docEY pk 10 pl 3 kolor - EY
download 
Reklamacja Transkrypt
EY pk 10 pl 3 kolor - EY
AUDYT I DORADZTWO GOSPODARCZE L U T Y 2005 Przegląd Księgowy MSSF okiem Ernst & Young oraz nowe polskie przepisy w zakresie rachunkowości W tym wydaniu naszego biuletynu poruszymy następujące kwestie: • Rada Mi´dzynarodowych Standardów RachunkowoÊci (RMSR) opublikowa∏a dokument do dyskusji dotyczàcy zasad rachunkowoÊci ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw. Na stronie 2 omawiamy poszczególne uregulowania i zwracamy uwag´ na koniecznoÊç uzupe∏nienia lokalnych przepisów prawnych oraz wymogów sprawozdawczych o przepisy dotyczàce sprawozdawczoÊci prowadzonej przez ma∏e i Êrednie przedsi´biorstwa. • Potencjalne konsekwencje podatkowe wprowadzenia Mi´dzynarodowych Standardów SprawozdawczoÊci Finansowej (MSSF) oraz pewne aspekty techniczne zwiàzane z ujmowaniem podatków w oparciu o MSSF omawiamy w artykule na stronie 4. • W rozmowie z Yvon Salaun, partnerem Ernst & Young oraz liderem zespo∏u odpowiedzialnego za koordynacj´ us∏ug w zakresie wdra˝ania MSSF, zwracamy uwag´ na koniecznoÊç dok∏adniejszego informowania przez spó∏ki notowane na gie∏dzie o wp∏ywie wdro˝enia MSSF na ich sytuacj´. • W czasie swoich posiedzeƒ we wrzeÊniu i paêdzierniku 2004 r., Rada Mi´dzynarodowych Standardów RachunkowoÊci (RMSR) zajmowa∏a si´ mi´dzy innymi omówieniem po∏àczeƒ jednostek gospodarczych, rezerwami i zobowiàzaniami warunkowymi oraz opcjà wyceny instrumentów finansowych wed∏ug wartoÊci godziwej. Na stronie 8 przedstawiliÊmy szczegó∏y najwa˝niejszych ustaleƒ. • Zagadnieniami ksi´gowymi, którym poÊwi´cony jest ten numer naszego biuletynu, sà praktyczne aspekty zastosowania MSSF 1 Zastosowanie Mi´dzynarodowych Standardów SprawozdawczoÊci Finansowej po raz pierwszy oraz ostatnie zmiany do MSR 38 WartoÊci niematerialne i ich wp∏yw na wzrost liczby wykazywanych wartoÊci niematerialnych. Wszelkie Paƒstwa komentarze dotyczàce naszego biuletynu b´dà dla nas cennymi wskazówkami jak dostosowaç dalsze jego wydania do Paƒstwa potrzeb. Lista osób, z którymi mo˝na si´ kontaktowaç w tej sprawie, znajduje si´ na stronie 20. Zapraszamy do lektury naszego kolejnego numeru w kwietniu. Małe i średnie przedsiębiorstwa: informacje dotyczące standardów proponowanych przez RMSR 2 Konsekwencje podatkowe wprowadzenia MSSF 4 Informowanie podmiotów zainteresowanych działalnością spółki o wdrażaniu MSSF 6 Zagadnienia księgowe: Prace prowadzone przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) 8 Praktyczne aspekty stosowania MSSF 1 10 Wartości niematerialne: więcej czy mniej? 13 Źródła informacji 18 Użyteczne strony internetowe 19 Kontakt 20 P R Z E G L ÑD K S I ¢G O W Y L U T Y 2005 Małe i średnie przedsiębiorstwa: informacje dotyczące standardów proponowanych przez RMSR Dla wielu ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw, zmiany proponowane przez RMSR oznaczaç b´dà zwi´kszenie obowiàzków sprawozdawczych oraz zakresu ujawnianych informacji. Rada Mi´dzynarodowych Standardów RachunkowoÊci (RMSR lub Rada) zaproponowa∏a opracowanie oddzielnego zbioru standardów rachunkowoÊci dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw. W czerwcu 2004 r. RMSR opublikowa∏a dokument do dyskusji pt. „Wst´pne stanowisko w sprawie standardów rachunkowoÊci dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw”. Pomys∏ opracowania standardów dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw pojawi∏ si´ pod koniec roku 2000 w pracach istniejàcego wówczas Komitetu Mi´dzynarodowych Standardów RachunkowoÊci (KMSR). Fundacja KMSR potwierdzi∏a t´ potrzeb´ w 2002 roku, udzielajàc publicznego poparcia pracom podj´tym przez RMSR. Rada chcia∏aby opublikowaç projekt do 30 czerwca 2005 r. Termin ten mo˝e jednak okazaç si´ nieosiàgalny z uwagi na z∏o˝onoÊç przedsi´wzi´cia oraz du˝à liczb´ standardów, które powinny zostaç obj´te przeglàdem. si´ prowadziç pe∏nà sprawozdawczoÊç zgodnie z MSSF. W niedawno opublikowanym dokumencie do dyskusji Rada przedstawia∏a cele, którym ma s∏u˝yç wydanie specjalnych standardów rachunkowoÊci przeznaczonych dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw. Nale˝à do nich: • opracowanie jednego zestawienia zrozumia∏ych i mo˝liwych do zastosowania standardów rachunkowoÊci, odpowiednich dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw na ca∏ym Êwiecie, • dostarczenie odpowiednich informacji odbiorcom sprawozdaƒ finansowych sporzàdzanych przez ma∏e i Êrednie przedsi´biorstwa, • zastosowanie takich samych za∏o˝eƒ koncepcyjnych, jak w przypadku MSSF, • ograniczenie obowiàzków sprawozdawczych w przypadku ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw, które zechcà Jakà jednostk´ mo˝na uznaç za ma∏e lub Êrednie przedsi´biorstwo? Dokument do dyskusji nie zawiera definicji ma∏ego i Êredniego przedsi´biorstwa, gdy˝ Rada nie chce ustalaç kryteriów wartoÊciowych, ze wzgl´du na trudnoÊci w ich zastosowaniu w poszczególnych krajach. Rada zaproponowa∏a, by warunkiem nie pozwalajàcym na stosowanie standardów dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw by∏o du˝e znaczenie publiczne podmiotów. Zasada ta uniemo˝liwia∏aby stosowanie tych standardów nie tylko przez spó∏ki gie∏dowe, ale równie˝ spó∏ki o istotnym znaczeniu gospodarczym w ich w∏asnym kraju (ze wzgl´du na ∏àcznà wartoÊç aktywów, przychodów, liczb´ pracowników, znaczenie na rynku, zaciàgni´te po˝yczki oraz wierzycieli), a tak˝e przez jednostki z sektora bud˝etowego oraz jednostki pe∏niàce funkcj´ funduszu powierniczego. stosowaç standardy mi´dzynarodowe, • u∏atwienie przejÊcia na pe∏ne MSSF ma∏ym i Êrednim przedsi´biorstwom, które stanà si´ spó∏kami o du˝ym znaczeniu publicznym lub które zdecydujà RMSR ma ÊwiadomoÊç, ˝e w wi´kszoÊci paƒstw przepisy prawne zobowiàzujà wszystkie jednostki do sk∏adania sprawozdaƒ finansowych sporzàdzonych zgodnie z okreÊlonymi zasadami rachunkowoÊci w lokalnym rejestrze sàdowym. Po z∏o˝eniu w rejestrze, sprawozdania te stajà si´ publicznie dost´pne dla wszystkich zainteresowanych stron, takich jak wierzyciele czy dostawcy. Za∏o˝enia koncepcyjne i standardy W dokumencie do dyskusji Rada proponuje, by zamiast opracowywania oddzielnego, niezale˝nego od MSSF, zbioru standardów dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw, punktem wyjÊcia do ich opracowania sta∏y si´ wszystkie standardy MSSF, które zostanà odpowiednio zmodyfikowane. W zwiàzku z powy˝szym, procedura tworzenia standardów dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw rozpocz´∏aby si´ od wyodr´bnienia podstawowych poj´ç z za∏o˝eƒ koncepcyjnych oraz poszczególnych zasad i wskazówek ze standardów MSSF. Mimo takiego za∏o˝enia nie jest jednak wykluczone, ˝e zakres zawartych wymogów dotyczàcych prezentacji i ujawniania informacji dodatkowych b´dzie mniejszy. Ponadto, mogà wystàpiç pewne ró˝nice w zakresie ujmowania i wyceny niektórych pozycji. Podstawowym kryterium uzasadniajàcym zmian´ standardu MSSF przy opracowywaniu jego wersji dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw powinno byç: • prawdopodobieƒstwo pojawienia si´ danej kwestii w ma∏ym lub Êrednim przedsi´biorstwie. W przypadku, gdy wystàpi sytuacja, która nie zosta∏a uregulowana w standardach dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw nale˝a∏oby odwo∏aç si´ do standardów MSSF. • dostarczenie odpowiednich informacji odbiorcom sprawozdaƒ finansowych. Mo˝e temu s∏u˝yç ujawnienie dodatkowych informacji lub ich ograniczenie, zale˝nie od potrzeb. • dostarczenie wskazówek dotyczàcych zastosowania zasady MSSF do transakcji powszechnie wyst´pujàcych w ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstwach. Mo˝e temu s∏u˝yç w∏àczenie wskazówek nie b´dàcych cz´Êcià MSSF lub opracowanie dodatkowych materia∏ów. • uproszczenie sposobu wyceny, przy jednoczesnym zachowaniu zgodnoÊci z zasadami zawartymi w MSSF. • ocena czy dany wymóg dotyczàcy prezentacji lub ujawniania informacji mo˝e zostaç uznany za nadmierny, w oparciu o analiz´ kosztów i korzyÊci. Rada zaproponowa∏a te˝, by w uzasadnieniu wniosków do ka˝dego standardu dotyczàcego ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw zawarta zosta∏a podstawa decyzji o odstàpieniu od zastosowania pe∏nego zbioru standardów MSSF. Rada rozpocz´∏a dyskusj´ nad standardami dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw, stosujàc powy˝sze kryteria jako podstaw´ ustalenia zmian do poszczególnych standardów MSSF. Na przyk∏ad, wst´pna wersja standardu MSR 16 Rzeczowe aktywa trwa∏e dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw, która zosta∏a przeanalizowana na lipcowym zebraniu Rady, nie zawiera∏a omówienia modelu aktualizacji wyceny, chocia˝ ma∏e i Êrednie przedsi´biorstwa mog∏yby zastosowaç ten model poprzez odwo∏anie si´ do MSR 16. Ponadto, na zebraniu czerwcowym Rada dokona∏a przeglàdu standardu MSR 1 Prezentacja sprawozdania finansowego oraz mo˝liwoÊci zastosowania go do ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw. Rada zdecydowa∏a si´ na prezentacj´ tylko jednego z dwóch formatów zestawienia zmian w kapitale w∏asnym przedstawionych w MSR 1, zawierajàcego transakcje z w∏aÊcicielami, uwa˝ajàc, ˝e w przypadku ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw ten format jest w∏aÊciwszy. Rady mogà nie mieç ˝adnego wp∏ywu. Rada b´dzie musia∏a nawiàzaç Êcis∏à wspó∏prac´ z podmiotami odpowiedzialnymi za stanowienie standardów i organami legislacyjnymi w poszczególnych krajach, starajàc si´ uzyskaç ogólnà aprobat´ dla propozycji dotyczàcych rachunkowoÊci ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw oraz dla niezb´dnych zmian, które nale˝y wprowadziç do przepisów krajowych. Je˝eli poszczególne kraje dostosujà swe przepisy prawne i wymogi sprawozdawcze w sposób umo˝liwiajàcy zastosowanie standardów MSSF dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw, wp∏yw tej decyzji na poszczególne jednostki gospodarcze b´dzie zale˝eç od tego, jak bardzo rozbudowane by∏y wczeÊniej obowiàzujàce wymogi sprawozdawcze. W Polsce ma∏e i Êrednie przedsi´biorstwa Czy standardy dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw b´dà rzeczywiÊcie stosowane? To czy standardy sprawozdawczoÊci dla ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw zostanà przyj´te przez poszczególne kraje, a wi´c czy b´dà one mia∏y praktyczne znaczenie, zale˝y w du˝ej mierze od zmiany lokalnych przepisów prawnych i obowiàzujàcych wymogów sprawozdawczych. Je˝eli poszczególne kraje nie dokonajà zmian w swoich przepisach propozycje stanowià znaczàcà cz´Êç podmiotów zobowiàzanych do przygotowania sprawozdaƒ finansowych zgodnie z polskimi zasadami rachunkowoÊci. W ciàgu ostatnich lat mo˝na by∏o zaobserwowaç tendencj´ do dostosowywania polskich przepisów do uregulowaƒ MSSF. Wprowadzenie przez RMSR regulacji u∏atwiajàcych ma∏ym i Êrednim przedsi´biorstwom stosowanie MSSF nie oznacza automatycznej zmiany polskich przepisów. 3 P R Z E G L ÑD K S I ¢G O W Y L U T Y 2005 Konsekwencje podatkowe wprowadzenia MSSF W Polsce podstawa do opodatkowania ustalana jest w oparciu o przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w∏aÊciwie nie ma nic wspólnego ze sprawozdaniami sporzàdzonymi zgodnie z MSSF. Jednak w pewnych obszarach przepisy podatkowe i rachunkowe si´ zaz´biajà, co mo˝e spowodowaç, ˝e w przypadku niektórych podmiotów wprowadzajàcych MSSF jako podstaw´ rachunkowoÊci kalkulacja podatku mo˝e si´ zmieniç. Taki efekt mogà mieç regulacje dotyczàce nast´pujàcych obszarów: • zapasy/ koszt w∏asny sprzeda˝y • wartoÊç aktywów (obni˝enia i podwy˝szenia wartoÊci) • ∏àczenie/ nabycie spó∏ek, wartoÊç firmy • kontrakty d∏ugoterminowe • leasing Dodatkowo dla banków mo˝liwoÊç potraktowania rezerw jako kosztów uzyskania przychodów zosta∏a oparta na przepisach ksi´gowych i przejÊcie na stosowanie MSSF mo˝e mieç potencjalnie negatywny wp∏yw na jednostki z tego sektora. Nowe przepisy podatkowe w tym zakresie sà na razie w fazie dyskusji, wi´c nie mo˝na jeszcze stwierdziç czy b´dà dla spó∏ek korzystne. Ze wzgl´du na powiàzania pomi´dzy przepisami podatkowymi i rachunkowymi konieczne jest przeprowadzenie dog∏´bnej analizy w∏asnych strategii podatkowych. Drugim istotnych obszarem z zakresu podatków w spó∏kach wprowadzajàcych MSSF b´dzie podatek odroczony. Wymogi MSSF zawierajà uregulowania ró˝niàce si´ w tym wzgl´dzie od zasad 4 obowiàzujàcych dotychczas w Polsce, co mo˝e mieç wp∏yw na niektóre podmioty. Jak ju˝ informowaliÊmy w Uaktualnieniu do Przeglàdu Ksi´gowego, wydanego w grudniu, drugi Krajowy Standard RachunkowoÊci wprowadza dalsze ró˝nice w porównaniu z MSSF w zakresie ujmowania podatku dochodowego. MSR 12 i MSSF 1 – najwa˝niejsze kwestie Uj´cie podatków w ró˝nych okresach Wa˝nym zagadnieniem rachunkowym, pojawiajàcym si´ w zwiàzku z podatkiem dochodowym, jest kwestia alokowania kosztów podatkowych pomi´dzy okresami rozliczeniowymi. Uj´cie transakcji w sprawozdaniach finansowych w danym okresie jest uregulowane przez standardy MSSF. Jednak moment uj´cia transakcji w celu obliczenia podstawy do opodatkowania jest okreÊlony przez prawo podatkowe, które cz´sto ustala go inaczej ni˝ jest to odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych. Instrumentem uzgadniajàcym tego typu ró˝nice jest podatek odroczony. MSR 12 – Podatek Dochodowy, podobnie jak polska Ustawa o rachunkowoÊci, w odniesieniu do uj´cia i obliczania podatku odroczonego zaleca przyj´cie podejÊcia opartego na „ró˝nicach przejÊciowych”. W szerokim rozumieniu podejÊcie to polega na wyliczaniu podatku, który by∏by zap∏acony, gdyby aktywa netto jednostki zosta∏y zrealizowane po wartoÊci ksi´gowej. W uproszczeniu, ró˝nice przejÊciowe to ró˝nice pomi´dzy wartoÊcià bilansowà aktywów lub pasywów i ich „wartoÊcià podatkowà”, (czyli kwotà, wed∏ug której pozycja jest uznawana dla celów podatkowych). RMSR twierdzi, ˝e podstawà uj´cia aktywów lub zobowiàzaƒ jest oczekiwanie, ˝e zostanà one zrealizowane lub rozliczone wed∏ug ich wartoÊci ksi´gowej. W zwiàzku z tym MSR 12 nak∏ada na jednostk´ obowiàzek rozwa˝enia czy prawdopodobne jest, i˝ odzyskanie lub rozliczenie tej wartoÊci ksi´gowej spowoduje w przysz∏oÊci zap∏acenie podatku w kwocie wy˝szej (lub ni˝szej) od kwoty, która by∏aby d∏u˝na, gdyby realizacja aktywów lub rozliczenie zobowiàzaƒ nie mia∏y konsekwencji podatkowych. Je˝eli jest prawdopodobne, ˝e w przysz∏oÊci zostanie zap∏acony wy˝szy lub ni˝szy podatek, w wi´kszoÊci przypadków MSR 12 narzuca obowiàzek rozpoznania rezerwy lub aktywa z tytu∏u podatku odroczonego. Szczegó∏owa dyskusja na temat specyficznych wymogów MSR 12 dotyczàcych uj´cia i wyceny znajduje si´ w naszej publikacji International GAAP® 2005 (Wi´cej informacji na stronie 18 – èród∏a informacji). Przepisy przejÊciowe i kwestie dotyczàce zastosowania MSSF po raz pierwszy Ze wzgl´du na to, ˝e przepisy przejÊciowe zawarte w MSR 12 dotyczy∏y okresów rozpoczynajàcych si´ w 1998 i 2001 roku, gdy odpowiednio Standard i poprawki do niego wchodzi∏y w ˝ycie, nie majà one ju˝ obecnie zastosowania. Tak˝e MSSF 1 – Zastosowanie Mi´dzynarodowych Standardów SprawozdawczoÊci Finansowej po raz pierwszy nie zawiera szczegó∏owych przepisów, ale we wskazówkach do standardu stwierdza si´, ˝e MSR 12 wymaga od spó∏ek rozpoznania podatku odroczonego od ró˝nic przejÊciowych, okreÊlonych zgodnie z zatwierdzonymi lub prawie zatwierdzonymi przepisami. W zwiàzku z tym, jednostki stosujàce MSSF po raz pierwszy muszà stosowaç MSR 12 tak, jakby on zawsze obowiàzywa∏, z wyjàtkiem podatku odroczonego powstajàcego w zwiàzku z po∏àczeniami jednostek gospodarczych, które mia∏y miejsce przed przejÊciem na stosowanie MSSF. W takim przypadku dodatkowa kwota podatku odroczonego, naliczona przy przejÊciu na stosowanie MSSF, jest traktowana jako korekta kapita∏u w∏asnego, a nie jako korekta pierwotnego uj´cia po∏àczenia jednostek gospodarczych. Konieczne jest te˝ posiadanie informacji na temat pochodzenia pozycji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Przyk∏adowo, muszà zostaç zidentyfikowane wszelkie przejÊciowe ró˝nice, które powsta∏y przy poczàtkowym uj´ciu aktywów lub zobowiàzaƒ, nie b´dàce – zgodnie z MSR 12 podstawà do podatku odroczonego (na przyk∏ad je˝eli aktywa lub zobowiàzania nie powsta∏y w wyniku po∏àczenia jednostek gospodarczych), po to by przy przechodzeniu na MSSF podatek odroczony od takich pozycji nie zosta∏ rozpoznany. Jednostki stosujàce MSSF po raz pierwszy muszà mieç tak˝e ÊwiadomoÊç, ˝e w rezultacie wielu innych korekt dokonanych w bilansie na dzieƒ przejÊcia na stosowanie MSSF, zapewne powstanie podatek odroczony, który b´dzie musia∏ byç uj´ty. do Standardu RSRF Nr 109, ró˝ni si´ Podsumowanie od niego w wielu wa˝nych aspektach. WczeÊniejsza analiza bilansu Na przyk∏ad – zarówno MSR 12 przygotowanego na dzieƒ przejÊcia i Standard 109 dopuszczajà pewne wyjàtki na stosowanie MSSF i zwiàzanych z tym w podejÊciu opartym na ró˝nicach skutków podatkowych umo˝liwi przejÊciowych, to jednak nie zawsze sà to te jednostkom w miar´ szybkà i efektywnà same wyjàtki. Ponadto inny jest sposób komunikacj´ z analitykami, inwestorami traktowania efektu zmian stawki i innymi odbiorcami sprawozdaƒ podatkowej, inne sà kryteria rozpoznania finansowych. Istotne b´dzie, aby spó∏ki aktywa z tytu∏u odroczonego podatku zrozumia∏y ró˝nice pomi´dzy sytuacjà dochodowego, kryteria uj´cia obcià˝eƒ i ulg podatkowà wykazywanà wczeÊniej podatkowych w kapitale w∏asnym w sprawozdaniu finansowym oraz klasyfikacja bilansowa aktywów a wykazywanà zgodnie z MSR 12 i jasno i pasywów. Ró˝nice te sà szczegó∏owo o nich informowa∏y. omówione w publikacji International GAAP® 2005. W przysz∏oÊci udzia∏ profesjonalistów podatkowych w przeprowadzeniu Ró˝nice w porównaniu ze Standardem RSRF nr 109 Jednostki zarejestrowane w amerykaƒskiej komisji papierów wartoÊciowych (SEC) lub z innych powodów przygotowujàce sprawozdania finansowe wed∏ug amerykaƒskich standardów sprawozdawczoÊci finansowej (US GAAP) muszà mieç ÊwiadomoÊç, ˝e MSR 12, pomimo i˝ jest zasadniczo podobny Ujmowanie podatku dochodowego jest odpowiednio wczesnej analizy transakcji jednym z obszarów omawianych aktualnie ju˝ na etapie projektu, pozwoli przez Rad´ Mi´dzynarodowych na efektywne planowanie podatkowe, Standardów RachunkowoÊci oraz ocen´ skutków nowych, potencjalnych Amerykaƒskà Rad´ Standardów transakcji dla rachunkowoÊci podatkowej RachunkowoÊci Finansowej w ramach ich oraz u∏atwi zarzàdzanie ryzykiem, krótkoterminowego projektu ujednolicania pomagajàc jednoczeÊnie w zapewnieniu standardów, majàcego na celu zmniejszenie integralnoÊci sprawozdawczoÊci lub wyeliminowanie ró˝nic pomi´dzy finansowej. US GAAP i MSSF. 5 P R Z E G L ÑD K S I ¢G O W Y L U T Y 2005 Informowanie podmiotów zainteresowanych działalnością spółki o wdrażaniu MSSF Badania wskazujà, ˝e wiele spó∏ek gie∏dowych doÊç póêno i czasami nie wystarczajàco dobrze informuje o projekcie zwiàzanym z wdro˝eniem Mi´dzynarodowych Standardów SprawozdawczoÊci Finansowej (MSSF). O rozmow´ na ten temat poprosiliÊmy partnera Ernst & Young, Yvona Salauna. Czy potwierdza Pan wyniki tych badaƒ? Tak. Gdy w 2001 roku zaczynaliÊmy rozmawiaç ze spó∏kami na temat wdro˝enia MSSF, wi´kszoÊç z nich nie uwa˝a∏a wówczas tej kwestii Yvon Salaun Yvon Salaun, partner EY, pracuje w Pary˝u i kieruje zespo∏em koordynujàcym Êwiadczenie us∏ug w zakresie wdro˝enia MSSF w Europie Zachodniej. Równolegle z koordynowaniem prac zespo∏u ds. wdro˝enia MSSF wspierajàcego klientów francuskich i obs∏ugujàce ich zespo∏y audytorskie EY, kieruje on równie˝ badaniem ustawowych sprawozdaƒ finansowych spó∏ek z sektora energetycznego i chemicznego. Yvon wspó∏pracowa∏ z wieloma klientami w realizacji projektów dotyczàcych wdro˝enia standardów MSSF. Oprócz znajomoÊci MSSF i francuskich zasad rachunkowoÊci, Yvon posiada ogromnà wiedz´ o amerykaƒskich zasadach rachunkowoÊci, którà zdoby∏ pracujàc w biurze EY w Nowym Jorku w okresie od 1999 do 2001 roku. 6 za priorytetowà. Nic wi´c dziwnego, ˝e pod koniec roku 2003 badania pokaza∏y, ˝e jedna trzecia spó∏ek w ogóle nie przystàpi∏a do prac diagnostycznych zwiàzanych z wdro˝eniem MSSF, a dwie trzecie nie zacz´∏y jeszcze analizowaç potencjalnych skutków wdro˝enia. OczywiÊcie, wyniki badaƒ sà ró˝ne w zale˝noÊci od bran˝y i kraju. Na przyk∏ad, banki i instytucje finansowe na ogó∏ rozpocz´∏y proces wdra˝ania MSSF wczeÊniej ni˝ spó∏ki z innych bran˝, ze wzgl´du na wyzwania, jakie stawiajà przed nimi wymogi MSR 32 i MSR 39 dotyczàce instrumentów finansowych. Ogólnie rzecz bioràc, ma∏e i Êrednie spó∏ki publiczne sà mniej zaawansowane we wdra˝aniu MSSF i muszà teraz w∏o˝yç wiele wysi∏ku, aby dotrzymaç nieub∏aganie zbli˝ajàcych si´ terminów. Dlaczego tyle spó∏ek tak d∏ugo zwleka∏o z rozpocz´ciem procesu wdra˝ania? Powodów opóênieƒ jest wiele, a jednym z nich jest fakt, i˝ spó∏ki czeka∏y na ukoƒczenie prac nad standardami, które b´dà obowiàzywaç od roku 2005. Ponadto, niektóre spó∏ki europejskie notowane na gie∏dzie amerykaƒskiej za∏o˝y∏y, ˝e uzgodnienie ich sprawozdaƒ do standardów US GAAP znacznie u∏atwi im wdro˝enie MSSF. U∏atwienie to by∏o jednak mniejsze ni˝ si´ spodziewa∏y, bo proces wdra˝ania MSSF dotyczy kompletnego sprawozdania finansowego i nie jest tak prosty, jak samo tylko uzgodnienie do US GAAP. W jaki sposób proces wdra˝ania MSSF wp∏ywa na informacje przekazywane rynkowi, inwestorom i akcjonariuszom? Komitet Europejskich Regulatorów Rynku Kapita∏owego (ang. CESR) zaleci∏, by – poczynajàc od sprawozdaƒ za rok 2003 – spó∏ki zacz´∏y stopniowo informowaç opini´ publicznà o potencjalnych skutkach wdro˝enia MSSF, w tym o charakterze i stopniu zaawansowania procesu wdra˝ania MSSF, a po jego ukoƒczeniu, o przewidywanym wartoÊciowym wp∏ywie wdro˝enia MSSF na ich sprawozdania finansowe. Rada Australijskich Standardów RachunkowoÊci wprowadzi∏a podobne wymogi sprawozdawcze w Australii. Jednak ostatnie badania przeprowadzone przez Morgan Stanley wykaza∏y, ˝e wi´kszoÊç spó∏ek nie dostosowa∏a si´ do tych zaleceƒ. Okaza∏o si´, ˝e spó∏ki albo nie ujawniajà wszystkich dzia∏aƒ podejmowanych w celu wdro˝enia MSSF albo majà opóênienia we wdra˝aniu nowych zasad. W jaki sposób spó∏ki powinny skorygowaç przekazywane przez siebie informacje? Poniewa˝ inwestorzy muszà znaç podstawowe czynniki, w oparciu o które zarzàd firmy podejmuje decyzje, informacje przekazywane przez spó∏k´ powinny byç zrozumia∏e i wysokiej jakoÊci. Nie jest to jednak proste zadanie, bo stosowane dotychczas zasady rachunkowoÊci ulegnà zmianie, co spowoduje istotne ró˝nice w wartoÊciach prezentowanych w sprawozdaniach finansowych. Jednà z g∏ównych szans, jakie niesie ze sobà wdro˝enie standardów MSSF, jest harmonizacja sprawozdawczoÊci prowadzonej dla celów wewn´trznych i zewn´trznych. Przyznaj´, ˝e rozbudowane wymogi MSSF dotyczàce wyceny wed∏ug wartoÊci godziwej spowodujà wi´ksze wahania w wykazywanych wynikach finansowych, co potencjalnie mo˝e zaszkodziç procesowi harmonizacji. Jestem jednak przekonany, ˝e kluczowym zadaniem dla wszystkich spó∏ek jest poprawa jakoÊci przekazywanych przez nie informacji. Czy istnieje jeden standardowy sposób informowania o procesie wdra˝ania MSSF czy te˝ sà ró˝ne w zale˝noÊci od bran˝y? Sposoby informowania ró˝nià si´ w zale˝noÊci od bran˝y, ale tylko w takim stopniu, w jakim niektóre standardy majà wi´kszy wp∏yw na niektóre bran˝e. Na przyk∏ad, instytucje finansowe – w szerszym zakresie ni˝ inne spó∏ki – b´dà musia∏y informowaç o potencjalnych skutkach wdro˝enia standardów dotyczàcych instrumentów finansowych (MSR 32 i MSR 39). Natomiast zmiana dotyczàca kapitalizacji kosztów prac rozwojowych, zgodnie z MSR 38, b´dzie mia∏a wi´kszy wp∏yw na takie bran˝e, jak na przyk∏ad motoryzacyjna. Czy na podstawie swojej dotychczasowej wspó∏pracy z klientami uwa˝a Pan, ˝e spó∏ki zatrudniajà odpowiednie osoby, by sprostaç wymaganiom dotyczàcym przekazywania informacji? Spó∏ki b´dà musia∏y gromadziç i monitorowaç wi´kszà iloÊç danych do sprawozdania finansowego ni˝ mia∏o to miejsce w przesz∏oÊci. Na przyk∏ad, obecnie spó∏ki muszà oceniaç i regularnie weryfikowaç okresy ekonomicznej u˝ytecznoÊci i wartoÊci koƒcowe swoich Êrodków trwa∏ych (MSR 16). Zazwyczaj dane takie posiadajà pracownicy pionu technicznego, a nie dzia∏y ksi´gowoÊci. Ze wzgl´du na wymogi zawarte w MSSF, dzia∏ ksi´gowy b´dzie musia∏ mieç sta∏y dost´p do takich danych, poniewa˝ okresy ekonomicznej u˝ytecznoÊci i wartoÊç koƒcowa Êrodków trwa∏ych mogà zmieniaç si´ w trakcie ich u˝ytkowania. Mo˝e okazaç si´, ˝e po˝ytecznym rozwiàzaniem b´dzie stworzenie nowego stanowiska wspó∏pracujàcego z dzia∏ami ksi´gowym i operacyjnym. Stanowisko takie nie by∏oby typowym stanowiskiem ksi´gowym, lecz wymaga∏oby znajomoÊci zarówno prowadzonej przez jednostk´ dzia∏alnoÊci gospodarczej, jak i potencjalnych implikacji ksi´gowych i finansowych. Taki rodzaj poÊrednika istnieje ju˝ w wielu instytucjach finansowych, ale nie pojawi∏ si´ jeszcze w spó∏kach z innych bran˝. Jednym z g∏ównych celów wprowadzenia standardów MSSF jest zwi´kszenie porównywalnoÊci sprawozdaƒ finansowych. Czy uwa˝a Pan, ˝e to rzeczywiÊcie nastàpi w momencie, gdy MSSF b´dà w powszechnym u˝yciu? Tak – ale w perspektywie d∏ugoterminowej. Niemniej jednak, przy ksi´gowaniu transakcji spó∏ki byç mo˝e b´dà nadal stosowaç ró˝ne podejÊcia i interpretacje, w zale˝noÊci od bran˝y lub kraju, w którym prowadzà dzia∏alnoÊç. Co powinna zrobiç spó∏ka, która nie rozpocz´∏a jeszcze procesu wdra˝ania MSSF lub nie zacz´∏a informowaç o podj´tych w tym zakresie dzia∏aniach? Czas szybko ucieka. Taka spó∏ka powinna utworzyç zespó∏ projektowy i wskazaç osoby zarówno w spó∏ce, jak i poza nià, które b´dà s∏u˝yç pomocà. Ponadto, musi ona sporzàdziç bilans otwarcia na rok 2004 zgodnie z MSSF i rozpoczàç planowanie pierwszego kwarta∏u lub pó∏rocza roku 2005. Musi te˝ zamieÊciç odpowiednie informacje w swoim nast´pnym kwartalnym lub pó∏rocznym sprawozdaniu finansowym. Spó∏ki muszà zdaç sobie spraw´ z tego, ˝e wdro˝enie MSSF nie jest tylko kwestià dostosowania si´ do standardów. Inwestorzy, analitycy oraz inne podmioty zainteresowane ich dzia∏alnoÊcià czekajà na informacje, które pozwolà im podjàç w∏aÊciwe decyzje. Przekazywanie informacji ma zasadnicze znaczenie dla zapewnienia przejrzystoÊci prowadzonej przez spó∏k´ dzia∏alnoÊci. P R Z E G L ÑD K S I ¢G O W Y L U T Y 2005 Zagadnienia księgowe Prace prowadzone przez Rad´ Mi´dzynarodowych Standardów RachunkowoÊci (RMSR) Rada Mi´dzynarodowych Standardów RachunkowoÊci („Rada” lub „RMSR”) na swoich spotkaniach w lipcu, wrzeÊniu i listopadzie omówi∏a nast´pujàce zagadnienia: Po∏àczenia jednostek gospodarczych Rada przedyskutowa∏a komentarze otrzymane do projektu zmian do MSSF 3 Po∏àczenia jednostek gospodarczych – Po∏àczenia na podstawie umowy lub pomi´dzy funduszami wzajemnymi i podj´∏a decyzj´ o niepublikowaniu ostatecznej wersji standardu opartej na tym projekcie. Uzna∏a jednoczeÊnie, ˝e po∏àczeniami jednostek gospodarczych, na podstawie umowy bez wzajemnych powiàzaƒ kapita∏owych, zajmie si´ w ramach projektu Procedury obowiàzujàce przy metodzie nabycia. RMSR zadecydowa∏a tak˝e o w∏àczeniu w zakres planowanego projektu wskazówek majàcych pomóc w zrozumieniu „hierarchii wartoÊci godziwej”– czyli wskazówek do okreÊlania wartoÊci godziwej ujednolicajàcych wymogi jej obliczania. Rada zamieÊci wyjaÊnienia takich terminów jak „sk∏onny”, „dobrze poinformowany” oraz „nie zwiàzany”, które sà u˝ywane (w odniesieniu do osób trzecich) w definicji wartoÊci godziwej. Ponadto, projekt b´dzie tak˝e zawieraç dodatkowe wyjaÊnienia dotyczàce technik wyceny, danych rynkowych oraz definicji „aktywnego rynku”. ED 6 – Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych W projekcie ED 6, Rada okreÊli∏a, i˝ jednostka, która ujmuje aktywa zwiàzane 8 z poszukiwaniem i ocenà zasobów mineralnych powinna sprawdziç te aktywa pod kàtem utraty ich wartoÊci zgodnie z postanowieniami MSR 36 Utrata wartoÊci aktywów. Jednak wielu respondentów komentujàcych ED 6 stwierdzi∏o, i˝ wymóg stosowania MSR 36 do aktywów, dla których nie istniejà wystarczajàce dane pozwalajàce na dokonanie odpowiedniej oceny kwoty mo˝liwej do odzyskania, móg∏by prowadziç do uj´cia nieprawid∏owej kwoty odpisów z tytu∏u utraty wartoÊci, negujàc w ten sposób mo˝liwoÊç uj´cia tych aktywów. W zwiàzku z tym Rada przyj´∏a podejÊcie wymagajàce od zarzàdu alokowania aktywów zwiàzanych z poszukiwaniem i ocenà zasobów mineralnych do odpowiedniego poziomu (np. jednostki generujàcej przep∏ywy pieni´˝ne) i przeprowadzania testu na utrat´ wartoÊci na tym w∏aÊnie poziomie. Takie podejÊcie w du˝ym stopniu przypomina podejÊcie przyj´te w nowelizacji MSR 36, dotyczàce wartoÊci firmy, gdzie jednostki generujàce przep∏ywy Êrodków pieni´˝nych razem wzi´te nie mogà stanowiç wi´cej ni˝ ca∏y segment, na który si´ sk∏adajà. Rada wyda∏a ostateczny Standard w grudniu 2004 r. jako MSSF 6. Zatwierdzenie MSR 39 przez UE (g∏ównà kategorià zobowiàzaƒ wy∏àczonych z mo˝liwoÊci wyceny wed∏ug wartoÊci godziwej sà w∏asne zobowiàzania spó∏ki). Jednostki zatem nie mogà stosowaç opcji wyceny wed∏ug wartoÊci godziwej w sposób nie ograniczony. Ponadto kraje cz∏onkowskie nie majà prawa wymagaç stosowania odrzuconych przez Komisj´ zapisów standardu. • Odrzucenie niektórych zapisów dotyczàcych rachunkowoÊci zabezpieczeƒ odzwierciedla uwagi wi´kszoÊci europejskich banków. Ich zdaniem MSR 39 w swojej obecnej formie zmusi∏by je do dokonania niespójnych i kosztownych zmian zarówno w modelach zarzàdzania aktywami i pasywami, jak i w systemach ksi´gowych, powodujàc jednoczeÊnie nieuzasadnione wahania wyników. Jednak ze wzgl´du na fakt, ˝e nie ma europejskiego prawa regulujàcego t´ kwesti´, poszczególne podmioty mogà stosowaç odrzucone przez Komisj´ zapisy. Kraje cz∏onkowskie mogà te˝ narzuciç ich stosowanie wprowadzajàc lokalne uregulowania. 19 listopada 2004 r. Komisja Europejska zatwierdzi∏a oko∏o 95% uregulowaƒ MSR 39. Zdecydowa∏a si´ usunàç niektóre jego zapisy, które w porozumieniu z wi´kszoÊcià krajów cz∏onkowskich i Parlamentem Europejskim uzna∏a za wymagajàce ponownego rozpatrzenia. Dotyczà one nast´pujàcych kwestii: • Usuni´cie bezwarunkowej mo˝liwoÊci korzystania z opcji wyceny wed∏ug wartoÊci godziwej w oparciu o spostrze˝enia Europejskiego Banku Centralnego oraz reprezentantów organów nadzoru reprezentowanych w Bazylejskim Komitecie Nadzoru Bankowego (Basel Committee). RMSR uwzgl´dni∏a te uwagi w opublikowanym w kwietniu 2004 projekcie ograniczajàcym zastosowanie opcji wyceny do wartoÊci godziwej. Rada jednak nie podj´∏a jeszcze ostatecznej decyzji w tej wa˝nej kwestii. Dodatkowo Art. 42a Czwartej Dyrektywy Prawa Spó∏ek (Dyrektywa 78/660/EEC) nie pozwala na wycen´ niektórych zobowiàzaƒ wed∏ug wartoÊci godziwej Dotacje paƒstwowe Po podj´ciu wst´pnej decyzji w lutym 2004 roku o zmianie sposobu ujmowania dotacji paƒstwowych, okreÊlonego w MSR 20 Dotacje paƒstwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy paƒstwa na rzecz modelu zawartego w MSR 41 Rolnictwo, Rada wst´pnie zdecydowa∏a o zmianie definicji dotacji paƒstwowej zawartej w MSR 20 oraz udzieli∏a dodatkowych wskazówek wyjaÊniajàcych, kiedy transakcja spe∏nia warunki zawarte w tej definicji. Model zawarty w MSR 41 wprowadza rozró˝nienie mi´dzy dotacjami udzielonymi w sposób bezwarunkowy i warunkowy. Dotacja udzielona w sposób bezwarunkowy jest ujmowana jako przychód wówczas, gdy staje si´ nale˝na. Z kolei dotacja warunkowa jest ujmowana jako przychód tylko wówczas, gdy spe∏nione zosta∏y warunki jej przyznania. Rada zdecydowa∏a o: • usuni´ciu odniesienia do po˝yczek nieoprocentowanych lub o niskim oprocentowaniu ze wzgl´du na konflikt z MSR 39, dotyczàcym tego rodzaju instrumentów • wprowadzeniu wymogu przeprowadzania testów na utrat´ wartoÊci (zgodnie z MSR 36) w momencie poczàtkowego uj´cia aktywów nabywanych ze Êrodków pochodzàcych z dotacji paƒstwowej • zastosowaniu zmian wprowadzonych do MSR 20 z mocà wstecznà, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowoÊci, zmiany wartoÊci szacunkowych oraz korygowanie b∏´dów Ujednolicanie standardów Za∏o˝enia koncepcyjne Jak wczeÊniej informowaliÊmy w Przeglàdzie ksi´gowym, RMSR i amerykaƒska RSFR (razem zwane Radami) podj´∏y decyzj´ o rozpocz´ciu wspólnego projektu majàcego na celu opracowanie jednolitych za∏o˝eƒ koncepcyjnych. Na spotkaniu obu Rad projekt ten zosta∏ formalnie w∏àczony do porzàdku obrad. Poczàtkowo prace b´dà polegaç na okreÊleniu poj´ç dotyczàcych jednostek gospodarczych w sektorze prywatnym i zostanà podzielone na kilka etapów. Nie oczekuje si´ jednak, aby spowodowa∏y one fundamentalne zmiany w za∏o˝eniach koncepcyjnych. Pierwszy etap b´dzie polega∏ na ujednoliceniu za∏o˝eƒ koncepcyjnych i ulepszeniu poj´ç dotyczàcych celów, charakterystyki jakoÊciowej, elementów sprawozdaƒ, zasad ujmowania i wyceny. Âwiadczenia po okresie zatrudnienia RMSR omówi∏a proponowane zmiany dotyczàce Êwiadczeƒ po okresie zatrudnienia i pewnych ujawnieƒ, zawarte w projekcie majàcym na celu aktualizacj´ MSR 19 Âwiadczenia dla pracowników – aktuarialne zyski i straty, plany grupowe i ujawnienia. Rada podj´∏a decyzj´ o wprowadzeniu obowiàzku dokonywania ujawnieƒ, które by∏y proponowane w projekcie. Ponadto w odpowiedzi na uzyskane uwagi Rada zdecydowa∏a o wprowadzeniu wymogu ujawniania skumulowanych zysków i strat aktuarialnych, nie ujmowanych w rachunku zysków i strat. Rada równie˝ uzna∏a, i˝ konieczna jest zmiana MSR 19 wprowadzajàca wymóg, ˝e grupowe plany okreÊlonych Êwiadczeƒ, których ryzyko jest dzielone pomi´dzy poszczególne jednostki w obr´bie grupy, b´dà wykazywane w sprawozdaniach finansowych poszczególnych jednostek. MSR 12 Podatek dochodowy W czasie sesji edukacyjnej jej uczestnicy poinformowali, ˝e ró˝nica pomi´dzy MSSF i US GAAP dotyczàca kwestii „wyliczania wstecznego” (czyli procesu ponownego obliczania w bie˝àcym roku kwot zysków i strat po opodatkowaniu, które wystàpi∏y i by∏y wykazane w poprzednich latach) stanowi element znacznie wi´kszej ró˝nicy pomi´dzy tymi dwoma grupami standardów. Pracownicy Rady b´dà kontynuowaç prace nad ró˝nicà pomi´dzy MSR 12 i Standardem RSRF nr 109 RachunkowoÊç Podatków Dochodowych, która odnosi si´ do alokacji podatku pomi´dzy okresami, a tak˝e zajmà si´ opracowaniem alternatywnych metod w celu jej z∏agodzenia. Na wspólnym posiedzeniu RMSR i RSFR Rady podj´∏y decyzj´ o utrzymaniu obecnych wyjàtków w MSR 12 i Standardzie Nr 109 dotyczàcych uj´cia rezerwy z tytu∏u podatku odroczonego, w zwiàzku z niektórymi inwestycjami w zagranicznych spó∏kach zale˝nych (lub zagranicznych przedsi´wzi´ciach typu joint venture), które w zasadzie stanowià nie przekazane zyski. RMSR zadecydowa∏a tak˝e, ˝e w celu ujednolicenia standardów, dokona zmian w treÊci MSR 12 w zakresie dotyczàcym nie przekazanych zagranicznych zysków w celu dostosowania go do standardu amerykaƒskiego. Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (z ang. IFRIC) RMSR zaakceptowa∏a nast´pujàce interpretacje: Zakres SKI – 12 Konsolidacja – Jednostki Specjalnego Przeznaczenia IFRIC 2 – Udzia∏y cz∏onków w spó∏dzielniach i podobne instrumenty – obowiàzujàca od 1 stycznia 2005 r. IFRIC 3 – Prawa do emisji – obowiàzujàca od 1 marca 2005 r. IFRIC 4 – Ustalenie czy umowa zawiera elementy leasingu – obowiàzujàca od 1 stycznia 2006 r. 9 P R Z E G L ÑD K S I ¢G O W Y L U T Y 2005 Praktyczne aspekty stosowania MSSF 1 Uwaga: Artyku∏ ten skupia si´ na kilku specyficznych obszarach, które mogà powodowaç trudnoÊci przy zastosowaniu MSSF 1 w praktyce. Nie omawia on ca∏oÊci MSSF1. Przy przygotowywaniu sprawozdaƒ finansowych zgodnych z Mi´dzynarodowymi Standardami SprawozdawczoÊci Finansowej (MSSF) jednostki mogà napotkaç wiele trudnoÊci. MSSF 1 Zastosowanie Mi´dzynarodowych Standardów SprawozdawczoÊci Finansowej po raz pierwszy podejmuje prób´ z∏agodzenia tych trudnoÊci poprzez wprowadzenie zwolnieƒ i wyjàtków. Niemniej jednak, wcià˝ pozostaje wiele potencjalnie z∏o˝onych problemów. Âródroczne raporty finansowe Spó∏ki, które przygotowujà okresowe sprawozdania finansowe b´dà mieç obowiàzek przygotowania sprawozdaƒ finansowych zgodnych z MSSF za pierwszy okres wchodzàcy w sk∏ad roku, w którym przygotowane zostanie pierwsze roczne sprawozdanie zgodne z MSSF. MSSF 1 b´dzie dotyczyç tylko Êródrocznych raportów finansowych przygotowanych zgodnie z MSR 34 Âródroczna sprawozdawczoÊç finansowa. Wymogi zwiàzane z ujawnianiem informacji finansowych w takim sprawozdaniu Êródrocznym dotyczàce podmiotów, które po raz pierwszy stosujà MSSF, muszà byç spe∏nione wczeÊniej ni˝ przy pierwszych rocznych sprawozdaniach finansowych zgodnych z MSSF. Do wymogów tych nale˝à liczne uzgodnienia, w tym kapita∏u w∏asnego na dzieƒ przejÊcia na MSSF. Mo˝e to oznaczaç, ˝e 10 jednostki przygotowujàce raporty Êródroczne b´dà mieç obowiàzek rozpocz´cia raportowania wed∏ug MSSF wczeÊniej, co oznacza mniej czasu potrzebnego do ustalenia podstawowych danych na dzieƒ przejÊcia na MSSF. W zwiàzku z tym, ˝e polskie notowane spó∏ki majà obowiàzek sk∏adania raportów kwartalnych, pierwsze ich sprawozdania finansowe zgodne z MSSF zostanà przygotowane na dzieƒ 31 marca 2005 r. Zasady (polityka) rachunkowoÊci Kluczowym punktem rozpocz´cia przejÊcia na MSSF jest ustalenie bilansu otwarcia zgodnie z tymi standardami. Zasady (polityka) rachunkowoÊci przyj´te w pierwszym sprawozdaniu finansowym wed∏ug MSSF muszà byç zgodne ze standardami i interpretacjami, jakie obowiàzujà na dzieƒ bilansowy, a nie na dat´ przejÊcia na stosowanie MSSF. Korekty w bilansie otwarcia nie mogà byç dokonywane przy uwzgl´dnieniu „wiedzy po fakcie”. Jedynym wyjàtkiem od tej zasady jest obiektywny dowód wystàpienia b∏´du – na przyk∏ad matematycznego. Pe∏ne retrospektywne zastosowanie MSSF – problemy praktyczne Ogólna zasada w MSSF 1 wymaga, aby wszystkie standardy MSSF by∏y stosowane retrospektywnie. Podstawowa zasada stanowi, aby jednostka na dzieƒ przejÊcia na MSSF: • uj´∏a wszystkie aktywa i pasywa zgodnie z wymogami MSSF, • wy∏àczy∏a wszystkie aktywa i pasywa, których uj´cie nie jest dozwolone przez MSSF, • zaklasyfikowa∏a wszystkie aktywa i pasywa zgodnie z MSSF, • wyceni∏a wszystkie aktywa i pasywa zgodnie z MSSF. Poni˝ej omówiono kilka przyk∏adów niektórych praktycznych problemów, jakie powstajà przy zastosowaniu powy˝szych zasad. Ujmowanie / wy∏àczenie aktywów i pasywów zgodnie z MSSF Pomimo ˝e MSSF 1 pozwala jednostkom na podj´cie decyzji o nie stosowaniu MSSF 3 retrospektywnie w stosunku do po∏àczeƒ jednostek gospodarczych, jakie mia∏y miejsce w przesz∏oÊci, to nie mogà one zak∏adaç, ˝e wartoÊç godziwa aktywów i pasywów przyj´ta na dzieƒ po∏àczenia b´dzie mog∏a byç wykazana na dzieƒ przejÊcia na MSSF bez dokonania korekty. Przyk∏adem pozycji, która najprawdopodobniej b´dzie wymaga∏a wy∏àczenia na dzieƒ przejÊcia na MSSF jest rezerwa restrukturyzacyjna, która by∏a uj´ta przez nabywc´ na dzieƒ po∏àczenia jednostek gospodarczych, zgodnie z poprzednimi standardami rachunkowoÊci. Klasyfikacja wszystkich aktywów i pasywów zgodnie z MSSF Niektóre polskie jednostki 1 stycznia 2002 r. rozpozna∏y w swoich ksi´gach prawo u˝ytkowania wieczystego wed∏ug wartoÊci godziwej. Po stronie pasywów zosta∏o to zaksi´gowane jako przychody przysz∏ych okresów. Zgodnie z MSSF powinno to stanowiç cz´Êç kapita∏ów i w zwiàzku z tym na dzieƒ przejÊcia na stosowanie MSSF byç odpowiednio przeklasyfikowane. Wycena aktywów i pasywów zgodnie z MSSF Je˝eli zgodnie z poprzednio stosowanymi standardami jednostka wycenia∏a aktywa wed∏ug amortyzowanego kosztu historycznego, nie mo˝e zak∏adaç, ˝e wartoÊç ksi´gowa ustalona w ten sposób b´dzie zgodna z regulacjami MSSF. Konieczne b´dzie przeanalizowanie stawek i metod amortyzacyjnych oraz wartoÊci poczàtkowej w celu zapewnienia, i˝ sà one zgodne z MSSF. Je˝eli wartoÊç poczàtkowa aktywa, jego przewidywany okres u˝ytkowania lub metoda amortyzacji ró˝nià si´ od wymogów ujmowania i wyceny MSSF, to pe∏ne, retrospektywne zastosowanie MSSF b´dzie wymaga∏o okreÊlenia wartoÊci poczàtkowej i ponownego obliczenia umorzenia. Jednostka mo˝e jednak uniknàç zwiàzanych z tym trudnoÊci i wyceniç aktywa wed∏ug domniemanego kosztu – pod warunkiem, ˝e spe∏nione zosta∏y wymogi MSSF 1. Prawdopodobnie polskie spó∏ki b´dà musia∏y ponownie okreÊliç wartoÊç bilansowà (w niektórych przypadkach ustalajàc wartoÊç godziwà) nast´pujàcych aktywów: • aktywa nabyte przed lub w trakcie okresu hiperinflacji (do koƒca 1996), które b´dà podlegaç regulacjom MSR 29; • prawo wieczystego u˝ytkowania nie rozpoznane dla celów polskich; • aktywa, w których wartoÊci oprócz odsetek skapitalizowano ró˝nice kursowe, podlegajàce cz´Êciowej eliminacji zgodnie z MSR 23. Przeliczenie walut obcych i po∏àczenia jednostek gospodarczych MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych wymaga, aby wartoÊç firmy powstajàca przy nabyciu zagranicznej jednostki gospodarczej oraz wszelkie korekty wartoÊci bilansowej jej aktywów i pasywów do wartoÊci godziwej by∏y traktowane jako aktywa i pasywa tej jednostki zagranicznej. Niemniej jednak, MSSF 1 zezwala, aby jednostki nie stosowa∏y retrospektywnie MSR 21 do korekt do wartoÊci godziwych i wartoÊci firmy powstajàcych przy po∏àczeniu jednostek gospodarczych, majàcych miejsce przed datà przejÊcia na MSSF. Je˝eli MSR 21 nie jest stosowany retrospektywnie, jednostka stosujàca MSSF po raz pierwszy powinna traktowaç korekty do wartoÊci godziwej i wartoÊç firmy jako swoje aktywa i pasywa, a nie jako aktywa i pasywa nabytej jednostki zagranicznej, unikajàc w ten sposób koniecznoÊci wyliczania ró˝nic kursowych powstajàcych w przeliczaniu korekt do wartoÊci godziwej i wartoÊci firmy od czasu po∏àczenia. W zwiàzku z tym, wspomniane wy˝ej korekty do wartoÊci godziwej i wartoÊç firmy sà albo wyra˝one w walucie funkcjonalnej jednostki albo jako niepieni´˝ne pozycje walutowe, które sà ksi´gowane przy u˝yciu kursu wymiany walut stosowanego wed∏ug poprzednio u˝ywanych standardów rachunkowoÊci. W praktyce jednak stosowanie powy˝szego zwolnienia mo˝e okazaç si´ ograniczone. Ze zwolnienia tego wynika wymóg jednakowego traktowania korekt do wartoÊci godziwej i wartoÊci firmy. Jednak w praktyce, wiele jednostek przechodzàcych na MSSF, traktowa∏a w ramach poprzednich standardów rachunkowoÊci korekty do wartoÊci godziwej jako aktywa lub pasywa nabywanej jednostki, a wartoÊç firmy Zwolnienia fakultatywne – wi´cej problemów praktycznych Zwolnienia fakultatywne przewidziane w MSSF 1 niosà tak˝e za sobà kilka potencjalnych trudnoÊci. Po∏àczenia jednostek gospodarczych Z uwagi na z∏o˝onoÊç retrospektywnego zastosowania MSSF wobec po∏àczeƒ jednostek gospodarczych jest ma∏o prawdopodobne, aby jednostki mog∏y to zrobiç chyba, ˝e na dzieƒ po∏àczenia jednostek gospodarczych zosta∏y zebrane niezb´dne informacje dotyczàce wartoÊci godziwej. 11 P R Z E G L ÑD K S I ¢G O W Y L U T Y 2005 zwolnienia muszà wyliczyç zobowiàzanie na dzieƒ przejÊcia na MSSF, oszacowaç kwot´, jaka w momencie jego powstania zosta∏aby doliczona do kosztu zwiàzanego z tym zobowiàzaniem sk∏adnika aktywów (przy zastosowaniu historycznej stopy dyskontowej uwzgl´dniajàcej ryzyko) i wyliczyç skumulowanà amortyzacj´ od tej kwoty. Zwolnienia obligatoryjne – jako sk∏adnik aktywów nabywcy. Poniewa˝ MSSF 1 nie przewiduje takiej sytuacji, przedsi´biorstwa te b´dà musia∏y ponownie wyliczyç albo korekty do wartoÊci godziwej albo wartoÊç firmy. W wielu przypadkach ponowne wyliczenie wartoÊci firmy jest mniej ucià˝liwe ni˝ ponowne wyliczenie korekt do wartoÊci godziwej. Aktywa i pasywa podmiotów zale˝nych, stowarzyszonych i spó∏ek typu joint venture – podmiot zale˝ny zaczyna stosowaç MSSF póêniej ni˝ jego spó∏ka dominujàca MSSF 1 pozwala podmiotom zale˝nym, które stosujà MSSF po raz pierwszy póêniej ni˝ ich spó∏ka dominujàca, aby wycenia∏y swoje aktywa i pasywa wed∏ug wartoÊci bilansowych, które by∏y zawarte w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych spó∏ki dominujàcej, ustalonych na dzieƒ przejÊcia spó∏ki dominujàcej na stosowanie MSSF. Jednak w wielu przypadkach nadal mogà istnieç 12 ró˝nice w ujmowaniu i wycenie transakcji. Na przyk∏ad, podmiot zale˝ny móg∏ zabezpieczyç swoje ryzyko poprzez zawarcie transakcji z innym podmiotem z grupy. Wobec takiej transakcji mo˝na zastosowaç rachunkowoÊç zabezpieczeƒ w jednostkowym sprawozdaniu finansowym tego podmiotu, ale nie w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych spó∏ki dominujàcej. Wycofanie z eksploatacji, rekultywacja i podobne zobowiàzania W wyniku opublikowania interpretacji IFRIC 1 Zmiany w istniejàcych zobowiàzaniach dotyczàcych rekultywacji, odnowy terenu i w innych podobnych zobowiàzaniach do MSSF 1 wprowadzono jeszcze jedno zwolnienie. Zwolnienie to stanowi, ˝e jednostki stosujàce MSSF po raz pierwszy nie majà obowiàzku stosowaç IFRIC 1 do zmian w zobowiàzaniach, które mia∏y miejsce przed datà przejÊcia na MSSF. Niemniej jednak, jednostki korzystajàce z tego Zmiana uj´cia finansowych aktywów i pasywów Jednostka po raz pierwszy stosujàca MSSF mo˝e prospektywnie (a nie retrospektywnie) zastosowaç wymogi zawarte w MSR 39 Instrumenty finansowe – ujmowanie i wycena dotyczàce usuwania z bilansu aktywów i zobowiàzaƒ w stosunku do transakcji, które znajdowa∏y si´ w nim 1 stycznia 2004 r. lub póêniej. Dla wielu jednostek aktywa, które nie by∏y poprzednio ujmowane w sprawozdaniach, b´dà musia∏y byç ponownie wykazane w bilansie nie na podstawie MSR 39, ale zgodnie z interpretacjà SKI 12 Konsolidacja – Jednostki Specjalnego Przeznaczenia. Jednostki muszà si´ upewniç, i˝ wszystkie podmioty znajdujàce si´ pod ich kontrolà na dzieƒ przejÊcia na MSSF sà konsolidowane na ten dzieƒ. Wniosek Powy˝ej przedstawione zosta∏y niektóre obszary mogàce powodowaç potencjalne trudnoÊci zwiàzane z zastosowaniem MSSF 1. Wskazujà one, ˝e przejÊcie na MSSF jest z∏o˝onym procesem, który wymaga poÊwi´cenia odpowiedniego czasu na jego planowanie i wdro˝enie, a tak˝e dog∏´bnego zrozumienia wymogów wszystkich odpowiednich standardów. Wartości niematerialne: więcej czy mniej? Wraz z opublikowaniem w marcu 2004 roku standardu MSSF 3 Po∏àczenia jednostek gospodarczych, Rada dokona∏a weryfikacji MSR 38 WartoÊci niematerialne w celu sprecyzowania definicji sk∏adnika wartoÊci niematerialnych. Przewiduje si´, ˝e wynikiem tej zmiany b´dzie zwi´kszenie liczby ujmowanych wartoÊci niematerialnych. Zweryfikowane zosta∏y te˝ wymogi dotyczàce amortyzacji. MSSF 3 nie pozwala ju˝ na amortyzowanie wartoÊci firmy, k∏adàc jednoczeÊnie wi´kszy nacisk na kwesti´ identyfikacji i wyceny wartoÊci niematerialnych. Zmiany wprowadzone do MSR 38 nie dotyczà jednak podstawowej zasady ujmowania wartoÊci niematerialnych wytworzonych we w∏asnym zakresie. Nadal mo˝na b´dzie ujmowaç tylko koszty prac rozwojowych, bez mo˝liwoÊci kapitalizowania kosztów poniesionych na wytworzenie we w∏asnym zakresie znaków firmy, tytu∏ów wydawniczych, wykazów odbiorców i innych pozycji o podobnym charakterze. Zmiany nie dotyczà te˝ sposobu ujmowania póêniejszych nak∏adów na wartoÊci niematerialne, poniesionych po ich poczàtkowym uj´ciu. Generalnie nak∏ady takie b´dà odpisywane w koszty do rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia. MSR 38 w dalszym ciàgu pozwala spó∏kom wybraç sposób wyceny wartoÊci niematerialnych wed∏ug kosztu (ceny nabycia/kosztu wytworzenia) albo wartoÊci godziwej. Model wyceny wed∏ug wartoÊci godziwej mo˝na stosowaç tylko w przypadku, gdy istnieje aktywny rynek na dany rodzaj wartoÊci niematerialnych. JeÊli jednostka wybierze ten model, musi go stosowaç konsekwentnie w stosunku do wszystkich wartoÊci niematerialnych. Mo˝liwoÊç zidentyfikowania wartoÊci niematerialnych MSR 38 nadal definiuje sk∏adnik wartoÊci niematerialnych jako sk∏adnik aktywów spe∏niajàcy nast´pujàce warunki: • mo˝liwy do zidentyfikowania, niepieni´˝ny, nie majàcy postaci fizycznej • pozostajàcy pod kontrolà jednostki • przynoszàcy w przysz∏oÊci, wed∏ug przewidywaƒ, korzyÊci ekonomiczne. Zaktualizowany MSR 38 dodatkowo objaÊnia, co oznacza, ˝e sk∏adnik aktywów jest mo˝liwy do zidentyfikowania: • daje si´ oddzieliç od jednostki gospodarczej, • powsta∏ w wyniku praw umownych lub innych uregulowaƒ prawnych. Definicja ta wymaga przeanalizowania tego, co jednostka mo˝e zrobiç z prawami, które naby∏a – albo jako oddzielne aktywa albo w ramach po∏àczenia jednostek gospodarczych. Oceniajàc czy sk∏adnik aktywów daje si´ oddzieliç od jednostki gospodarczej, trzeba rozwa˝yç istniejàce ograniczenia w mo˝liwoÊci jego odsprzeda˝y, przeniesienia w∏asnoÊci lub wydzier˝awienia innej jednostce. Przyk∏adem jest jednostka, która wspó∏pracuje z wieloma klientami, z którymi nie ma podpisanych umów. Mo˝e ona oczekiwaç, ˝e wspó∏praca b´dzie dalej kontynuowana ze wzgl´du na lojalnoÊç i dobre relacje, jakie uda∏o si´ zbudowaç. Jednak z uwagi na brak formalnych praw lub innych Êrodków, które by umo˝liwia∏y kontrolowanie relacji z klientem, jednostka nie ma mo˝liwoÊci wp∏ywu na p∏ynàce z tych relacji przewidywane korzyÊci ekonomiczne. Zatem zgodnie z poprzednià wersjà MSR 38, spó∏ka nie mog∏a ujàç swoich kontaktów z klientami jako wartoÊci niematerialne. Jednak˝e, zawierane przez spó∏ki transakcje wymiany podobnych, nieopierajàcych si´ na umowach, relacji z klientami mogà pos∏u˝yç jako dowód, ˝e takie relacje dajà si´ oddzieliç od jednostki gospodarczej. W zwiàzku z powy˝szym, je˝eli spe∏nione zosta∏yby inne warunki, to zgodnie ze zaktualizowanym MSR 38, nabyty sk∏adnik aktywów móg∏by zostaç uj´ty jako wartoÊç niematerialna. 13 P R Z E G L ÑD K S I ¢G O W Y L U T Y 2005 Z praktycznego punktu widzenia, wszystkie prawa, umowy, kontakty biznesowe i doÊwiadczenia zdobyte w przesz∏oÊci przez przej´tà jednostk´ powinny zostaç obj´te dok∏adnym przeglàdem w celu ustalenia, czy sà wÊród nich prawa lub korzyÊci, które mo˝na uznaç za dajàce si´ oddzieliç od jednostki gospodarczej lub wynikajàce z praw umownych bàdê innych uregulowaƒ prawnych. Wszystkie informacje, korzyÊci oraz wiedza uzyskane w wyniku przej´cia powinny zostaç szczegó∏owo przeanalizowane, gdy˝ mogà one kwalifikowaç si´ do uj´cia jako wartoÊci niematerialne. W niektórych przypadkach konieczne mo˝e byç skorzystanie z us∏ug specjalistów, którzy pomogà je zidentyfikowaç. Pozycje, które nale˝y zbadaç pod kàtem wyodr´bnienia potencjalnych wartoÊci niematerialnych Wskazówki dotyczàce zastosowania standardu zawarte w MSSF 3 zawierajà przyk∏ady pozycji, które powinny zostaç obj´te szczegó∏owym przeglàdem. Umowy Pozycje zwiàzane z klientami Umowy licencyjne Umowy o Êwiadczenie us∏ug reklamowych, budowlanych, zarzàdczych, dostawczych Prawa do u˝ytkowania Prawa do obs∏ugi i prawa nadawcze Umowy dzier˝awy lub franchisingu Pozwolenia budowlane Umowy serwisowe Umowy o prac´ Prawa autorskie Kontyngenty importowe Listy klientów Umowy i inne formalne relacje z klientami Nie oparte na umowach relacje z klientami Baza zamówieƒ lub produkcji Pozycje marketingowe Ustalenie ceny przej´cia Innym elementem definicji wartoÊci niematerialnych jest prawdopodobieƒstwo uzyskania przez jednostk´ przysz∏ych Tytu∏y wydawnicze Nazwy domen internetowych Umowy o zakazie konkurencji Znaki towarowe, nazwy handlowe, znaki us∏ugowe itp. Pozycje dotyczàce technologii Opatentowane i nieopatentowane rozwiàzania technologiczne Programy komputerowe Bazy danych Tajemnice handlowe Prowadzone prace badawcze i rozwojowe Pozycje artystyczne Sztuki, opery, balety Ksià˝ki, czasopisma, gazety Materia∏y audiowizualne Dzie∏a muzyczne, obrazy, fotografie korzyÊci. Zaktualizowany MSR 38 u∏atwia spe∏nienie tego kryterium przez aktywa nabyte w ramach po∏àczenia z innà jednostkà lub w transakcji osobnego ich nabycia jako pojedynczych aktywów. Zgodnie z poprzednio obowiàzujàcym MSR 22 Po∏àczenie jednostek gospodarczych, sk∏adnik wartoÊci niematerialnych móg∏ zostaç uj´ty wtedy i tylko wtedy, gdy by∏o prawdopodobne, ˝e w przysz∏oÊci jednostka osiàgnie z niego korzyÊci ekonomiczne oraz gdy mo˝na by∏o wiarygodnie ustaliç jego cen´ nabycia. Kryterium prawdopodobieƒstwa nie zosta∏o zawarte ani w MSSF 3 ani w zaktualizowanym MSR 38, poniewa˝ uznaje si´, ˝e jest ono zawsze spe∏nione w przypadku wartoÊci niematerialnych nabytych w ramach po∏àczenia z innà jednostkà. Zatem kryteria uj´cia jako wartoÊci niematerialne sà teraz ∏atwiejsze do spe∏nienia przez aktywa nabyte w ramach po∏àczenia z innà jednostkà lub aktywa nabyte indywidualnie, gdy˝ wartoÊç godziwa musi uwzgl´dniaç prawdopodobieƒstwo zwiàzane z zaistnieniem w przysz∏oÊci okreÊlonych zdarzeƒ. Powy˝sze zmiany w kryteriach ujmowania wartoÊci niematerialnych spowodujà zwi´kszenie liczby wartoÊci niematerialnych ujmowanych jako oddzielny sk∏adnik aktywów, pod warunkiem ˝e b´dzie istnia∏ rynek lub ustalona praktyka rynkowa pozwalajàca je wyceniç wed∏ug wartoÊci godziwej. W wielu przypadkach mo˝e pojawiç si´ potrzeba skorzystania z us∏ug specjalistów, którzy pomogà ustaliç wartoÊç godziwà i dopilnujà, by jej wycena uwzgl´dnia∏a przysz∏e oczekiwania rynkowe i prawdopodobieƒstwo zaistnienia okreÊlonych zdarzeƒ. Nawet, je˝eli aktywa spe∏niajà kryteria ich zidentyfikowania, zanim jednostka je ujmie musi rozwa˝yç czy pozosta∏e kryteria zawarte w definicji wartoÊci niematerialnych równie˝ sà spe∏nione. Choç MSSF 3 zawiera doÊç wyczerpujàcà list´ potencjalnych wartoÊci niematerialnych, nale˝y jednak dok∏adnie przeanalizowaç umow´ nabycia przedsi´biorstwa, gdy˝ mo˝e ona ograniczaç korzyÊci, które jednostka mog∏aby normalnie uzyskaç z tytu∏u nabytych aktywów (na przyk∏ad poprzez narzucenie ograniczeƒ dotyczàcych mo˝liwoÊci przeniesienia ich w∏asnoÊci lub zakazu podejmowania dzia∏alnoÊci konkurencyjnej) i w ten sposób uniemo˝liwiç ich uj´cie. Amortyzowaç czy nie amortyzowaç? Inna istotna zmiana w standardzie MSR 38 dotyczy poj´cia okresu u˝ytkowania. Zmiana ta zosta∏a wprowadzona cz´Êciowo w celu ograniczenia koniecznoÊci dokonywania subiektywnego osàdu przy podejmowaniu decyzji czy dana pozycja powinna zostaç wykazana jako wartoÊç firmy (która nie podlega amortyzacji), a nie jako sk∏adnik wartoÊci niematerialnych (który zgodnie z poprzednim MSR 38 podlega∏by amortyzacji). MSR 38 poprzednio wymaga∏, aby wszystkie wartoÊci niematerialne by∏y amortyzowane i jednoczeÊnie zak∏ada∏, ˝e ich okres u˝ytkowania nie powinien przekraczaç 20 lat. Wymóg obowiàzkowej amortyzacji zosta∏ ze standardu w ca∏oÊci usuni´ty, a wszystkie wartoÊci niematerialne muszà byç najpierw poddane ocenie czy mo˝na w ich przypadku ustaliç okres u˝ytkowania. 15 P R Z E G L ÑD K S I ¢G O W Y L U T Y 2005 WartoÊci niematerialne o nieokreÊlonym okresie u˝ytkowania O tym, ˝e sk∏adnik wartoÊci niematerialnych ma nieokreÊlony okres u˝ytkowania mówimy wtedy, gdy nie mo˝na ustaliç przewidywanego koƒca okresu, w którym b´dzie on generowaç przep∏ywy pieni´˝ne. Oznacza to, ˝e okres u˝ytkowania tego sk∏adnika nie musi byç nieograniczony, lecz raczej, ˝e nie mo˝na go ustaliç na podstawie wszystkich dost´pnych dowodów. Dokonujàc powy˝szej oceny, nale˝y uwzgl´dniç przysz∏e nak∏ady na utrzymanie sk∏adnika wartoÊci niematerialnych. Nie uwzgl´dnia si´ natomiast nak∏adów ponoszonych w celu zwi´kszenia uzyskiwanych korzyÊci, takich jak nak∏ady niezb´dne do zarejestrowania nowego patentu, wzbogacenia oprogramowania o nowe funkcje lub zakoƒczenia prowadzonych prac badawczych i rozwojowych. WartoÊci niematerialne o okreÊlonym okresie u˝ytkowania Gdy sk∏adnik aktywów powsta∏ w wyniku praw umownych lub innych uregulowaƒ prawnych, zazwyczaj zak∏ada si´, ˝e ma on okreÊlony okres u˝ytkowania odpowiadajàcy warunkom umowy. Za∏o˝enie to mo˝na jednak podwa˝yç w przypadku, gdy umowa przewiduje mo˝liwoÊç jej przed∏u˝enia i gdy: • istniejà dowody wskazujàce na to, ˝e zostanie ona przed∏u˝ona, w∏àczajàc w to zamiary zarzàdu i prawdopodobieƒstwo uzyskania zgody jakichkolwiek innych stron, • istniejà dowody wskazujàce na to, ˝e wszelkie warunki dotyczàce przed∏u˝enia umowy zostanà spe∏nione, • koszty przed∏u˝enia umowy nie sà istotne w porównaniu z oczekiwanymi przysz∏ymi korzyÊciami. 16 Wszelkie wartoÊci niematerialne uznane za aktywa o nieokreÊlonym okresie u˝ytkowania muszà byç poddawane corocznemu przeglàdowi w celu ustalenia, czy jakiekolwiek istotne dla oceny okresu u˝ytkowania czynniki (w tym czynniki zewn´trzne) nie uleg∏y zmianie. Poniewa˝ zaktualizowany MSR 38 nie okreÊla maksymalnej d∏ugoÊci okresu u˝ytkowania, zarzàd musi przeprowadziç ocen´ dost´pnych dowodów w celu ustalenia okresu uzyskiwania przez spó∏k´ przewidywanych korzyÊci. Ponadto, ka˝dy sk∏adnik aktywów o nieokreÊlonym okresie u˝ytkowania musi byç poddawany corocznym testom na utrat´ wartoÊci, zgodnie z MSR 36 Utrata wartoÊci aktywów. W przeciwieƒstwie do poprzednio obowiàzujàcego MSR 38, znowelizowany standard stanowi, ˝e je˝eli sk∏adnik wartoÊci niematerialnych ma okreÊlony okres u˝ytkowania d∏u˝szy ni˝ 20 lat, test na utrat´ wartoÊci wymagany jest tylko wówczas, gdy istniejà przes∏anki wskazujàce na to, ˝e wartoÊç tego sk∏adnika mog∏a ulec obni˝eniu. Co to oznacza w praktyce? Rozró˝nienie mi´dzy wartoÊcià firmy i wartoÊciami niematerialnymi nabytymi w wyniku po∏àczenia jednostek gospodarczych nabra∏o wi´kszej wagi ze wzgl´du na ró˝ne póêniejsze zasady ich ujmowania. Usuni´cie ograniczeƒ dotyczàcych d∏ugoÊci okresu amortyzacji i wprowadzenie mo˝liwoÊci uznania okresów u˝ytkowania niektórych wartoÊci niematerialnych za nieokreÊlone powinno jednak ograniczyç dà˝enie do ukrywania wartoÊci niematerialnych w wartoÊci firmy. Pami´tajàc o tym, ˝e proces identyfikacji, a potem wyceny wartoÊci niematerialnych wymagaç b´dzie zastosowania subiektywnego osàdu i wykorzystania specjalistycznej wiedzy, wszystkie przysz∏e transakcje ∏àczenia jednostek gospodarczych spó∏ki powinny byç poprzedzone szczegó∏owà analizà i dok∏adnym planowaniem. Generalnie spodziewamy si´, ˝e w pierwszych latach po po∏àczeniu jednostki b´dà wykazywaç mniejsze odpisy amortyzacyjne. Póêniej byç mo˝e uda si´ ustaliç okresy u˝ytkowania aktywów, które zosta∏y pierwotnie uznane za aktywa o nieokreÊlonym okresie u˝ytkowania albo zostanie uj´ty odpis z tytu∏u utraty ich wartoÊci. 17 P R Z E G L ÑD K S I ¢G O W Y L U T Y 2005 Źródła informacji International GAAP 2005 – anloj´zyczny przewodnik po MSSF, napisany przez ekspertów Ernst & Young. International GAAP 2005 zawiera szczegó∏owe omówienie wszystkich standardów, wyczerpujàce interpretacje oraz szereg praktycznych przyk∏adów zastosowania MSSF. Ksià˝k´ mo˝na kupiç za poÊrednictwem strony internetowej Wydawnictwa Lexis Nexis – www.lexisnexis.pl/ifrsgaap. Klienci Ernst & Young sà uprawnieni do 20% rabatu. Przyk∏adowe sprawozdanie finansowe MSSF – publikacja ta zawiera raport roczny oraz skonsolidowane sprawozdanie finansowe spó∏ki Good Group (International) S.A. Zawarte w nim przyk∏ady sà zgodne z wymogami MSSF, opublikowanymi do 1 czerwca 2004 r. (jako cz´Êç „stabilnej platformy” MSSF na rok 2005), co w efekcie oznacza, ˝e wszystkie te standardy zosta∏y przez spó∏k´ zastosowane przed terminem ich wejÊcia w ˝ycie. Sprawozdanie zosta∏o sporzàdzone zgodnie z Mi´dzynarodowymi Standardami SprawozdawczoÊci Finansowej i zawiera odniesienia do odpowiednich przepisów. Angielska i polska wersja znajdujà si´ na stronie www.ey.com/pl/mssf Przeglàd ksi´gowy – uaktualnienie – dotyczàce nowych polskich uregulowaƒ zwiàzanych z podatkami oraz ich implikacji rachunkowych. 18 Użyteczne strony internetowe: Wi´cej informacji na temat MSSF oraz inne informacje na temat zasad rachunkowoÊci mi´dzynarodowej znajdziesz na stronach wymienionych poni˝ej: PSR • Stowarzyszenie Ksi´gowych w Polsce • Fundacja Rozwoju Standardów Rynku Kapita∏owego • Ministerstwo Finansów www.skwp.org.pl www.frsrk.pl www.mf.gov.pl MSSF • Rada Mi´dzynarodowych Standardów RachunkowoÊci (IASB) • Mi´dzynarodowe Stowarzyszenie Ksi´gowych www.iasb.org.uk www.ifac.org US GAAP • Rada ds. Standardów RachunkowoÊci Finansowej w USA • Komisja Papierów WartoÊciowych i Gie∏d w USA www.fasb.org www.sec.gov Unia Europejska • Strona g∏ówna • Europejska Grupa Doradcza ds. SprawozdawczoÊci Finansowej • Europejska Federacja Ksi´gowych www.europa.eu.int www.efrag.org www.fee.be Ernst & Young Global www.ey.com Ernst & Young Polska www.ey.com/pl/mssf Informacje zawarte w wydawanym przez Ernst & Young Przeglàdzie Ksi´gowym MSSF okiem Ernst & Young majà na celu uwypuklenie niektórych kwestii i/lub zmian w zakresie standardów lub praktyk rachunkowoÊci. Informacje zawarte w Przeglàdzie Ksi´gowym MSSF okiem Ernst & Young, sà poprawne i zgodne ze stanem naszej wiedzy w momencie publikacji. Nie podajà one interpretacji podatkowych. Przed podj´ciem przez Paƒstwa jakichkolwiek ostatecznych decyzji, nale˝y skonsultowaç si´ z osobà odpowiedzialnà za realizacj´ zlecenia ze strony Ernst & Young oraz z doradcami podatkowymi. 19 © 2005 Ernst & Young. Wszelkie prawa zastrze˝one. Ernst & Young jest zarejestrowanym znakiem towarowym. www.ey.com/pl Partnerzy Ernst & Young Audit sp. z o. o. • Duleep Aluwihare – Partner Zarzàdzajàcy Ernst & Young w Polsce • Tomasz Bieske • Tomasz Bejm • Piotr Gajek • Jacek Górnik • Jacek Hryniuk • Neil Hughes • Jim Jeejeebhoy • Andrzej Kowal • Ewa Kowalczuk • Iwona Kozera • Krzysztof Kucharski • Leszek Lerch • Robin Loudoun • David O’Connor • Brendan O’Mahony • Piotr Piela • Micha∏ Rybus • Lynda Tomkins • Ma∏gorzata Wojdat • ¸ukasz Zalicki Członkowie Zespołu Technicznego Ernst & Young Audit Sp. z o.o. • Lynda Tomkins • Katarzyna Figurska • Dorota Snarska-Kuman • Agnieszka K∏os • Anna Walkowiak-Kamiƒska • El˝bieta Stawarska • Joanna Frykowska • Karol Gàsior Warszawa Gdaƒsk Katowice Wroc∏aw [email protected] [email protected] [email protected] [email protected] tel. 022 557 70 00 tel. 058 769 77 77 tel. 032 760 77 00 tel. 071 375 10 00 fax 022 557 70 01 fax 058 769 77 78 fax 032 760 77 10 fax 071 375 10 10 ¸ódê Poznaƒ Kraków [email protected] [email protected] [email protected] tel. 042 684 63 53 tel. 061 856 29 00 tel. 012 431 12 20 fax 042 684 33 59 fax 061 856 30 01 fax 012 431 12 51 Biura Ernst & Young Gdyby woleli Paƒstwo otrzymywaç nasze publikacje e-mailem w formacie PDF, albo chcieli, by otrzymywa∏y je inne osoby w Paƒstwa firmie, bàdê te˝ woleli otrzymywaç je w wersji angielskiej lub gdyby ˝yczyli sobie Paƒstwo otrzymaç kopie poprzednich edycji Przeglàdu Ksi´gowego prosimy o kontakt z Monikà Kapicà pod nast´pujàcym adresem: Ernst & Young Audit sp. z o.o ul. Emilii Plater 53 00-113 Warszawa faks: 022 557 70 01 e-mail: [email protected]
