Publikacja darmowa

mgr Stefan Tarasiuk
UMCS Lublin
Świadczenie usług w zakresie prowadzenia
podatkowej księgi przychodów i rozchodów
w praktyce notarialnej
§ 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów1 zobowiązuje notariuszy prowadzących
kancelarie notarialne, jak również notariuszy działających na
zasadach spółki cywilnej, do prowadzenia podatkowych ksiąg
przychodów i rozchodów. Obowiązek ten dotyczy tych kancelarii,
których obrót w ubiegłym roku podatkowym nie przekroczył
6 mld zł; w razie przekroczenia tej kwoty rachunkowość kancelarii musi być prowadzona w formie księgi rachunkowej (handlowej) 2 .
Zarówno w odniesieniu do „księgi podatkowej", jak również
księgi rachunkowej3 istnieje możliwość powierzenia prowadzenia
tych ksiąg innym podmiotom świadczącym usługi w zakresie
rachunkowości. W pracy tej zasygnalizowane zostaną pewne
aspekty współpracy kancelarii notarialnej z biurem rachunkowym w dziedzinie prowadzenia „księgi podatkowej", gdyż taka
właśnie forma rachunkowości prawie zawsze występować będzie
w prywatnej kancelarii notarialnej.
Po raz pierwszy instytucja biura rachunkowego w polskim
prawie podatkowym wprowadzona została mocą § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w -prawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów4.
Biuro rachunkowe zdefiniowano tam jako podmiot gospodarczy świadczący na zlecenie podatnika usługi w zakresie rachunkowości. Również obecnie obowiązujące (cytowane na wstępie)
rozporządzenie regulujące sprawy prowadzenia ksiąg zawiera
73
R E J E N T Nr 7/8 - lipiec/sierpień 1992 r.
definicję legalną biura rachunkowego, według której jest to podmiot gospodarczy świadczący na zlecenie podatnika usługi w
zakresie prowadzenia ksiąg5. Przedmiot działalności biura został
zdefiniowany więc tu nieco węziej. Pozostałe rozwiązania dotyczące głównie przepływu dokumentów między podatnikiem
a biurem zostały recypowane przez „nowe" rozporządzenie w zasadzie bez zmian.
Ratio legis rozporządzenia w sprawie prowadzenia „ksiąg podatkowych" obejmuje w zasadzie „techniczny" sposób prowadzenia rachunkowości, w celu właściwego ustalenia zobowiązań
podatkowych podmiotu gospodarczego (w odniesieniu do notariusza będzie to podatek dochodowy od osób fizycznych)6. Poza zakresem rozporządzenia pozostaje problematyka cywilno prawna wiążąca się z owym sposobem prowadzenia rachunkowości, tj. również aspekty cywilno - prawne umowy podatnika (w
naszym przypadku - notariusza) z biurem rachunkowym o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Kwalifikując powyższą umowę w ramach teoretycznej klasyfikacji czynności prawnych 7 będzie to niewątpliwie umowa dwustronnie zobowiązująca, zazwyczaj odpłatna, konsensualna
i kauzalna. Natomiast, jeżeli chodzi o sposób wykonywania niniejszej umowy to pewne trudności budzić może zaliczenie jej do
grupy umów rezultatu (o charakterze umowy o dzieło), bądź do
grupy umów starannego działania (o charakterze zlecenia). Nie
podejmując opracowanej już w doktrynie 8 analizy obu typów stosunków obligacyjnych należałoby w tym miejscu zakwalifikować
interesującą nas umowę do kategorii umów o świadczenie usług
z art. 750 kc.9, a więc takich, do których odpowiednie zastosowanie mają przepisy o zleceniu.
Słusznie zauważa M. Sośniak10, że owo „odpowiednie zastosowanie przepisów" w praktyce oznaczać może niekiedy stosowanie
ich wprost, innym razem z pewnymi modyfikacjami, a niejednokrotnie przepisy nie będą miały żadnego zastosowania.
W odniesieniu do umowy o prowadzenie podatkowej księgi
przychodów i rozchodów wprost zastosowanie znajdą przepisy
art. 735 i 736 oraz 738, jak również 742 - 746 i 748 - 749, a także
751 ust. 1. Odpowiednio zaś stosować należałoby regulacje z art.
734 (przedmiotem będzie tu nie czynność prawna, a czynności
faktyczne obejmujące prowadzenie księgi) oraz art. 737 (sposób
74
Świadczenie usług w zakresie prowadzenia podatk. księgi..
wykonania zlecenia w przeważającej mierze określa rozporządzenie w sprawie „ksiąg podatkowych"), a także art. 739 (utracie lub
uszkodzeniu ulec mogą w zasadzie tylko „księga podatkowa"
i związane z jej prowadzeniem rachunki lub inne dowody księgowe), ponadto art. 740 (sprawozdaniem w tym przypadku będą
zapisy w księdze podatkowej) i art. 741 (może mieć zastosowanie,
gdy np. biura korzystając z rachunku bankowego podatnika uiszczają jego zobowiązania podatkowe), jak też art. 747 (umowa
wygasa z pewnością wskutek wszelkich zdarzeń powodujących
wygaśnięcie obowiązku prowadzenia księgi podatkowej). Natomiast żadnego zastosowania nie będzie miał art. 751 ust. 2.
Zawarcie umowy o prowadzenie „księgi podatkowej" zarówno
na gruncie kc. jak i rozporządzenia nie wymaga szczególnej formy, jednakże ze względu na doniosłość odpowiedzialności zwłaszcza w zakresie zobowiązań podatkowych i odpowiedzialności
cywilnej notariusza postulować należy formę pisemną.
Treść umowy ukształtowana być może w ramach swobody
umów, w sposób w miarę dowolny. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na zgodność jej treści z bezwzględnie obowiązującymi
przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia „księgi podatkowej". W szczególności po stronie biura rachunkowego powstać musi zobowiązanie do prowadzenia księgi w sposób
prawidłowy pod względem formalnym (niewadliwie) i materialnym (rzetelnie) 11 , oraz maksymalny termin zapisów pozwalający
na prawidłowe i terminowe rozliczenia notariusza z budżetem,
lecz nie późniejszy niż do dnia czternastego każdego miesiąca za
miesiąc poprzedni 12 .
Ponadto ze względu na szeroki zakres odpowiedzialności cywilnej notariusza13 treść umowy zakreślać powinna dla biura rachunkowego
obowiązek
szczególnej
staranności
w
przechowywaniu księgi wraz z rachunkami i innymi dokumentami, jak też obowiązek zachowania w tajemnicy danych stanowiących podstawę zapisów w księdze.
Po stronie notariusza powstać musi niewątpliwie zobowiązanie starannego i chronologicznego dostarczania rachunków i dokumentów związanych z prowadzeniem księgi oraz udzielania
informacji obejmujących rachunkowość kancelarii. Umowa o prowadzenie „księgi podatkowej" będzie zazwyczaj umową odpłatną,
75
R E J E N T Nr 7/8 - lipiec/sierpień 1992 r.
więc również wynagrodzenie biura rachunkowego mieścić się
musi w jej treści.
Wspomnieć należy także o obowiązku notariusza, nie mieszczącym się co prawda w treści umowy, ale ściśle z nią związanym, chodzi mianowicie o statuowany w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2
rozporządzenia obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu
skarbowego w terminie 3 dni o zawarciu umowy z biurem rachunkowym, ze wskazaniem dokładnego adresu i nazwy biura,
oraz miejsca przechowywania księgi oraz dokumentów związanych z jej prowadzeniem. Poza tym powstaje konieczność prowadzenia w kancelarii tzw. ewidencji zakupu i sprzedaży.
Wykonywanie umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje na ogólnych zasadach tytułu siódmego księgi trzeciej kc. oraz zgodnie z treścią umowy, z tym, że
biuro rachunkowe, jako podmiot gospodarczy, na mocy art. 355
§ 2 kc. zobowiązane jest do zachowania należytej staranności
przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności.
W razie niewykonania bądź nienależytego wykonania umowy
przez biuro rachunkowe powstać mogą poważne perturbacje w
zakresie funkcjonowania kancelarii notarialnej. Wchodzić tu w
grę może odpowiedzialność cywilna notariusza za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu czynności notarialnych, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe notariusza jako płatnika opłaty
skarbowej i podatków od spadków i darowizn oraz odpowiedzialność notariusza jako podatnika podatku dochodowego od osób
fizycznych. Problemem niezwykle istotnym i wymagającym zbadania jest rozkład odpowiedzialności między biurem rachunkowym a notariuszem w ramach wyróżnionych wyżej typów
odpowiedzialności.
Odpowiedzialność notariusza na zasadach kodeksu cywilnego
za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu czynności notarialnych przewiduje art. 49 Prawa o notariacie. Biuro rachunkowe w
praktyce nie ma żadnego wływu na sposób wykonywania czynności notarialnych, niemniej jednak musi mieć dostęp do rachunków i innych dokumentów stanowiących podstawę zapisów w
„księdze podatkowej". Dowody księgowe zaś mogą zawierać istotne informacje o wykonanych przez notariusza czynnościach notarialnych. Notariusz zaś na gruncie art. 18 § 1 i 2 Prawa o
notariacie zobowiązany jest do zachowania w tajemnicy okolicz-
76
Świadczenie usług w zakresie prowadzenia podatk. księgi..
ności sprawy, o których powziął wiadomość ze względu na wykonane czynności notarialne. Jest oczywiste, zwłaszcza w obrocie
gospodarczym, że skutkiem ujawnienia owych okoliczności może
być szkoda podmiotu dokonującego określonej czynności, ujawnienie takie z powodzeniem powstać może w ramach działalności
biura rachunkowego. Rodzi się wówczas pytanie o zakres odpowiedzialności biura i notariusza za powstałą w ten sposób szkodę.
Do zakresu odpowiedzialności nie ma znaczenia określenie jej
reżimu 14 , a mianowicie czy odpowiedzialność notariusza nosi
znamiona odpowiedzialności kontraktowej czy też deliktowej. Bowiem w pierwszym przypadku podstawą odpowiedzialności z art.
471 kc. jest istnienie między wierzycielem i dłużnikiem ważnego
stosunku zobowiązaniowego 15 , zaś w naszym przypadku między
biurem rachunkowym a stroną czynności notarialnej żaden stosunek obligacyjny nie powstaje i powstać nie może. Wobec tego
biuro rachunkowe nie ponosi odpowiedzialności za szkodę ex contractu. Również notariuszowi nie można przypisać w takim przypadku odpowiedzialności umownej, w trybie art. 474 Kc., za
skutki działania osób, którymi może posłużyć się przy wykonywaniu zobowiązania, ponieważ gdyby uznać, że notariusza łączy
ze stroną czynności notarialnej jakaś umowa, to z pewnością
prowadzenie rachunkowości kancelarii przez biuro nie jest wykonaniem zobowiązania wynikającego z tej umowy.
Gdyby natomiast założyć, że podstawą odpowiedzialności notariusza w trybie art. 49 Prawa o notariacie jest czyn niedozwolony, wówczas również nie zachodzi możliwość obciążenia go
odpowiedzialnością za szkodę wywołaną działaniem biura rachunkowego. Co prawda art. 429 Kc. przewiduje odpowiedzialność na zasadzie winy w wyborze, to jednak sprawca przy
wykonywaniu powierzonej czynności działać musi w imieniu powierzającego i w granicach umocowania do wykonania określonej
czynności16, zaś notariusz absolutnie nie powierza dokonania
czynności notarialnej biuru rachunkowemu. Co więcej biuro rachunkowe jest podmiotem gospodarczym prowadzącym księgi w
zakresie swej działalności zawodowej, powierzenie zaś czynności
takiej osobie wyłącza winę w wyborze.
Mając na względzie powyższe uwagi należy zająć stanowisko,
według którego notariusz w żadnym przypadku nie może ponosić
77
R E J E N T Nr 7/8 - lipiec/sierpień 1992 r.
odpowiedzialności za szkodę powstałą w wyniku ujawnienia
przez biuro rachunkowe okoliczności sprawy, wynikających z
czynności notarialnych. W takim przypadku samoistną odpowiedzialność ponosi biuro rachunkowe w trybie odpowiedzialności
deliktowej na podstawie art. 415 i nast. Kc.
Powyższe naganne działanie biura rachunkowego, mimo że ex
lege nie obciąża notariusza, spowodować może niewątpliwie wymierną szkodę w zakresie funkcjonowania kancelarii (podważenie zaufania, utrata klientów itp.). W takiej sytuacji
notariuszowi przysługuje oczywiście względem biura roszczenie
0 naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonywania
umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej17
stanowi, że notariusz jest płatnikiem tej opłaty od dokonywanych
przed nim czynności cywilno-prawnych oraz sporządzanych
przez niego dokumentów. Podobną normę zawiera przepis z art.
18 ustawy o podatku od spadków i darowizn 18 w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu tego podatku. Natomiast definicję
legalną płatnika zawiera art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych19, w myśl którego jest to osoba obowiązana (de lege
ferenda - z mocy prawa) do obliczenia i pobrania od podatnika
podatku i do wpłacenia go na właściwy rachunek.
Odpowiedzialność notariusza jako płatnika reguluje art. 14
ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mocą którego płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany
od podatnika lub pobrany w kwocie niższej od należnej, chyba że
nastąpiło to z winy podatnika, odpowiedzialność rozciąga się
również za niewpłacenie w terminie pobranego podatku. Niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy przez płatnika
skutkuje także odpowiedzialnością karno-skarbową.20
Płatnik jest instytucją prawa publicznego, taki sam charakter
mają jego prawa i obowiązki, wobec tego wykluczyć należy możliwość przeniesienia tych praw i obowiązków, a tym bardziej odpowiedzialności na inny podmiot w drodze cywilno-prawnej. Tak
więc treść umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów
1 rozchodów nie może zawierać takich postanowień, zaś prowadzenie rachunkowości kancelarii notarialnej przez biuro rachun-
78
Świadczenie usług w zakresie prowadzenia podatk. księgi..
kowe nie ma żadnego wpływu na odpowiedzialność notariusza
jako płatnika opłaty skarbowej i podatku od spadków i darowizn.
Notariusz prowadzący kancelarię samodzielnie jak też na
zasadach spółki cywilnej jest podatnikiem 21 podatku dochodowego od osób fizycznych. 22 Dowodem w postępowaniu podatkowym,
mającym na celu ustalenie podstawy opodatkowania jest prowadzona przez niego (w naszym przypadku - przez biuro rachunkowe) podatkowa księga przychodów i rozchodów23. Skutkiem
niewykonania bądź nienależytego wykonania przez biuro rachunkowe umowy o prowadzenie „księgi" może być jej wadliwość
lub nierzetelność. Sytuacja taka rodzi doniosłe skutki podatkowe, mianowicie mocą art. 163 § 2 Kpa. „księga" taka może być nie
uznana przez organ podatkowy za dowód w postępowaniu podatkowym, to zaś w konsekwencji doprowadzić może do ustalenia
podstawy obliczenia podatku, zgodnie z art. ll ust. 1 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych, w drodze szacunkowej. Zgodnie z
dyspozycją art. 14 ust. 1 tejże ustawy podatnik (notariusz) odpowiada całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki.
Założony wyżej stan faktyczny może niekiedy pociągnąć za
sobą dla notariusza dotkliwe skutki finansowe, zwłaszcza kiedy
dochód ustalony w taki sposób odbiegnie znacząco in plus od
rzeczywistego dochodu wypracowanego przez notariusza. Ponadto zaliczkowy system poboru podatku dochodowego może dodatkowo narazić podatnika na odsetki od niezapłaconych zaliczek na
poczet tego podatku.
Nie ulega wątpliwości, że sytuacja taka daje podstawę do
roszczenia o naprawienie szkody, wynikłej z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania umowy przez biuro rachunkowe.
Niemniej jednak zauważyć należy poważne trudności w prowadzeniu takiego procesu, a zawłaszcza w zakresie ustalenia
faktycznej szkody poniesionej przez notariusza z tego tytułu.
W określonych sytuacjach, a szczególnie kiedy nastąpi uszczuplenie podatku w postępowaniu podatkowym zachodzić może
odpowiedzialność karno - skarbowa zarówno notariusza jak i osoby prowadzącej biuro rachunkowe. Jednakże zasady i rozkład tej
odpowiedzialności są kwestiami złożonymi i ich analiza wykracza poza ramy niniejszego opracowania.
79
R E J E N T Nr 7/8 - lipiec/sierpień 1992 r.
Sumując podniesione uwagi należy zauważyć, że decyzja o powierzeniu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów kancelarii notarialnej przez biuro rachunkowe wymaga
szczególnej staranności w wyborze odpowiedniego kontrahenta,
gdyż jak wykazano niewykonanie bądź nienależyte wykonanie
umowy przez biuro spowodować może dotkliwe skutki finansowe
i organizacyjne dla kancelarii notarialnej. Istotne znaczenie ma
również właściwe ukształtowanie treści takiej umowy. Zaznaczyć
przy tym należy, że zarówno ustawa o działalności gospodarczej
jak i rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi
przychodów nie stawiają przed podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie biura rachunkowego żadnych wymagań profesjonalnych. Sam wpis do ewidencji działalności
gospodarczej nie rozstrzyga więc absolutnie o odpowiednich kwalifikacjach podmiotu prowadzącego biuro.
80
Świadczenie usług w zakresie prowadzenia podatk. księgi..
Przypisy:
1.Dz. U. Nr 125, poz. 559.
2. § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r, w
sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, Dz. U. Nr 10, poz. 35, zm. Dz. U. Nr
124, poz. 554.
3. Jw. - § 4 ust. 4.
4. Dz. U. Nr 88, poz. 516.
5. § 2 pkt 5 rozporządzenia cyt. w przypisie 1.
6. De lege lata usługi notarialne wolne są od podatku obrotowego.
7. Np. A. Wolter: Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1986, s. 281 - 293;
W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 115 -120.
8. Np. W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 348 i 384;
S. Wójcik: Odgraniczenie umowy o działo od umowy o pracę i od umowy zlecenia,
Zeszyty Naukowe UJ, 1963 r. z, 10; M. Sośniak: Prawo cywilne i rodzinne w zarysie,
t. III, Zobowiązania, Katowice 1986, s. 316 - 318; S. Grzybowski: O przepisach
kodeksu cywilnego dotyczących zlecenia, Nowe prawo 1967, Nr 10.
9. Problematykę tej kategorii umów omawia wyczerpująco M. Sośniak: Umowy o
świadczenie usług z artykułu 750 Kodeksu cywilnego, Państwo i Prawo 1981, z. 5.
10. Tamże, s. 69-71.
11. Definicje legalne niewadliwości i rzetelności zawiera § 9ust. 1 rozporządzenia
cytowanego w przypisie 1.
12. Tamże, § 16, ust. 1.
13. Art. 49 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, Dz. U. Nr 22, poz. 91.
14. Jeet to zagadnienie budzące kontrowersje w praktyce i doktiynie, a jego
omówienie wykracza poza ramy tego opracowania.
15. J. Winiarz, red: Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa 1989, t. I, s. 473.
16. Tamże, s. 420, jak również SN z 21 grudnia 1971 r., III CR 402/71, OSN 1972,
poz. 115.
17. Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r., Dz. U. Nr 4, poz. 23 zpóźn. zm. i zarządzenie
Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejeetrów tej opłaty, MP
Nr 25, poz. 193.
18. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r., Dz. U. Nr 45, poz. 207 z późn. zm. i zarządzenie
Ministrów Finansów i Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 1984 r. w sprawie poboru
przez notariuszy podatku od spadków i darowizn, MP Nr 6, poz. 49.
19. Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r., Dz. U. Nr 27, poz. 111 z późn. zm.
81
R E J E N T Nr 7/8 - lipiec/sierpień 1992 r.
20. Art. 97, 98, 109 i 110 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r.,
Dz. U. z 1984 r., Nr 22, poz. 103 z późn. zm.
21. Definicję legalną podatnika zawiera art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych.
22. Art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.
23. Art. 169 § 1 kpa.
82