Pobierz plik - Bukowski i Wspólnicy

praWo
podatki
Jaki podatek
zapłaci twórca?
Zbliża się czas rozliczenia z fiskusem. Wielu twórcom rozliczenia podatkowe mogą
nastręczać trudności, zwłaszcza, gdy prowadzą kilka rodzajów działalności, albo
osiągają przychody z różnych źródeł
Twórca i artysta wykonawca
w prawie autorskim
Rozważania podatkowe obejmujące zagadnienia
związane z opodatkowaniem twórców i artystów wykonawców podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzedzić musi krótka charakterystyka pojęcia
twórcy i artysty wykonawcy w rozumieniu przepisów
ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim
i prawach pokrewnych (zwanej dalej „pr. aut”). Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 i 2 pr. aut. utworem jest
każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym
charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.
W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są
utwory literackie, plastyczne, fotograficzne, muzyczne
i audiowizualne (w tym filmowe).
Twórcą jest osoba, która stworzyła utwór; wskazuje
się, że „twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna,
co wynika z samej natury procesu twórczego” (por.
Prawo autorskie i prawa pokrewne, Komentarz, pod
redakcją Janusza Barty, Ryszarda Markiewicza, Warszawa 2011, s. 122).
Z punktu widzenia przepisów prawa autorskiego,
wskazania wymaga, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pr. aut.
prawo autorskie przysługuje twórcy, co oznacza, że
powstaje ono w sposób pierwotny na rzecz twórcy;
nabycie praw autorskich przez twórcę następuje więc
z mocy prawa wraz ze stworzeniem utworu.
Majątkowe prawa autorskie przysługujące twórcy
obejmują prawo do korzystania z utworu, prawo do
rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie
z utworu (por. art. 17 pr. aut).
38
Film&TV Kamera
Z kolei w przypadku utworów audiowizualnych, współtwórcami takiego utworu są osoby, które wniosły
wkład twórczy w jego powstanie, a w szczególności:
reżyser, operator obrazu, twórca adaptacji utworu literackiego, twórca stworzonych dla utworu audiowizualnego utworów muzycznych lub słowno-muzycznych
oraz twórca scenariusza. Powyższym osobom oraz
artystom wykonawcom przysługuje dodatkowe wynagrodzenie określone w art. 70 ust. 2^1 pr. aut., z tym,
że korzystający z utworu audiowizualnego są obowiązani wpłacać powyższe wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania
prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.
Artystyczne wykonania, czyli prawa pokrewne (są nimi
w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy oraz
innych osób w sposób twórczy przyczyniających się
do powstania wykonania) również kreują uprawnienia,
zarówno osobiste jak i majątkowe artysty wykonawcy.
W przypadku tych drugich artyście wykonawcy służy
prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane
w przepisach ustawy (tak art. 85 i 86 pr. aut).
Podatek dochodowy od osób
fizycznych
Twórca może uzyskiwać przychody związane ze swoją działalnością twórczą z kilku źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca
1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”), a więc może uzyskiwać przychody ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej
praWo
podatki
osobiście, z działalności gospodarczej oraz z praw
majątkowych.
Kwestią zasadniczą łączącą się nierozerwalnie z uzyskiwaniem przychodów z działalności twórczej z poszczególnych źródeł jest możliwość stosowania 50%
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa
w art. 22 ust. 9 pkt. 3 updof, tj. „z tytułu korzystania
przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych
przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (...)”. Z cytowanego przepisu wynika, iż prawo do
preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów przysługuje wyłącznie twórcy lub artyście wykonawcy; prawo to nie będzie przysługiwało natomiast ich spadkobiercom, nabywcom majątkowych praw autorskich
lub praw do artystycznych wykonań, jak również licencjobiorcom. Zgodnie z stanowiskiem prezentowanym
przez resort finansów „forma umownego stosunku
prawnego w ramach którego wykonywane są prace
twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez
twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych, nie
ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości
normy kosztów uzyskania przychodów. O zastosowaniu normy 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania
przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego” – por. pismo z 11.1.1995 r., nr PO-804-025/95.
Przy omawianiu poniżej poszczególnych źródeł przychodów każdorazowo poczynione zostanie odniesienie do zasad zastosowania w konkretnym przypadku
tzw. 50% kosztów autorskich.
Dla przykładu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w wyroku z dnia
16.10.2003 r. (III SA 3582/01) „Kierownicy produkcji
(filmów, programów telewizyjnych) nie są współtwórcami w rozumieniu art. 69 ustawy o prawie autorskim
i prawach pokrewnych. Kierownik produkcji zawiaduje produkcją utworu – finansami, sprawami kadrowymi. W związku z tym nie ma prawa do korzystania
z 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.” Odmienne stanowisko zaprezentowała natomiast Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z dnia 16
listopada 2010 r. (IPPB2/415-764/10-4/MK), w którym,
w ramach opisanego stanu faktycznego w indywidu-
40
Film&TV Kamera
alnej sprawie, dopuszczono możliwość zastosowania
50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do
wynagrodzenia kierownika produkcji zatrudnionego
w oparciu o umowę o dzieło.
W chwili przygotowywania artykułu do uzgodnień społecznych i międzyresortowych Ministerstwo Finansów
przekazało projekt nowelizacji ustawy o PIT, która zakłada od 2013 roku wprowadzenie między innymi
zmian w zakresie zasad stosowania 50% kosztów
uzyskania przychodów.
Utwory pracownicze
Status tzw. utworów pracowniczych, czyli utworów
tworzonych w ramach stosunku pracy łączącego
twórcę z pracodawcą, reguluje art. 12 ust. 1 pr. aut,
zgodnie z którym jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie
stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik
stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze
stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających
z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
Twórca/artysta wykonawca może więc osiągać przychody z tytułu rozporządzania (korzystania) z praw autorskich lub pokrewnych na podstawie stosunku pracy. Zwrócenia uwagi wymaga okoliczność, iż dla zastosowania, w przypadku stosunku pracy, 50% kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest spełnienie poniższych warunków:
– praca wykonywana przez pracownika musi być
twórcza, tzn. niepowtarzalna, mieć indywidualny charakter i spełniać wymogi utworu określone w ustawie
(por. pismo z dnia 27 grudnia 2010 r. Izby Skarbowej
w Warszawie IPPB2/415-909/10-2/AS).
– nastąpiło dokładne określenie zakresu twórczej aktywności pracownika w dokumentacji pracowniczej, tj.
np. wyodrębnienie w umowie o pracę „prac” objętych
prawami autorskimi (tak. G. Mroczek, Opodatkowanie
praw własności intelektualnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych FDP %/2002). Ponadto o konieczności prowadzenia ewidencji twórczych prac
pracowników wypowiedziało się również MK w piśmie
z 13.08.2002 r. DP/WPA. 024/318, Lex 3029;
– nastąpiło wyodrębnienie z ogólnego wynagrodzenia
za pracę konkretnej części odpowiadającej honorarium
praWo
podatki
za prace twórcze (brak możliwości wyodrębnienia
z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze eliminuje bowiem możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt. 3
updof – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 roku,
I SA/GI 781/10); rozróżnienie wynagrodzenia na część
związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną związaną z korzystaniem
z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony
sposób i na określonym polu winno nastąpić w umowie
o pracę (tak NSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08). W sytuacji, gdy nie można
ustalić jak część cześć wynagrodzenia dotyczy korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi nie
ma możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt. 3 updof.
Warto również wspomnieć, że, co do zasady, możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
nie będzie dotyczyć utworów pracowniczych dotyczących programów komputerowych. Na mocy art. 74
ust. 3 pr. aut. dochodzi bowiem do nabycia przez pracodawcę ex lege praw majątkowych do programu
komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.
Przychód z praw majątkowych
Uregulowane w przepisie art. 10 ust. 1 pkt. 7 updof
źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych
i praw majątkowych znajduje uszczegółowienie w art.
18 w/w ustawy, który za przychody z praw majątkowych uważa w szczególności przychody z majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu przepisów pr. aut., w tym również z odpłatnego
zbycia tych praw. Z przychodami z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych mamy więc do czynienia
w przypadku czy to rozporządzania tymi prawami (ich
zbywania na rzecz podmiotu trzeciego), czy też licencjonowania, tj. udzielenia podmiotowi trzeciemu upoważnienia do korzystania z tych praw. Przychodami
tymi będzie więc wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu
korzystania z utworów, czy też przeniesienia praw do
utworów przysługujące twórcom, w tym wynagrodzenie artystów wykonawców osiągnięte w drodze korzystania z praw do artystycznych wykonań lub rozporządzania tymi prawami, a także tantiemy wypłacane
twórcom oraz artystom wykonawcom przez organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub
prawami pokrewnymi.
Oczywiście w powyższych przypadkach twórcom i artystom wykonawcom przysługiwać będzie prawo do
skorzystania ze zryczałtowanych, 50% kosztów uzyskania przychodów.
Działalność gospodarcza
Twórca/artysta wykonawca może być przedsiębiorcą
i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
„tworzyć” utwory i rozporządzać prawami do nich.
„Przychody z tworzenia i sprzedaży utworów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią przychodu z praw majątkowych opisanych
w art. 18 updof tylko przychód z tytułu prowadzenia
działalności gospodarczej” (tak MF w piśmie
z 9.2.1998 roku (PO2/HD-7712/97/01135). Wskazać
należy, iż „dopuszcza się jednak możliwość uzyskiwania przychodów z praw majątkowych, ale tylko wów-
Kancelaria oferuje specjalistycznà pomoc
prawnà dla podmiotów, twórców i artystów
dzia∏ajàcych w bran˝y audiowizualnej (produkcja filmowa, telewizyjna, reklamowa)
w nast´pujàcym zakresie:
• kompleksowa obs∏uga procesu produkcji
i koprodukcji oraz rozpowszechniania utworów
audiowizualnych,
• reprezentowanie interesów wspó∏twórców oraz
artystów wykonawców przy zawieraniu umów
z producentami,
• pomoc w pozyskiwaniu praw do utworów wykorzystywanych w dziele audiowizualnym, w tym
równie˝ praw uzyskiwanych za poÊrednictwem
organizacji zbiorowego zarzàdzania,
• dochodzenie naruszeƒ praw autorskich i pokrewnych, w szczególnoÊci piractwa i nielegalnego
rozpowszechniania w Internecie.
Bukowski i Wspólnicy Kancelaria Prawna Sp.k.
30-051 Kraków, ul. Urz´dnicza 20/5
tel.: +48 12 631 05 25, +48 12 631 05 26
e-mail: [email protected]
www.bukowski-partners.pl
Film&TV Kamera
41
praWo
podatki
czas, gdy zakres przedmiotowy przychodów z osobiście wykonywanej działalności nie pokrywa się z zakresem przedmiotowym przychodów z pozarolniczej
działalności gospodarczej” (por. Podatek dochodowy
od osób fizycznych 2010 pod red. J. Marciniuka, Komentarz, Wydanie 11, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010, s. 282). Zgodnie z art. 22 ust. 12 updof
do przychodów z praw autorskich, których źródłem
jest działalność gospodarcza nie mają zastosowania
ryczałtowe, 50% koszty uzyskania przychodów.
Dla przykładu, twórca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczych,
z tym że w ramach tej działalności nie dochodzi do
przenoszenia autorskich praw majątkowych; wówczas w ramach, np. osobiście wykonywanej działalności artystycznej może on korzystać z 50% kosztów
uzyskania przychodów.
Działalność wykonywana osobiście
Kolejnym źródłem przychodów w ramach, którego
twórca może uzyskiwać przychody związane z działalnością twórczą, jest tzw. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi przychody z osobiście
wykonywanej działalności artystycznej i literackiej, jak
również przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej
osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej
(por. art. 13 pkt. 2 i pkt. 8 updof).
Zaznaczenia wymaga, że problematyka zakwalifikowania konkretnych przychodów twórców czy to do
przychodów z działalności wykonywanej osobiście,
czy do przychodów z praw majątkowych jest dość
skomplikowana, a stanowiska sądów administracyj-
nych, organów podatkowych oraz doktryny są w tym
zakresie są niejednolite. W wyroku WSA w Lublinie
z dnia 18 marca 2008 r. Sąd wskazał, iż „(...) 2. Porównanie treści art. 18 oraz art. 13 pkt. 2 i 8 updof pozwala na wniosek, że w sytuacji gdy autor tworzy osobiście utwór w rozumieniu prawa autorskiego, w tym
także w ramach umowy o dzieło, do którego przenosi
prawa majątkowe lub też udziela licencji na korzystanie z dzieła na określonych polach eksploatacji, uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przychody zaliczane do art. 18 ustawy będą
natomiast powstawać przede wszystkim w sytuacjach, w których autorskimi prawami majątkowymi
lub prawami pokrewnymi będą rozporządzać podmioty inne niż autorzy lub twórcy.” W swoich interpretacjach organy podatkowe wskazują z kolei, iż o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13
pkt. 8 updof każdorazowo decydują postanowienia
zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej.
Jeżeli w umowach zapisano, że wykonanie dzieła
podlega prawu autorskiemu, a wykonawca upoważnia zamawiającego do korzystania bez ograniczeń
z dzieła własnego autorstwa w ramach wynagrodzenia określonego w umowie, a praca wykonywana
przez stronę tej umowy jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu i stroną umowy jest twórca albo artysta wykonawca w rozumieniu pr. aut, to uzyskany przychód
w takim wypadku będzie przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 updof (tak Izba
Skarbowa w Warszawie w piśmie z dnia 16 listopada
2010r. IPPB2/415-764/10-4/MK i w piśmie z dnia 18
grudnia 2009r. IPPB2/415-605/09-3/MK).
Twórcy i artyści wykonawcy mogą tworzyć dzieła w ramach np. umów zlecenia lub umów o dzieło (wykonując np. zamówiony utwór dla konkretnego odbiorcy)
i wówczas wynagrodzenie otrzymane z tytułu takiej
Twórcy zainteresowani kwestiami podatkowymi pro
szeni są o kierowanie pytań
do redakcji na adres: [email protected]. Na wszys
tkie nadesłane i poruszone
przez Państwa kwestie prawnicy Kancelarii Bukow
ski i Wspólnicy odpowiedzą
na łamach naszego pisma w najbliższych jego wydan
iach.
42
Film&TV Kamera
praWo
podatki
umowy stanowić będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście, chyba że umowa zawarta została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodów z praw autorskich
do przychodów z działalności wykonywanej osobiście
nie wyklucza zastosowania ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, z tym, że ich
zastosowanie będzie możliwe w przypadku, gdy w ramach autorskiej umowy o dzieło dojdzie do przeniesienia przez twórcę majątkowych praw autorskich albo do udzielenia licencji; w przeciwnym razie zastosowanie znajdą 20% koszty uzyskania przychodów
wskazane w art. 22 ust. 9 pkt. 4 updof (por. Podatek
dochodowy od osób fizycznych 2010 pod red. J. Marciniuka, Komentarz Wydanie 11, Wydawnictwo C. H.
Beck, Warszawa 2010, s. 282).
W przypadku gdy charakter wykonywanej pracy jest
zgodny z działalnością opisaną w art. 13 w/w ustawy,
ale praca jest wykonywana przez twórcę, np. przez fotografa lub scenarzystę zatrudnionego na podstawie
umowy o pracę i wchodzi w zakres obowiązków pra-
cowniczych, będziemy mieli do czynienia z przychodem ze stosunku pracy – a nie z przychodem z działalności wykonywanej osobiście (tak Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010 pod red. J. Marciniuka, Komentarz Wydanie 11, Wydawnictwo C. H. Beck,
Warszawa 2010, s. 187). Natomiast jeśli dana czynność będzie wykonywana poza zakresem obowiązków pracowniczych i nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas osiągnięty przychód będzie można zakwalifikować do przychodów
z działalności wykonywanej osobiście.
W podsumowaniu stwierdzić należy, że każdorazowo
kwalifikacja danego rodzaju działalności twórczej
i przychodów z niej osiąganych do konkretnego źródła przychodów oraz dopuszczalność zastosowania
50% kosztów uzyskania przychodów wymaga de facto analizy każdego konkretnego przypadku w celu dokonania jego prawidłowego przyporządkowania.
Joanna Karasińska
Radca prawny w Kancelarii Prawnej
Bukowski i Wspólnicy w Krakowie