rewizji finansowej zachodzi sprzecznoœæ, która prowadzi³aby do tego, ¿e bieg³y rewident wyrazi³by inn¹ opiniê
lub nie zamieœci³ paragrafu objaœniaj¹cego, który w szczególnych okolicznoœciach jest wymagany przez MSRF. Na przyk³ad niektóre krajowe standardy
zakazuj¹ bieg³emu rewidentowi zamieszczania paragrafu objaœniaj¹cego, zwracaj¹cego uwagê na problemy zwi¹zane z kontynuacj¹ dzia³alnoœci, podczas gdy
MSRF 570 wymaga od bieg³ego rewidenta dodania w takich okolicznoœciach
paragrafu objaœniaj¹cego24. W takim przypadku sprawozdanie bieg³ego rewidenta nawi¹zuje tylko do tych standardów rewizji finansowej (Miêdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej lub krajowych standardów rewizji
finansowej) zgodnie z którymi sprawozdanie bieg³ego rewidenta zosta³o sporz¹dzone.
23
24
MSRF 200, paragraf A56.
MSRF 570 „Kontynuacja dzia³alnoœci”, paragraf 19.
MSRF 700
169
Informacje uzupe³niaj¹ce prezentowane wraz ze sprawozdaniami finansowymi
(Zob. par. 46-47)
A45. Niekiedy prawo lub regulacja zobowi¹zuje jednostki, lub jednostka mo¿e sama
zadecydowaæ, aby ³¹cznie ze sprawozdaniami finansowymi zaprezentowaæ informacje uzupe³niaj¹ce, których nie wymagaj¹ maj¹ce zastosowanie ramowe
za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej. Na przyk³ad informacje uzupe³niaj¹ce
mog¹ byæ prezentowane w celu zwiêkszenia stopnia zrozumienia przez u¿ytkowników maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej lub przekazania dodatkowych wyjaœnieñ do szczególnych pozycji sprawozdania finansowego. Takie informacje s¹ zazwyczaj prezentowane w zestawieniach uzupe³niaj¹cych lub jako dodatkowe informacje.
A46. Opinia bieg³ego rewidenta obejmuje te informacje uzupe³niaj¹ce, których nie
mo¿na wyraŸnie wyodrêbniæ ze sprawozdañ finansowych ze wzglêdu na ich
rodzaj i sposób prezentacji. Na przyk³ad nast¹pi to, je¿eli w informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych znajdzie siê wyjaœnienie zakresu, w jakim
sprawozdania finansowe s¹ zgodne z innymi ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej. Opinia bieg³ego rewidenta obejmuje tak¿e informacje dodatkowe lub zestawienia uzupe³niaj¹ce, do których odsy³acze znajduj¹
siê w sprawozdaniach finansowych.
A47. Nie ma potrzeby wymieniania w paragrafie wprowadzaj¹cym sprawozdania
bieg³ego rewidenta informacji uzupe³niaj¹cych, objêtych opini¹ bieg³ego rewidenta, je¿eli w tym paragrafie, przy opisie sprawozdañ sk³adaj¹cych siê na
sprawozdania finansowe nawi¹zano do tych informacji dodatkowych.
A48. Prawo lub regulacja mo¿e nie wymagaæ, aby informacje uzupe³niaj¹ce zosta³y
zbadane i kierownictwo mo¿e postanowiæ, aby nie zlecaæ bieg³emu rewidentowi objêcia informacji uzupe³niaj¹cych badaniem sprawozdañ finansowych.
A49. Ocena przez bieg³ego rewidenta czy niebadane informacje uzupe³niaj¹ce nie
zosta³y zaprezentowane w sposób mog¹cy sugerowaæ, ¿e s¹ objête opini¹
bieg³ego rewidenta uwzglêdnia, na przyk³ad, gdzie informacje te zosta³y przedstawione w powi¹zaniu ze sprawozdaniami finansowymi i wszelkimi innymi
zbadanymi informacjami uzupe³niaj¹cymi i czy wyraŸnie oznaczono je jako
„niebadane”.
A50. Kierownictwo mo¿e zmieniæ sposób prezentacji niebadanych informacji uzupe³niaj¹cych, które mog¹ byæ uznane za objête opini¹ bieg³ego rewidenta, na
przyk³ad poprzez:
!
170
Usuniêcie ze sprawozdañ finansowych wszelkich odsy³aczy do niebadanych zestawieñ uzupe³niaj¹cych lub niebadanych informacji uzupe³niaj¹cych w taki sposób, ¿e oddzielenie informacji zbadanych od niebadanych jest wystarczaj¹co czytelne.
MSRF 700
!
Zamieszczenie niebadanych informacji uzupe³niaj¹cych poza sprawozdaniami finansowymi lub, je¿eli nie jest to w danych okolicznoœciach
mo¿liwe, zamieszczenie przynajmniej niebadanych informacji uzupe³niaj¹cych ³¹cznie po wymaganych informacjach dodatkowych do sprawozdañ finansowych i wyraŸne oznaczenie ich jako niebadanych. Niebadane informacje uzupe³niaj¹ce wymieszane z badanymi informacjami
dodatkowymi mog¹ byæ b³êdnie uznane za zbadane.
A51. To, ¿e uzupe³niaj¹ce informacje nie s¹ badane nie zwalnia bieg³ego rewidenta
od odpowiedzialnoœci za zapoznanie siê z tymi informacjami, aby ustaliæ ewentualn¹ istotn¹ niespójnoœæ ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za niebadane informacje uzupe³niaj¹ce jest
zgodna z odpowiedzialnoœci¹ opisan¹ w MSRF 720 25.
25
MSRF 720 „Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta dotycz¹ca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawieraj¹cych zbadane sprawozdania finansowe”.
MSRF 700
171
Za³¹cznik
(Zob. par. A14)
Przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych
!
Przyk³ad 1: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych
sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o¿eniami rzetelnej prezentacji, zaprojektowanymi w celu zaspokojenia ogólnych potrzeb informacyjnych szerokiego
krêgu u¿ytkowników (np. Miêdzynarodowe Standardy Sprawozdawczoœci Finansowej).
!
Przyk³ad 2: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych
sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o¿eniami zgodnoœci, zaprojektowanymi
w celu zaspokojenia ogólnych potrzeb informacyjnych szerokiego krêgu u¿ytkowników.
!
Przyk³ad 3: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o¿eniami rzetelnej
prezentacji, zaprojektowanymi w celu zaspokojenia ogólnych potrzeb informacyjnych szerokiego krêgu u¿ytkowników (np. Miêdzynarodowe Standardy Sprawozdawczoœci Finansowej).
172
MSRF 700
Przyk³ad 1:
Okolicznoœci s¹ nastêpuj¹ce:
!
!
!
!
Badaniem objêto kompletne sprawozdania finansowe.
Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone przez kierownictwo jednostki na ogólne potrzeby zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.
Warunki zlecenia badania odzwierciedlaj¹ zawarty w MSRF 210 opis
odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe.
Oprócz badania sprawozdañ finansowych na bieg³ym rewidencie spoczywaj¹ inne odpowiedzialnoœci sprawozdawcze wymagane przez przepisy
prawa krajowego.
SPRAWOZDANIE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA
[W³aœciwy adresat]
Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych26
Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê¿nych za rok
zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce.
Odpowiedzialnoœæ kierownictwa27 za sprawozdania finansowe
Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê tych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej28 oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla
sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia
spowodowanego oszustwem lub b³êdem.
Jesteœmy odpowiedzialni za wyra¿enie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na
podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie
z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ prze26
27
28
Podtytu³ „Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych” jest zbêdny, je¿eli nie ma zastosowania
drugi podtytu³ „Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji”.
Lub inny w³aœciwy termin – zgodnie z ramowymi za³o¿eniami prawa okreœlonego systemu prawnego.
Je¿eli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹
rzetelny i jasny obraz, zdanie to mo¿e brzmieæ: „Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie
sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za…”.
MSRF 700
173
strzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki
sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, ¿e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹
istotnego zniekszta³cenia.
Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u¿¹cych uzyskaniu dowodów badania
kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale¿y od os¹du
bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y
rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym
sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji29 przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu
zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ
wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej30 jednostki. Badanie obejmuje
tak¿e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci
ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych jak równie¿ ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych.
S¹dzimy, ¿e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹
podstawê do wyra¿enia opinii z badania.
Opinia
Naszym zdaniem sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz) sytuacjê finansow¹ spó³ki na
dzieñ 31 grudnia 20X1 roku oraz finansowe wyniki dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê¿ne
za rok zakoñczony w tym dniu, zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.
Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji
[Forma i treœæ tego rozdzia³u sprawozdania bieg³ego rewidenta ró¿ni siê w zale¿noœci
od rodzaju innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta]
[Podpis bieg³ego rewidenta]
[Data sprawozdania bieg³ego rewidenta]
[Adres bieg³ego rewidenta]
29
30
174
W przypadku przypisu 28 zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze
pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych
okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki”.
W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem sprawozdañ finansowych odpowiada równie¿ za wyra¿enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej, zdanie to brzmia³oby nastêpuj¹co: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie
dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania”. W przypadku przypisu 28
zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli
wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania”.
MSRF 700
Przyk³ad 2:
!
!
!
Badaniem objêto kompletne sprawozdania finansowe wymagane przez
prawo lub regulacjê.
Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone przez kierownictwo jednostki
na ogólne potrzeby zgodnie ze Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej (przepisy prawa XYZ) w systemie prawnym X (tj. za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej, obejmuj¹ce przepisy prawa lub regulacjê
maj¹ce na celu zaspokojenie ogólnych potrzeb informacyjnych szerokiego
krêgu u¿ytkowników, które jednak nie s¹ ramowymi za³o¿eniami rzetelnej prezentacji).
Warunki zlecenia badania odzwierciedlaj¹ zawarty w MSRF 210 opis
odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe.
Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê¿nych za rok
zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce.
Odpowiedzialnoœæ kierownictwa31 za sprawozdania finansowe
Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych zgodnie
z prawem XYZ w systemie prawnym X oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych
istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem.
Jesteœmy odpowiedzialni za wyra¿enie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na
podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie
z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki
sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, ¿e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹
istotnego zniekszta³cenia.
kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale¿y od os¹du
31
MSRF 700
175
bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y
rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym
sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu
zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ
wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki32. Badanie obejmuje tak¿e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci
ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych jak równie¿ ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych.
Opinia
Naszym zdaniem sprawozdania finansowe spó³ki ABC sporz¹dzone za rok zakoñczony
31 grudnia 20X1 r. zosta³y sporz¹dzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie
z prawem XYZ systemu prawa X.
32
176
W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem sprawozdañ finansowych odpowiada równie¿ za wyra¿enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej, zdanie to brzmia³oby w nastêpuj¹cy sposób: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej,
w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych,
w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania”.
MSRF 700
Przyk³ad 3:
!
!
!
Badaniem objêto kompletne skonsolidowane sprawozdania finansowe
sporz¹dzone przez kierownictwo jednostki dominuj¹cej zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.
Warunki zlecenia badania grupy odzwierciedlaj¹ zawarty w MSRF 210
opis odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe.
Oprócz badania sprawozdañ finansowych na bieg³ym rewidencie spoczywaj¹ inne odpowiedzialnoœci sprawozdawcze wymagane przez przepisy
prawa krajowego.
Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych 33
Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych skonsolidowanych sprawozdañ finansowych
spó³ki ABC oraz jej jednostek zale¿nych, na które sk³ada siê skonsolidowany bilans
sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., skonsolidowany rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê¿nych za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne
informacje objaœniaj¹ce.
Odpowiedzialnoœæ kierownictwa34 za skonsolidowane sprawozdania finansowe
Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê tych skonsolidowanych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej35 oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje
za niezbêdn¹ dla sporz¹dzenia skonsolidowanych sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem.
Jesteœmy odpowiedzialni za wyra¿enie opinii o tych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej.
Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i prze33
34
35
Podtytu³ „Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych” jest zbêdny, je¿eli nie ma zastosowania
drugi podtytu³ „Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji”.
Je¿eli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹
rzetelny i jasny obraz, zdanie to mo¿e brzmieæ: „Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie
sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za…”.
MSRF 700
177
prowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, ¿e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia.
kwot i ujawnieñ w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale¿y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia skonsolidowanych sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji36 przez jednostkê
skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich
w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra¿enia opinii o skutecznoœci
kontroli wewnêtrznej37 jednostki. Badanie obejmuje tak¿e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych jak równie¿ ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych.
Opinia
Naszym zdaniem skonsolidowane sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie we
wszystkich istotnych aspektach, (lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz) sytuacjê finansow¹ spó³ki na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku, oraz jej jednostek zale¿nych oraz finansowe wyniki dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê¿ne za rok zakoñczony w tym dniu, zgodnie
z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.
Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji
[Forma i treœæ tego rozdzia³u sprawozdania bieg³ego rewidenta ró¿ni siê w zale¿noœci
od rodzaju innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta]
36
37
178
W przypadku przypisu 35 zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze
pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich
w danych okolicznoœciach procedur badania nie zaœ wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej
jednostki”.
W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem skonsolidowanych sprawozdañ finansowych odpowiada równie¿ za wyra¿enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej, zdanie to brzmia³oby
w nastêpuj¹cy sposób: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach
procedur badania”. W przypadku przypisu 35 zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka,
bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania
przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania
odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania”.
MSRF 700

międzynarodowy standard rewizji finansowej 700 formu£owanie

Transkrypt

Podobne dokumenty

Liczba uczestników Bieg Chłopcy/Mężczyźni Dziewczęta/Kobiety

Oświadczenie Zarządu dotyczące wybory biegłego rewidenta.

Informacja o wyborze biegłego rewidenta do przeprowadzenia

Gwiazda wieczoru godz. 20.00 zespół CAYENN (Disco Polo)

Plakat Rodziny

Program ramowy Memoriał Kamili Skolimowskiej

SCENARIUSZ ZAJĘĆ Klasa III Data: 07.01.2014 Temat zajęć: Gry i

dla dorosłych

Bieg Zielonych Sznurowadeł