podatek dochodowy w interpretacjach podatkowych

Transkrypt

nr 16 (376)
Dwutygodnik
ISSN 1429-3986
20.08.2014 r.
13
PODATEK DOCHODOWY
W INTERPRETACJACH
PODATKOWYCH
I.PRZYCHODY................................................................................str.3
1.Zapłata przed wykonaniem usługi.................................................................. str.
3
2.Z którego dnia przyjąć kurs waluty do przeliczenia przychodu na złote?........ str.
3
3.Rozliczanie sprzedaży kart podarunkowych................................................... str.
4
4.Przedawnione zobowiązanie.......................................................................... str.
5
5.Obciążenie kontrahentów za niezwrócone opakowania................................. str.
6
6.Umorzenie zobowiązania w postępowaniu upadłościowym............................ str.
7
7.Usługa świadczona na przełomie dwóch lat podatkowych.............................. str.
8
8.100% zaliczka na poczet usługi...................................................................... str. 10
II.KOSZTY.......................................................................................str.11
1.Wydatki na usługi gastronomiczne................................................................. str. 11
2.Składki na ubezpieczenie samochodu używanego przez pracownika
do celów służbowych i prywatnych................................................................. str. 12
3.Sprzedaż nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, którego zakup
był częściowo sfinansowany z dotacji ............................................................ str. 13
4.Wydatki na noclegi dla pracowników mobilnych............................................. str. 14
5.Wartość początkowa środka trwałego nabytego na współwłasność............... str. 15
6.Diety z tytułu podróży służbowych przedsiębiorcy.......................................... str. 16
7.Lokal mieszkalny w działalności gospodarczej............................................... str. 17
8.Nagrody wydawane podczas prezentacji oferty handlowej............................. str. 18
9.Szkolenia organizowane w związku z wprowadzeniem na rynek
nowych produktów.......................................................................................... str. 19
10.Wydatki związane z podwyższeniem kapitału spółki...................................... str. 20
11.Remont drogi gminnej.................................................................................... str. 21
2
III. OBOWIĄZKI PŁATNIKA PODATKU.............................................str.22
1.Składki ZUS sfinansowane za zleceniobiorcę ............................................... str. 22
2.Zwrot kosztów podróży zleceniobiorcy........................................................... str. 23
3.Pracownicze koszty uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich ............... str. 24
4.Zwolnienie od podatku dopłat do wypoczynku dzieci i młodzieży................... str. 26
5.Obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C................................................... str. 27
IV. INNE ZAGADNIENIA....................................................................str.28
1.Przeliczanie wartości kosztów uzyskania przychodów, które zostaną
poniesione w walucie obcej............................................................................ str. 28
2.Otrzymanie w walucie obcej spłat należności wyrażonych w złotych............. str. 29
3.Podatkowa kwalifikacja umowy leasingu z opcją wykupu............................... str. 30
4.Odpisywanie materiałów w koszty w dacie zakupu/wytworzenia
a rozliczanie zaliczek na podatek................................................................... str. 31
5.Amortyzacja budynku po zakończeniu pierwszego etapu budowy.................. str. 32
6.Przekazanie środków pieniężnych z rachunku walutowego na rachunek
depozytu......................................................................................................... str. 33
7.Samobilansujące się przedsiębiorstwa, wyodrębnione ze struktury spółki,
nie są zwolnione od podatku.......................................................................... str. 34
8.Różnice kursowe niezrealizowane a wartość początkowa środka trwałego.... str. 35
3
Wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji dotyczą przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361;
ost. zm. w Dz. U. z 2014 r. poz. 915) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; ost. zm. w Dz. U. poz. 915)
– zwanych dalej odpowiednio: updof i updop.
I. PRZYCHODY
1.Zapłata przed wykonaniem usługi
W którym momencie powstaje przychód podatkowy z tytułu świadczenia usługi przeprowadzenia kampanii promocyjnej, gdy wynagrodzenie za usługę płatne będzie na podstawie
dwóch faktur wystawionych w trakcie realizacji usługi?
Odpowiedź
Przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za usługę przeprowadzenia kampanii promocyjnej na rzecz spółki powstaje u wnioskodawcy – zgodnie z art. 12
ust. 3a pkt 1 updop – w momencie wystawienia każdej z faktur, w wysokości kwoty netto objętej wystawioną fakturą.
Z uzasadnienia
Wcześniejsze otrzymanie należności za wykonanie usługi nie oznacza, że mamy do czynienia z zaliczką lub przedpłatą, która nie powoduje powstania przychodu. Zapłata z góry
za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może
być bowiem potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług,
które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych na podstawie art. 12 ust. 4
pkt 1 updop. Tym samym, otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie niemające charakteru zaliczki (przedpłaty) podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi
stanowi u wnioskodawcy przychód, którego moment powstania powinien zostać określony
zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 updop.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r.,
nr ILPB3/423-16/14-2/JG)
2.Z którego dnia przyjąć kurs waluty do przeliczenia
przychodu na złote?
Firma wnioskodawcy świadczy usługi spedycji krajowej i międzynarodowej. Wystawia faktury po wykonaniu usługi, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi. Jaki kurs euro należy przyjąć do przeliczania uzyskanego z tego tytułu przychodu?
Odpowiedź
Podatnik zobowiązany jest przychód ten przeliczać według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. wykonania usługi.
DODATEK NR 13 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 16 (376) • 20.08.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
4
Z uzasadnienia
Stosownie do treści art. 11a ust. 1 updof, przychody w walutach obcych przelicza się
na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) – w myśl art. 14 ust. 1 updof –
uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości
zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży
towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży
uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Art. 14 ust. 1c updof stanowi, że za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności
gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego
lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:
–wystawienia faktury albo
–uregulowania należności.
A zatem przychód powstaje – co do zasady – w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym
dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.
Powołane regulacje wskazują zatem na konieczność zastosowania – dla celów przeliczenia na złote przychodów uzyskanych w walucie obcej – kursu średniego ogłaszanego
przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania
przychodu.
Podatnik zobowiązany jest przychód ten przeliczyć według kursu średniego tej waluty
ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego
dzień uzyskania przychodu, tj. wykonania usługi.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2014 r.,
nr IPPB1/415-279/14-3/ES)
3.Rozliczanie sprzedaży kart podarunkowych
W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży bonu podarunkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?
Odpowiedź
Przychód podatkowy powinien być rozpoznany w momencie wydania towaru/wykonania usługi. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę
na poczet późniejszego wydania towaru/wykonania usługi.
Z uzasadnienia
Wnioskodawca jest firmą działającą w branży hotelarskiej i prowadzi sieć hoteli na terenie
Polski. W związku z chęcią zwiększenia sprzedaży swoich usług podatnik zamierza wprowadzić do sprzedaży bony podarunkowe będące dokumentami wystawionymi na okaziciela
o określonej wartości nominalnej, które uprawniają do bezgotówkowego zakupu usług w hotelach prowadzonych przez podatnika. Każdy bon podarunkowy będzie miał datę ważności,
do której będzie on mógł być wykorzystany. Bony podarunkowe wydawane będą zarówno
osobom fizycznym, jak i osobom prawnym. Tym samym bon podarunkowy będzie jedynie
5
potwierdzał prawo okaziciela do nabycia w hotelach prowadzonych przez podatnika usług,
bez wskazania konkretnych usług lub towarów czy też ich ilości. W chwili nabycia bonu podarunkowego nie są jeszcze znane konkretne usługi czy towary, które zamówi osoba będąca
posiadaczem tego bonu i na nie bon ten zrealizuje. Niemniej jednak nie każdy ze sprzedanych w ten sposób bonów podarunkowych musi zostać – przez osobę, na rzecz której został
wydany – wykorzystany w okresie swojej ważności. W przypadku gdy sumaryczna wartość
usług nabytych przez posiadacza bonu podarunkowego będzie wyższa niż jego nominalna
wartość, różnicę z tego wynikającą taka osoba będzie musiała uiścić gotówką bądź w inny
sposób (np. kartą płatniczą). Gdy natomiast wartość bonu podarunkowego będzie wyższa
niż wartość zamówionych usług, osoba będąca jego posiadaczem nie otrzymuje zwrotu różnicy z tego wynikającej. Raz wydanego przez podatnika bonu podarunkowego nie można
również zwrócić bądź w inny sposób wymienić na gotówkę.
W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a
updop. Bon nie jest bowiem rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu
„usługa”. Jest on substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi
w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) bonów nie
skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.
Przychód podatkowy powinien być rozpoznany w momencie wydania towaru/wykonania
usługi, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup
bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru/wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem
wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop.
Natomiast w sytuacji gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu, spółka
ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi
art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.
W przypadku gdy łączna wartość brutto zakupionych towarów/usług będzie niższa od wartości nominalnej bonu, nadwyżka wartości bonu ponad wartość zakupionych towarów/usług
będzie stanowiła przychód podatkowy w momencie wymiany bonu na towar/usługę (w momencie sprzedaży towarów/usług).
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r.,
nr ILPB3/423-476/13-2/PR)
4.Przedawnione zobowiązanie
Czy przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania, powstały w wyniku upływu terminu
roszczenia o wypłatę wkładu mieszkaniowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem
dochodowym i podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, w części
przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych?
Odpowiedź
Uzyskany przez spółdzielnię przychód z tytułu przedawnionego wkładu mieszkaniowego wobec osoby, która dokonała wpłaty środków pieniężnych, stanowi przychód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który podlega
zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane
z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
6
Z uzasadnienia
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele
związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
W wyniku przedawnienia zobowiązań, w dacie ich przedawnienia, wartość tych zobowiązań stanowi przysporzenie majątkowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych
pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych – w bankach.
Środki pieniężne wpłacone tytułem wkładu mieszkaniowego zostały przeznaczone na wybudowanie lokalu mieszkalnego i zawierają się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Uzyskany przez spółdzielnię przychód z tytułu przedawnionego wkładu mieszkaniowego wobec osoby, która dokonała wpłaty środków pieniężnych (wkładu budowlanego) stanowi
przychód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który ma wpływ na wysokość
dochodu osiągniętego z tej gospodarki, w konsekwencji stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44
updop podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2014 r.,
nr ITPB3/423-14/14/PS)
5.Obciążenie kontrahentów za niezwrócone opakowania
Czy spółka prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy w dacie wystawienia faktury dokumentującej obciążenie nabywcy towaru fakturą VAT za niezwrócone na rzecz spółki użyczone przez nią opakowania zwrotne?
Odpowiedź
Data wystawienia faktury VAT będzie decydująca dla ustalenia momentu powstania przychodu w związku z obciążeniem nabywcy za niezwrócone na rzecz
spółki użyczone przez nią uprzednio opakowania zwrotne.
Z uzasadnienia
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że spółka jest producentem płytek ceramicznych i kafli. Wyprodukowane przez siebie towary spółka dostarcza
do swoich kontrahentów w opakowaniach zwrotnych, tj. paletach. Przedmiotowe opakowania zwrotne spółka użycza swoim kontrahentom – nabywcom towarów. Spółka nie zawiera
z kontrahentami umowy użyczenia w formie pisemnej. Do zawarcia przedmiotowej umowy
dochodzi wyłącznie w formie ustnej, przy czym strony w wymienionej umowie użyczenia,
a także w umowie dostawy nie określają terminu zwrotu opakowań. Jednocześnie spółka nie
pobiera kaucji za opakowania zwrotne. Dowodem dokumentującym użyczenie nabywcy towaru opakowań zwrotnych jest dokument WZ. Zgodnie z ustaleniami stron z ustnej umowy użyczenia, kontrahent po otrzymaniu towaru jest zobowiązany dokonać jego rozładun-
7
ku i odesłać – zwrócić opakowania do spółki, przy czym w tej umowie strony nie określają,
w jakim terminie kontrahent jest zobowiązany rozładować towar, a następnie zwrócić opakowania zwrotne – palety. Z tytułu dokonanej dostawy towarów spółka wystawia na rzecz
nabywcy fakturę VAT. Na przedmiotowej fakturze jako pozycja sprzedaży nie są wskazane
wartości i ilości wymienionych opakowań zwrotnych. Wartość tych opakowań nie jest także
doliczana – wkalkulowana w cenę sprzedaży towarów – kafli i płytek ceramicznych. Spółka
nie pobiera kaucji za opakowania zwrotne, nie przenosi także na nabywcę towarów prawa
do rozporządzania paletami jak właściciel. Obowiązkiem nabywcy jest ich niezwłoczny zwrot,
przy czym jak wskazano wcześniej, w umowie użyczenia ani w umowie dostawy nie określa
się, w jakim terminie zwrot ten powinien nastąpić. Jeżeli opakowania nie zostaną zwrócone,
spółka 60 dnia od dnia wydania palet wystawia nabywcy fakturę VAT. Jeżeli kontrahent dokona zwrotu opakowań zwrotnych po wystawieniu przez spółkę faktury VAT 60 dnia od ich
wydania, wówczas spółka wystawia fakturę korygującą uprzednio wystawioną fakturę VAT.
Z treści art. 12 ust. 3a updop, wynika, że powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń oraz że przychód generuje zdarzenie, które wystąpi
najwcześniej.
Odnosząc to do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że data wystawienia faktury VAT
będzie decydująca dla ustalenia momentu powstania przychodu w związku z obciążeniem
nabywcy towaru fakturą VAT za niezwrócone na rzecz spółki użyczone przez nią uprzednio opakowania zwrotne. Potwierdza to ustalony przez strony umowy sposób rozliczania się
z opakowań zwrotnych, który stanowi podstawę do wystawienia faktury. W szczególności zauważyć należy, że faktura stanowi dowód, dokumentujący wystąpienie określonego zdarzenia gospodarczego.
Reasumując, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w myśl art. 12 ust. 3a updop, momentem powstania przychodu w związku z obciążeniem nabywcy towaru fakturą VAT za niezwrócone na rzecz spółki użyczone przez nią opakowania zwrotne jest data wystawienia faktury VAT za niezwrócone palety.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 maja 2014 r.,
nr IPTPB3/423-47/14-4/IR)
6.Umorzenie zobowiązania w postępowaniu upadłościowym
1)Czy umorzone przez sąd zobowiązania wynikające z zatwierdzonej listy wierzytelności
należy zaliczyć do przychodów podatkowych?
2)Czy zobowiązania nieujęte na liście wierzytelności (wierzyciel nie zgłosił ich do sądu)
należy w dniu wydania postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego zaliczyć do przychodów podatkowych?
3)Czy zobowiązania, które były ujęte na liście wierzytelności zatwierdzonej przez sąd
(jednak nie zostały przez sąd umorzone mimo zakończenia postępowania upadłościowego) należy zaliczyć do przychodów podatkowych?
Odpowiedź
Spośród wymienionych w pytaniach przypadków tylko zobowiązania umorzone
przez sąd, o których mowa w pierwszym pytaniu, stanowią przychody podatkowe.
Natomiast zobowiązania, które nie zostały zgłoszone przez wierzycieli do sądu
oraz niezaspokojone zobowiązania, których sąd nie umorzył przed zakończeniem
upadłości, nie powinny być zaliczone do przychodów podatkowych.
8
Z uzasadnienia
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14,
są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice
kursowe.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, przychodem jest również wartość, z zastrzeżeniem
ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 8 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:
–bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji
finansowej przedsiębiorstw i banków lub
–postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu
przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
–realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia
dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela,
za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym,
po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał
względem wierzyciela, został zwolniony.
Innymi słowy, umorzenie zobowiązania rozumiane jest jako zwolnienie z długu, które powoduje u dłużnika powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop).
Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl powołanego art. 508 K.c., składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.
Wobec tego, wartość umorzonych przez sąd zobowiązań wynikających z zatwierdzonej
listy wierzytelności, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, należy zaliczyć do przychodów podatkowych.
A contrario, zobowiązania nieujęte na liście wierzytelności (wierzyciel nie zgłosił ich
do sądu) oraz zobowiązania, które były ujęte na liście wierzytelności zatwierdzonej przez sąd
(jednak nie zostały przez sąd umorzone mimo zakończenia postępowania upadłościowego),
nie stanowią przychodów podatkowych.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 maja 2014 r.,
nr IPTPB3/423-25/14-4/GG)
7.Usługa świadczona na przełomie dwóch lat podatkowych
Czy w przypadku świadczenia usług zakwaterowania na przełomie lat podatkowych
i pobrania całej należności w dniu rozpoczęcia świadczenia usług, otrzymany przychód jest
w całości przychodem roku podatkowego, w którym uregulowano całą należność, czy należy
go podzielić pomiędzy lata podatkowe (proporcjonalnie do dni zakwaterowania w poszczególnych latach)?
9
Odpowiedź
Należność za świadczone usługi zakwaterowania płatna w dniu przyjazdu
klientów będzie przychodem w dacie uregulowania tej należności, o ile wcześniej
nie zostanie wystawiona faktura potwierdzająca wykonanie usługi.
Z uzasadnienia
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W myśl art. 14 ust. 1c updof, za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi,
albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie
lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Z powołanych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu
wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:
–wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi –
datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
–uregulowanie należności przed wykonaniem usługi (jeżeli uregulowanie
to ma charakter definitywny, ostateczny) – datą powstania przychodu będzie
w tym przypadku dzień otrzymania należności.
Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności” z otrzymaniem zaliczki
bądź przedpłaty. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się do przychodów
z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 1 updof).
Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi klasyfikowane jako „usługi związane z zakwaterowaniem”. Wnioskodawca jest
właścicielem budynków położonych w miejscowości uzdrowiskowej, w których znajdują się
apartamenty przeznaczone na krótkotrwały wynajem. Apartamenty są w pełni umeblowane
i wyposażone, wynajmowane są na krótkie okresy, od kilku do kilkunastu dni. Klienci przed
przyjazdem wpłacają zaliczki w wysokości 30% należnej kwoty za cały pobyt, przelewem
na kont bankowe wnioskodawcy. Pozostała kwota (70% kwoty całkowitej) wpłacana jest
gotówką w dniu wyjazdu. Wnioskodawca zamierza zmienić sposób dokonywania rozliczeń
z klientami, tj. nadal przed przyjazdem pobierać będzie zaliczkę w wysokości 30% całej kwoty należności wpłacanej na konto bankowe, natomiast pozostałą do zapłaty kwotę pobierać
będzie w dniu przyjazdu (płatność gotówką lub kartą).
Mając na względzie powołane przepisy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku
opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że ustalenie momentu uzyskania przez wnioskodawcę przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w powołanym art. 14 ust. 1c updof. Z treści tego przepisu wynika wprost, że moment
powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego
10
ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie, tj. z wykonaniem usługi, wystawieniem faktury, albo
uregulowaniem należności.
W konsekwencji, skoro jak wskazano we wniosku, należność za świadczone usługi krótkotrwałego zakwaterowania płatna będzie w dniu przyjazdu klientów do wynajmowanych
apartamentów (i o ile wcześniej nie zostanie wystawiona faktura potwierdzająca wykonanie
usługi), to niezależnie od późniejszego wykonania tej usługi, wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w dacie uregulowania należności. Jest to bowiem (z zastrzeżeniem dotyczącym wystawienia faktury) najwcześniejsza czynność związana z tą usługą.
Natomiast wpłacana przez klientów na konto bankowe wnioskodawcy zaliczka w wysokości 30% należnej kwoty za cały pobyt w apartamentach, co do zasady stanowi przedpłatę
(zaliczkę) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji jej otrzymanie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 updof, nie powoduje
uzyskania przychodu podatkowego.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 maja 2014 r.,
nr IBPBI/1/415-187/14/AP)
8.100% zaliczka na poczet usługi
Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa.
Kontrahenci dokonują wpłat na poczet przyszłego świadczenia tych usług. Fakt otrzymania
wpłaty potwierdzany jest dla celów podatku VAT fakturą zaliczkową, która zazwyczaj opiewa
na 100% wartości świadczenia, w związku z czym nie ma konieczności wystawiania faktury
końcowej. Faktura zaliczkowa wystawiana jest w dniu otrzymania wpłaty na rachunek bankowy. Czy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód powstanie w dacie
wystawienia faktury zaliczkowej?
Odpowiedź
Wpłacone kwoty będą stanowiły przychód w momencie ich otrzymania.
Z uzasadnienia
Przychód powstaje – co do zasady – w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem
zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 updof z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.
Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane
w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika to z art. 14 ust. 3 pkt 1 updof. Regulacje zawarte
w powołanym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu
z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane
lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu
uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka”
to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić
11
uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem
usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje
charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu
na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści
dokumentacji.
Z treści wniosku wynika, że zawierane umowy z kontrahentami są uzgadniane w ten sposób, iż w większości przypadków kontrahenci dokonują wpłat na poczet przyszłego świadczenia usług doradztwa. Wpłacane kwoty stanowią zazwyczaj 100% świadczenia należnego
z tytułu wykonania przedmiotowych usług. Zatem, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie
nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 updof.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy
stwierdzić, że dokonane zaliczki będą stanowiły przychód w momencie ich otrzymania zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c updof.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2014 r.,
nr IPPB1/415-161/14-2/ES)
II. KOSZTY
1.Wydatki na usługi gastronomiczne
Czy wydatki na artykuły spożywcze i usługi gastronomiczne nabywane przez spółkę z o.o.
w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu?
Odpowiedź
Wydatki na artykuły spożywcze ponoszone podczas spotkań promocyjnych
organizowanych przez spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią
produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte
na ten cel sale (np. w hotelu), a także w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
Z uzasadnienia
W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28
updop do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się
koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności
oraz napojów, w tym alkoholowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa.
12
Występujące rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie „kosztów
reprezentacji” wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów, wyroku NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II
FSK 702/11. Jakkolwiek NSA w wyroku tym podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu
faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów
reprezentacji, to analiza tego orzeczenia pozwala na wysunięcie tez o charakterze ogólnym,
które powinny być pomocne przy wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.
Analiza tez powołanego wyroku NSA prowadzi do wniosku, że nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop ponoszone
przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje
(np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie
od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu
prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.
W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że wydatki na artykuły spożywcze, usługi gastronomiczne nabywane przez spółkę w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych, po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających
z art. 15 ust. 1 updop, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie
przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na artykuły spożywcze oraz usługi gastronomiczne ponoszone podczas spotkań promocyjnych organizowanych
przez spółkę dotyczą bowiem reklamy dystrybuowanych przez spółkę produktów leczniczych.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2014 r.,
nr IPPB5/423-144/10/14-8/S/AS)
2.Składki na ubezpieczenie samochodu używanego przez
pracownika do celów służbowych i prywatnych
Czy istnieje obowiązek rozdzielania wydatków z tytułu ubezpieczenia samochodu
na część stanowiącą koszty uzyskania przychodów oraz część wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów, stosując np. zasadę uznawania wykorzystania samochodu w 1/2 na cele
działalności gospodarczej?
Odpowiedź
Ubezpieczenie samochodu stanowi w całości koszt uzyskania przychodów
spółki, gdyż jest płacone bez względu na to, czy samochód jest wykorzystywany przez pracownika dla celów służbowych czy prywatnych (podobnie jak koszty
raty leasingowej).
Z uzasadnienia
Spółka posiada samochód osobowy przyjęty do używania na podstawie umowy leasingu
operacyjnego. Z samochodu osobowego korzysta dyrektor spółki. Samochód jest używany
przez pracownika do celów służbowych oraz do celów prywatnych. Zgodnie z umową spisaną pomiędzy dyrektorem spółki a spółką – osoba ta, jak również członkowie jej rodziny,
mogą wykorzystywać samochód do celów prywatnych, w związku z czym pracownik ten
ma doliczany przychód do opodatkowania.
13
Zatem należy stwierdzić, że koszty składek na ubezpieczenie samochodu osobowego
używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, jeżeli zgodnie z umową do ich ponoszenia zobowiązany jest korzystający, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów.
Jednocześnie należy mieć na względzie ograniczenia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak bowiem stanowi art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich
część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona
na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.
Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie pojazdu samochodowego, który zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest samochodem
osobowym, składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro (przeliczonej na złote według
kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia).
Należy przy tym zauważyć, że w powołanym przepisie nie podano wprost, o który rodzaj
ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NNW), ale należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tym przepisie, istotna jest wartość
samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna.
W konsekwencji należy stwierdzić, że ubezpieczenie OC samochodu osobowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego w całości stanowi – na podstawie art. 15
ust. 1 updop – koszt uzyskania przychodów. Natomiast składka na ubezpieczenie AC będzie
kosztem uzyskania przychodu z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1
pkt 49 updop.
Tak więc wydatki z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego – co do zasady – stanowią koszty podatkowe spółki.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2014 r.,
nr ILPB3/423-487/13-2/JG)
3.Sprzedaż nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego,
którego zakup był częściowo sfinansowany z dotacji
Czy w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, którego zakup częściowo został sfinansowany dotacją, koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła
cała niezamortyzowana wartość środka trwałego, bez rozbicia na część objętą dofinansowaniem i część nieobjętą dofinansowaniem?
Odpowiedź
Kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego
częściowo z dotacji, będzie wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków
trwałych, zmniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
14
Z uzasadnienia
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
wydatków na:
a)nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat
za wieczyste użytkowanie gruntów,
b)nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących
w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość
środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania
przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych
i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada
poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub
wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Z powołanych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
zawiera pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m.
Tak więc, nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości
środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy, należy zatem stwierdzić, że kosztem uzyskania
przychodów ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji, będzie wartość, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego nabycie (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, zmniejszona
o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Zatem, w przypadku zbycia środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji podatnik
ma prawo do zaliczenia wartości niezamortyzowanej do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1
pkt 1 updop, który jest przepisem szczególnym.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2014 r.,
nr IPPB5/423-1061/13-2/MW)
4.Wydatki na noclegi dla pracowników mobilnych
Czy wydatki poniesione na pokrycie kosztów noclegów pracowników mobilnych podczas
wykonywania obowiązków służbowych na obszarze wskazanym jako miejsce pracy stanowią
u wnioskodawcy (w spółce) koszt uzyskania przychodów?
Odpowiedź
Wydatki na noclegi pracowników mobilnych związane z wykonywaniem przez
nich obowiązków służbowych, stanowią w spółce koszty uzyskania przychodów.
15
Z uzasadnienia
W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw.
kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d
updop). Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął
podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.
W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą należy przy tym
podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością
gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości wynikającą z art. 15 ust. 1 updop. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop
można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez
podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów
do kategorii kosztów podatkowych.
Biorąc pod uwagę wskazane uwarunkowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny –
rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków, należy zauważyć, iż
pomimo tego że zostały poniesione na pokrycie kosztów noclegów pracowników mobilnych,
podczas wykonywania przez nich obowiązków służbowych w miejscu określonym w umowie
jako miejsce świadczenia pracy, nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez wnioskodawcę, przejawiają jednak związek z prowadzoną przez spółkę działalnością. Stąd też przedmiotowe wydatki należy zakwalifikować jako wypełniające dyspozycję
art. 15 ust. 1 updop, przy spełnieniu wszystkich wcześniej wymienionych warunków ustawowych, pozwalających je zaliczyć do kosztów podatkowych.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 maja 2014 r.,
nr ITPB3/423-91/14/PST)
5.Wartość początkowa środka trwałego nabytego na
współwłasność
Wnioskodawca zakupił samochód osobowy na współwłasność z żoną. Umowa kupna zawiera klauzulę o wykorzystywaniu samochodu wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z żoną pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązuje
ustrój rozdzielności majątkowej. Zakupiony samochód został zaliczony do środków trwałych
prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Czy ustalając wartość początkową środka trwałego można przyjąć, że podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych będzie pełna wartość początkowa samochodu?
Odpowiedź
Samochód został nabyty w ustroju rozdzielności majątkowej. Nie stanowi on
wspólności majątkowej małżonków, lecz majątek osobisty każdego z nich w odpowiednim udziale. W związku z tym wprowadzając taki składnik majątku do prowadzonej działalności gospodarczej, należy ustalić jego wartość początkową
w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział małżonka (przedsiębiorcy) we własności przedmiotowego samochodu.
16
Z uzasadnienia
Z treści złożonego wniosku, wynika, że wnioskodawca zakupił we współwłasności z żoną
samochód osobowy. Wnioskodawca z żoną pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Zakup udokumentowany jest umową kupna-sprzedaży. Zakupiony samochód osobowy został zaliczony do środków trwałych prowadzonej
przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Używany jest wyłącznie do prowadzonej
przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.
W przedstawionym stanie faktycznym nie ma zatem zastosowania wyjątek przewidziany
w art. 22g ust. 11 updof, zgodnie z którym, jeżeli dany składnik majątku należy do małżonków i jedno z nich postanowiło go wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej,
co do zasady może określić jego wartość początkową w pełnej wysokości. Żeby bowiem zastosowanie tego odstępstwa od reguły było możliwe, dany składnik majątku musi stanowić
wspólność majątkową małżonków.
W niniejszej sprawie natomiast samochód osobowy został nabyty w ustroju rozdzielności
majątkowej. Nie stanowi on wspólności majątkowej małżonków, lecz majątek osobisty każdego z nich w odpowiednim udziale.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz powołane przepisy prawa
podatkowego, stwierdzić należy, że wartość początkową składnika majątkowego – samochodu osobowego, którego wnioskodawca jest współwłaścicielem – ustalić należy proporcjonalnie do przypadającego na wnioskodawcę udziału we współwłasności.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2014 r.,
nr ITPB1/415-256/14/MP)
6.Diety z tytułu podróży służbowych przedsiębiorcy
Czy wartość diety krajowej i zagranicznej z tytułu podróży służbowej przedsiębiorcy może
zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy podróże stanowią istotę
prowadzonej działalności?
Odpowiedź
Okoliczność, że podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet.
Z uzasadnienia
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność usługową wspomagającą transport
lotniczy na terenie Polski i poza jej granicami. Podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej. Nie wyklucza to jednak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie
zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych. Orzecznictwo sądowoadministracyjne
ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają
wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności
nie wchodzi w zakres podróży służbowych.
Mając to na względzie, o ile podróże, jakie podatnik odbywa, są podróżami związanymi
z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, w ciężar kosztów uzy-
17
skania przychodów tej działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednak wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom,
określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.
w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).
nr ITPB1/415-184/14/AK)
7.Lokal mieszkalny w działalności gospodarczej
Czy z tytułu wykorzystywania mieszkania na cele prowadzonej działalności gospodarczej
kwotę czynszu oraz opłat za media można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w całości? Czy można w całości wprowadzić mieszkanie do ewidencji środków trwałych i je amortyzować, a zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na kupno tego mieszkania zaliczać
do kosztów podatkowych?
Odpowiedź
Wydatki eksploatacyjne (czynsz, opłaty za media, wodę, energię elektryczną,
ogrzewanie) oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania – zapłacone od dnia oddania mieszkania do używania – mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, jednak wyłącznie w części, która przypada proporcjonalnie na powierzchnię
mieszkania wykorzystywaną do tej działalności. Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych wyłącznie od części wartości początkowej lokalu
mieszkalnego, odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności do ogólnej powierzchni użytkowej tego lokalu.
Z uzasadnienia
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług medycznych.
Wnioskodawca podpisał bezterminowy kontrakt na świadczenie takich usług. Miejsce zamieszkania wnioskodawcy oraz zarejestrowania działalności jest oddalone od miejsca wykonywania pracy o ponad 400 km. W związku z tym wnioskodawca zaciągnął kredyt na kupno
mieszkania w miejscowości, w której obecnie świadczy pracę. Mieszkanie to jest przeznaczone na prowadzenie działalności oraz na cele mieszkaniowe.
Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że skoro wnioskodawca
wykorzystuje jedynie część nabytego lokalu mieszkalnego na cele związane z prowadzoną
przez niego działalnością gospodarczą, a w części lokal ten przeznaczony jest na cele osobiste – mieszkaniowe, to może wprowadzić mieszkanie do ewidencji środków trwałych, jednak – zgodnie z art. 22f ust. 4 updof – może dokonywać odpisów amortyzacyjnych wyłącznie
od części jego wartości początkowej, odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej
tego lokalu.
Ponadto, wydatki eksploatacyjne (czynsz, opłaty za media, wodę, energię elektryczną ogrzewanie) oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie tego mieszkania – zapłacone od dnia oddania mieszkania do używania – mogą stanowić koszt uzyskania przyDODATEK NR 13 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 16 (376) • 20.08.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
18
chodów z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, jednak wyłącznie
w części, która przypada proporcjonalnie na powierzchnię mieszkania wykorzystywaną do tej
działalności.
Natomiast, jeżeli wnioskodawca poniósłby wydatki z tytułu odsetek od kredytu, przed oddaniem mieszkania do używania na cele działalności gospodarczej, to wydatki te mogłyby
stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne (należałoby
je uwzględnić – w odpowiedniej proporcji – w wartości początkowej środka trwałego).
Przy tym podkreślić należy, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów,
jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie
z dyspozycją art. 22 ust. 1 updof. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy
do podatnika.
nr ITPB1/415-367/14/MW)
8.Nagrody wydawane podczas prezentacji oferty handlowej
Czy wydatki na zakup nagród, wręczanych zwycięzcom konkurencji organizowanych podczas prezentacji asortymentu spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Odpowiedź
Wydatki związane z zakupem nagród dla uczestników konkurencji organizowanych podczas prezentacji asortymentu spółki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Z uzasadnienia
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że spółka raz w roku organizuje w różnych miastach Polski spotkania, w których udział bierze szerokie grono obecnych i potencjalnych klientów. Spotkania służą przedstawieniu oferty maszyn i urządzeń oferowanych przez spółkę oraz ich promocji, przekazaniu informacji o ich właściwościach, zaletach, zapoznaniu klientów z produktami oraz zachęceniu do ich nabycia. Spotkania te mają
w konsekwencji doprowadzić do zawarcia stosownych umów kupna-sprzedaży.
W trakcie trwania prezentacji poszczególnych rodzajów produktów organizowane są konkurencje, w których biorą udział chętni uczestnicy. Mają one na celu lepsze zapoznanie się
z właściwościami danych produktów i ich praktycznym zastosowaniem. Przykładem takiej
konkurencji jest zmiana opon w kołach czy też prostowanie felg. Zwycięzcy danego konkursu
fundowana jest nagroda. Nagrody oferowane w ramach poszczególnych konkurencji mają
na celu zachęcenie do wzięcia w nich udziału, a tym samym poznania walorów oferowanych
przez spółkę towarów.
Dokonując zatem analizy przedstawionego stanu faktycznego pod kątem zastosowania
przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że skoro
celem opisanych we wniosku spotkań jest przedstawienie oferty maszyn i urządzeń oferowanych przez spółkę oraz ich promocji, przekazanie informacji o ich właściwościach, zaletach,
zapoznanie klientów z produktami oraz zachęcenie do ich nabycia, to wydatki poniesione
19
na zakup nagród dla uczestników biorących udział w konkurencjach pozwalających poznać
walory oferowanych przez spółkę towarów – spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1
updop, co skutkuje możliwością zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.
Jednocześnie należy nadmienić, że wydatki te uznać należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie), co oznacza, że dla celów podatkowych koszty takie powinny być rozpoznane na podstawie uregulowań wynikających z art. 15
ust. 4d i ust. 4e updop.
I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty
te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich
część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z kolei art. 15 ust. 4e updop stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach
rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto
koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2014 r.,
nr ILPB3/423-574/13-5/JG)
9.Szkolenia organizowane w związku z wprowadzeniem
na rynek nowych produktów
Czy wydatki związane z organizacją szkolenia dla projektantów, architektów w celu zapoznania ich z produktami spółki stanowią w tej spółce koszty uzyskania przychodów?
Odpowiedź
Szkolenie zorganizowane dla projektantów i architektów w zakresie nowo
wprowadzanych produktów przeznaczonych do zastosowania w budownictwie,
stanowi koszt uzyskania przychodów.
Z uzasadnienia
Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w chwili obecnej
firma prowadzi szereg działań mających na celu zmianę profilu działalności. Inwestuje w maszyny do produkcji, budowę nowej hali produkcyjnej. Produkty firmy będą na rynku nowoczesne i innowacyjne. Produkt nie jest w powszechnym użytkowaniu, dopiero wkracza na rynek Polski. Spółka razem z inną firmą zorganizowała krajowy, trzydniowy wyjazd szkoleniowy przeznaczony dla projektantów i architektów w celu zapoznania ich z produktami spółek.
W trakcie wyjazdu obie firmy prowadziły zajęcia szkoleniowe dotyczące własnych produktów.
Wszelkie koszty związane ze szkoleniem, tj. noclegi, wyżywienie, bufet w trakcie zajęć szkoleniowych poniosła spółka. Szkolenie miało na celu zapoznanie z produktami firmy, przedstawienie ich parametrów oraz wszelkich możliwości zastosowania. Częścią kosztów obciążono drugą spółkę poprzez wystawienie faktury za część kosztów organizacji szkolenia.
Jak wskazał wnioskodawca, świadomość istnienia tego typu produktów i znajomości
ich parametrów przez projektantów stanowi najbardziej istotny warunek wprowadzenia ich
20
z sukcesem na rynek. Projektanci bowiem są osobami, które decydują w pierwszym rzędzie
i to już na najwcześniejszym etapie koncepcyjnym o funkcjach, kształcie, estetyce, poziomie
energooszczędności i innych cechach lub parametrach obiektu. Wprowadzanie zatem nowych produktów w branży związanej z budownictwem wymaga przede wszystkim gruntownego przeszkolenia projektantów, by nie tylko mogli zaproponować inwestorowi określone, innowacyjne na rynku rozwiązania, ale co ważniejsze również szczegółowo tę propozycję uzasadnić we wszystkich istotnych dla wymagań inwestora aspektach (m.in. architektonicznych,
technicznych i estetycznych). Z tego powodu przedmiotem szkolenia było przede wszystkim
szczegółowe omówienie możliwych zastosowań, zalet w porównaniu do aktualnie stosowanych rozwiązań, wyspecyfikowanie poszczególnych istotnych parametrów technicznych
i możliwych systemów mocowania. Bez takiego szkolenia projektantów, zważywszy na wysoce innowacyjny charakter produktów oraz brak, jak dotychczas, odpowiedników na rynku, skuteczne ich wprowadzenie na rynek nie będzie możliwe. Innymi słowy, przedmiotowe
szkolenie ma kluczowy wpływ na kreowanie wielkości popytu na nowo wprowadzane przez
podatnika na rynek produkty, a więc uzyskiwanie przychodu z tytułu ich sprzedaży.
Koszty przedmiotowego szkolenia stanowią koszty uzyskania przychodu w spółce, gdyż
szkolenie przeprowadzone zostało w celu osiągnięcia przychodów stosownie do art. 15
updop (wydatek poniesiony przez wnioskodawcę jest racjonalny i wykazuje związek przyczynowo-skutkowy z przychodami).
nr IBPBI/2/423-197/14/PC)
10. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału spółki
Czy poniesione wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów?
Odpowiedź
Wydatki związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego nie
stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Z uzasadnienia
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych
na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu
założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Oznacza to, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona
na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.
Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie
mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Na podstawie bowiem tego przepisu, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda niewymienione w art. 16 ust. 1 updop, ale związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód
przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop).
21
Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 updop mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe,
uznane zostały przez ustawodawcę za przychód niezaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej
działalności gospodarczej podatnika.
Należy stwierdzić, że podatnik ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności (jak np. w przedmiotowej sprawie środki przeznaczone na zakup sprzętu rehabilitacyjnego i wyposażenia – obiekt
był modernizowany) będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody
z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym
od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego
przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.
Jeśli zatem określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez
względu na możliwość istnienia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi
przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.
Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane
bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu.
Podsumowując, należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna oraz opłata za wypisy aktu notarialnego) związane bezpośrednio z celem, jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią w spółce kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku
z art. 15 ust. 1 updop.
nr ITPB3/423-100/14/PST)
11. Remont drogi gminnej
Czy koszty poniesione na remont drogi gminnej stanowią pośrednie koszty uzyskania
przychodu i mogą być ujęte w księgach w dacie ich poniesienia?
Odpowiedź
Wydatki poniesione na remont drogi mogą stanowić koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.
Z uzasadnienia
Wnioskodawca (wspólnik spółki jawnej) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie
wznoszenia budynków i sprzedaży usytuowanych w nich mieszkań. Budynki wznoszone
są na działkach będących własnością spółki jawnej. Dojazd do działek, na których znajduje
się inwestycja odbywa się drogą gminną, której stan użytkowy jest bardzo zły. Z drogi tej
korzystają zarówno nabywcy mieszkań jak i spółka, celem kontynuowania inwestycji. Gmina
nie ma środków i nie przewiduje naprawy lub modernizacji tego odcinka drogi. W związku
z tym spółka wystąpiła o wydanie zgody przez zarządcę drogi na jej naprawę i doprowaDODATEK NR 13 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 16 (376) • 20.08.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
22
dzenie do stanu umożliwiającego swobodny dojazd do nieruchomości, co pozwoli na zwiększenie atrakcyjności oferowanych do sprzedaży mieszkań oraz ułatwi prowadzenie dalszych
prac na budowach. Faktury VAT dokumentujące wydatki ponoszone na remont drogi wystawiane są na spółkę jawną.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprawdzie nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Zgoda na poniesienie kosztów modernizacji drogi gminnej nie może być uznana za tytuł
prawny uprawniający wnioskodawcę do traktowania tej inwestycji jako „inwestycji” w obcym
środku trwałym, nie stanowi bowiem umowy, na podstawie której wnioskodawca przejmuje
prawo do jej używania. Z tego też względu, wydatki związane z nakładami na modernizację
drogi publicznej nie stanowią „inwestycji w obcym środku trwałym”, a tym samym nie mogą
być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Poniesione przez wnioskodawcę wydatki na modernizację drogi gminnej, będącej drogą dojazdową do działki, na której znajdują
się budynki wznoszone przez wnioskodawcę, mają jednak związek z funkcjonowaniem firmy,
gdyż mają w znaczny sposób ułatwić dojazd do nieruchomości, zwiększyć atrakcyjność oferowanych do sprzedaży mieszkań. Ponieważ wydatki poniesione na remont drogi będą przyczyniały się do powstania przychodów pośrednio w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, w związku z tym mogą stanowić koszt podatkowy w świetle przesłanek,
o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, w momencie ich poniesienia.
Przy czym wnioskodawca może zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, proporcjonalnie do udziału w zysku spółki jawnej (art. 8
ust. 2 pkt 1 updof).
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 marca 2014 r.,
nr IPTPB1/415-758/13-4/KO)
III. OBOWIĄZKI PŁATNIKA PODATKU
1.Składki ZUS sfinansowane za zleceniobiorcę
Czy kwotę opłaconych za byłego zleceniobiorcę składek na ubezpieczenia społeczne należy ująć w PIT-11, czy w PIT-8C?
Odpowiedź
Kwotę opłaconych za byłego zleceniobiorcę składek na ubezpieczenia społeczne, w części w jakiej powinna być pokryta ze środków tego zleceniobiorcy, należy
potraktować jako przychód tej osoby i wykazać w informacji PIT-8C.
Z uzasadnienia
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (byłego zleceniobiorcy) jest ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi.
23
W przypadku byłego zleceniobiorcy, który nie zwrócił płatnikowi zapłaconych za niego
składek, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy kwalifikować do przychodów z innych
źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof. Uiszczając bowiem za byłego zleceniobiorcę
zaległe składki na ubezpieczenia społeczne (należne z dochodu zleceniobiorcy), zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (nie
jest to więc świadczenie z tytułu umowy zlecenia).
Jako że zapłacone składki – świadczenia nieodpłatne – stanowią przychody z innych źródeł, to wnioskodawca nie ma obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek oraz wystawienia informacji PIT-11. Zobowiązany jest natomiast,
na podstawie art. 42a updof, do wystawienia informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z treścią
tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które
dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c updof
oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru
o wysokości przychodów. Informację tę w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego powinny przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku
podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a updof, urzędowi skarbowemu, którym kieruje
naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Powstały przychód podlegać będzie wykazaniu i opodatkowaniu dopiero w zeznaniu podatkowym, składanym przez podatnika otrzymującego świadczenie.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 maja 2014 r.,
nr ILPB1/415-190/14-4/TW)
2.Zwrot kosztów podróży zleceniobiorcy
Czy wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinien pobrać zaliczkę na podatek od zwróconych zleceniobiorcy kosztów noclegów z tytułu
odbytej przez niego podróży mającej związek z realizowanym zleceniem?
Odpowiedź
W tym przypadku na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki
na podatek.
Z uzasadnienia
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, wolne od podatku dochodowego są diety
i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw
pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu
podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Aby jednak przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki, które uregulowane zostały w art. 21 ust. 13 updof.
24
Zgodnie z jego treścią zwolnienie od podatku stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia
nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1)w celu osiągnięcia przychodów lub
2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz
jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 updof
w związku, z wykonywaniem tych funkcji.
Należy zauważyć, że w powołanym na wstępie przepisie ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy,
ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży
osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie
zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący. W rezultacie wyjazdy
zleceniobiorców odbywane w związku z działalnością wnioskodawcy mieszczą się w określeniu „podróż” zawartym w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki
Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi
zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży
służbowej (Dz. U. poz. 167).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi
działalność obejmującą świadczenie usług montowania urządzeń inwentarskich. W tym celu
zawiera z monterami, którzy nie są jego pracownikami, umowy zlecenia. W ramach tych
umów przewidziana jest możliwość podróży w celu wykonania obowiązków zleceniobiorcy w zakresie przedmiotu umowy zlecenia i w związku z tym zwrot wydatków związanych
z kosztami noclegu.
Stwierdzić zatem należy, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zwrócone
przez wnioskodawcę zleceniobiorcy wydatki z tytułu kosztów noclegu, do wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej korzystają ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. W konsekwencji, na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w związku z wypłatą przedmiotowych świadczeń.
nr ITPB2/415-133/14/MU)
3.Pracownicze koszty uzyskania przychodu z tytułu praw
autorskich
Spółka zatrudniła dwóch programistów w ramach umowy o pracę. Programiści cały czas
pracy, z wyłączeniem przerwy 15-minutowej na posiłek i urlopu wypoczynkowego, poświęcają na pisanie programów komputerowych pod indywidualne potrzeby spółki. Pracodawca
prowadzi ewidencję czasu pracy programistów. W umowach o pracę z programistami zawarto klauzulę: „Programista tworzy i dokumentuje programy komputerowe (kody źródłowe) –
100% jego wynagrodzenia przypada za przeniesienie praw autorskich”. Czy 50% koszty uzyskania przychodów oblicza się od wynagrodzenia pomniejszonego o czas przerw na posiłek
oraz urlopu wypoczynkowego?
25
Odpowiedź
Do wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego czy przerw na posiłek nie
mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.
Z uzasadnienia
Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi
być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych
albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim
jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim.
Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego
powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa
w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim
i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie
by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.
Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, 50% koszty uzyskania przychodów nie
znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas
urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń, płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać wynagrodzenia objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami niebędącymi przedmiotem praw autorskich lub
praw pokrewnych.
Przenosząc te wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że 50% koszty
uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, z uwzględnieniem normy
prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a updof, mogą być zastosowane do wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłacanych wyłącznie tytułem przeniesienia praw autorskich.
Tym samym, do wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego czy przerw na posiłek –
nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, lecz zryczałtowane koszty określone w art. 22 ust. 2 updof. Jest to bowiem wynagrodzenie ze stosunku pracy niezależne
od wykonywania czynności o charakterze twórczym, a tym samym niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.
Nie ma przy tym przeszkód, aby ustalanie w danym miesiącu liczby godzin pracy danego
pracownika przy wykonywaniu czynności i prac o charakterze twórczym było dokonywane
26
na podstawie ewidencji czasu pracy, jeżeli jej prowadzenie umożliwi spółce w dalszej kolejności właściwe wyodrębnienie i udokumentowanie przychodów, do których mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 kwietnia 2014 r.,
nr ITPB2/415-61/14/IB)
4.Zwolnienie od podatku dopłat do wypoczynku dzieci
i młodzieży
Czy kwota dofinansowania z ZFŚS do wypoczynku dzieci i młodzieży do lat 18 (zorganizowanego przez biuro turystyczne) przekazana bezpośrednio na konto pracownika, jako
refundacja poniesionych wydatków, będzie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego
od osób fizycznych?
Odpowiedź
Kwota dofinansowania ze środków ZFŚS, jako refundacja poniesionych przez
pracownika kosztów wypoczynku dzieci i młodzieży do lat 18, zorganizowanego
przez podmiot uprawniony do prowadzenia działalności w tym zakresie, będzie
zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 78 updof, wolne od podatku są opłaty do: wypoczynku
zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką, pobytu na leczeniu
sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu
– dzieci i młodzieży do lat 18:
–z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie
z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra niezależnie od ich
wysokości,
–z innych źródeł – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty
760 zł.
Obowiązek zorganizowana wypoczynku przez podmioty prowadzące działalność w tym
zakresie oznacza, że zasadnicze znaczenie ma formalno-prawne umocowanie danego podmiotu do wykonywania czynności związanych z organizowaniem wypoczynku, określone
w dokumentach stanowiących podstawę funkcjonowania danego podmiotu. Istotne jest przy
tym, czy podmiot świadczący tego typu usługi wypoczynkowe czyni to zgodnie ze specjalnymi regulacjami dotyczącymi organizowania wypoczynku dla dzieci i młodzieży.
Należy zauważyć, że stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej
z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania
(Dz. U. nr 12, poz. 67 ze zm.) organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.
Do podmiotów prowadzących działalność w zakresie wypoczynku zaliczyć można zarówno te podmioty, które świadczą usługi wypoczynkowe w ramach prowadzonej działalności
27
gospodarczej np.: biura turystyczne, biura podróży jak również i te, które zajmują się statutowo tego rodzaju działalnością, m.in. szkoły i placówki, kościoły, stowarzyszenia, organizacje
charytatywne, fundacje, których działalnością statutową może być organizowanie wypoczynku zorganizowanego.
Biorąc pod uwagę te wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wnioskodawca będzie przyznawał dofinansowanie ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych
do wypoczynku dzieci i młodzieży w wieku do lat 18, zorganizowanego w formie obozów,
kolonii i wczasów przez biuro turystyczne lub inny podmiot uprawniony do prowadzenia działalności w tym zakresie na zasadach określonych w powołanym rozporządzeniu – kwoty dofinansowania przyznane pracownikom jako refundacja poniesionych wydatków będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 78 updof.
nr ITPB2/415-234/14/MN)
5.Obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C
Czy zwrot kosztów na rzecz osoby fizycznej za realizację zadania publicznego, jakim
jest budowa sieci wodociągowej, stanowi podstawę sporządzenia informacji PIT-8C przez
gminę?
Odpowiedź
Wnioskodawca (gmina) nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.
Z uzasadnienia
Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu
w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. nr 123, poz. 858 ze zm.) –
osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie.
Na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub
odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie
należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył
ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca
(art. 49 § 2 K.c.).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że gmina (wnioskodawca) zakupiła wodociąg wybudowany przez osoby fizyczne, które samodzielnie poniosły koszt jego
budowy. Zdaniem gminy w związku z nabyciem sieci wodociągowej ma ona obowiązek wystawić informację o przychodach z innych źródeł na formularzu PIT-8C.
Jednak należy powtórzyć, że z art. 31 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu
w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (na który powołuje się wnioskodawca) wynika,
że na warunkach uzgodnionych w umowie osoby, które wybudowały urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Zasady takiego przekazania precyzuje art. 49 § 2 K.c. stanowiąc,
28
że osoba, która poniosła koszty budowy omawianych urządzeń, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył je do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności
tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.
Zatem w sytuacji, kiedy przedmiotowe urządzenia zostały przekazane odpłatnie – powstaje przychód. Przychód ten należy – stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof zakwalifikować do źródła jakim jest odpłatne zbycie innych rzeczy.
Skoro bowiem mamy do czynienia z umową odpłatnego przekazania wodociągu i kanału
sanitarnego, to przedmiotem tej umowy są urządzenia, które – w świetle powołanego art. 49
K.c. – po fizycznym połączeniu z siecią przestają być częścią składową nieruchomości i uzyskują status samoistnych rzeczy ruchomych.
Należy zatem stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia
ze zbyciem sieci wodno-kanalizacyjnej na rzecz wnioskodawcy, a przychód uzyskany z jej
zbycia, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof, należy zakwalifikować jako odpłatne
zbycie innych rzeczy, a nie jako przychód z tzw. „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10
ust. 1 pkt 9 updof. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym na wnioskodawcy nie
ciążą obowiązki płatnika, co oznacza, że wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a updof.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 kwietnia 2014 r.,
nr IBPBII/2/415-232/14/MM)
IV. INNE ZAGADNIENIA
1.Przeliczanie wartości kosztów uzyskania przychodów,
które zostaną poniesione w walucie obcej
Czy spółka postąpi prawidłowo, wyceniając fakturę importową według średniego kursu
NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury?
Odpowiedź
Spółka postąpi prawidłowo, wyceniając fakturę importową według średniego
kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
Z uzasadnienia
Zgodnie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Jednocześnie zdanie drugie
art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote
według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Aby zatem prawidłowo wykazać w ewidencji koszty uzyskania przychodów, należy
w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy
kurs średni ogłaszany przez NBP.
Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e updop. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
29
uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych
jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jednocześnie wskazać należy, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złote w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych. Różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów
kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami
walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.
W odniesieniu do różnic kursowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych stanowią, że jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej
po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa
od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu
waluty z tego dnia – to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej – ujemne
różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop). Z kolei w art. 15a ust. 7 updop
zostało wyjaśnione, co należy rozumieć pod pojęciem „koszt poniesiony”. Otóż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu
w przypadku braku faktury (rachunku), a zatem do przeliczenia waluty obcej należy przyjąć
datę wynikającą z faktury, która określa powstanie zobowiązania. Przyjęcie daty wystawienia
faktury, uwarunkowane obiektywnymi okolicznościami związanymi z powstaniem zobowiązania, jest znacznie bardziej uzasadnione, niż np. data otrzymania faktury, uzależniona od subiektywnych okoliczności zastosowanych środków przekazu (czy też data jej zaksięgowania).
Do przeliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów, które zostaną poniesione w walucie obcej, należy przyjąć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego
datę wystawienia faktury lub innego dowodu (w przypadku braku faktury).
nr IBPBI/2/423-193/14/PC)
2.Otrzymanie w walucie obcej spłat należności wyrażonych
w złotych
Czy powstaną różnice kursowe, jeśli kontrahent płaci w euro za towary, gdy cena za te
towary na fakturze jest wyrażona w złotych?
Odpowiedź
Operacja otrzymania w walucie obcej spłat należności wyrażonych w złotych
jest neutralna podatkowo, tj. nie wywołuje skutków po stronie kosztów uzyskania
przychodu ani po stronie przychodów. Powstałe różnice kursowe mają wyłącznie
charakter rachunkowy.
Z uzasadnienia
Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako
dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe
w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 updop.
30
Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego
otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego
ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania,
przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Na mocy art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa
w art. 15a ust. 2 i 3 updop, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest
możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się
kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
W świetle powołanych przepisów, aby powstały różnice kursowe, muszą wystąpić łącznie
dwa elementy:
–określenie na fakturze należności w walucie obcej,
–otrzymanie zapłaty zobowiązania w walucie obcej.
Spółka z o.o. – w związku ze sprzedażą towarów do podmiotu zagranicznego – wystawia
faktury sprzedażowe w złotych, natomiast kupujący reguluje to zobowiązanie w euro. Celem
rozliczenia zapłaty swoich wierzytelności spółka przelicza kwoty otrzymane w euro na złote,
stosując kurs banku z daty wpływu euro na rachunek. W związku z tymi przeliczeniami powstają w spółce określone „różnice w zapłacie na plus lub na minus” w stosunku do pierwotnej kwoty należności wyrażonej w złotówkach.
W opisanym przez spółkę stanie faktycznym nie powstaną podatkowe różnice kursowe.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2014 r.,
nr ILPB4/423-469/13-3/DS)
3.Podatkowa kwalifikacja umowy leasingu z opcją wykupu
Czy prawo nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za cenę określoną
w umowie pozostanie bez wpływu na kwalifikację zawartej umowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako umowy leasingu operacyjnego?
Odpowiedź
Na klasyfikację umowy jako umowy leasingu operacyjnego w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wpływu przewidziane w umowie prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.
Z uzasadnienia
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wnioskodawca (spółka z o.o.) zawarł umowy
leasingu operacyjnego z firmami leasingowymi. Umowy leasingu operacyjnego zawarte zostały na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji rzeczy ruchomych będących przedmiotem umowy (umowy dotyczą samochodów osobowych,
których okres amortyzacji zgodnie z Wykazem stawek amortyzacyjnych wynosi 60 miesięcy,
a czas trwania umów wynosi 36 miesięcy) oraz suma ustalonych w każdej z umów opłat,
31
tj. wartość raty wstępnej pomniejszona o VAT należny, suma należnych miesięcznych rat
leasingowych pomniejszona o należny podatek VAT oraz zaproponowana przez leasingodawcę cena netto z opcji zbycia (wykupu) przedmiotu leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy.
Jednocześnie spółka wskazała, że finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym określonych w art. 17b ust. 2 updop.
Odnosząc powołane uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że przedmiotowe umowy spełniają wszystkie przesłanki określone w art. 17b
updop do uznania ich na gruncie podatkowym za umowy leasingu operacyjnego. Na takie
rozstrzygnięcie nie ma wpływu niezrealizowanie prawa do nabycia przedmiotu leasingu
przez leasingobiorcę po zakończeniu umowy. Zakup przedmiotu leasingu po jego zakończeniu nie jest bowiem obligatoryjny, a stanowi wyłącznie możliwość (opcję) dla stron umowy.
Zawarte przez spółkę umowy stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1
updop. Ponieważ umowy te spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 17b updop
wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu oraz koszty wynikające z użytkowania przedmiotu leasingu stanowią koszty uzyskania przychodów, bez ograniczeń wynikających
z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Niezrealizowane prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy pozostanie bez wpływu na kwalifikację zawartych umów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
nr ILPB4/423-80/14-2/ŁM)
4.Odpisywanie materiałów w koszty w dacie zakupu/
wytworzenia a rozliczanie zaliczek na podatek
Czy podatnik odpisujący na bieżąco koszty zakupionych materiałów, który ustala stan tych
materiałów raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia może wyliczać wysokość zaliczki na podatek
dochodowy od osób prawnych na podstawie zapisów księgowych bez konieczności sporządzania inwentaryzacji na koniec każdego okresu, za który następuje rozliczenie podatku?
Odpowiedź
Dla celów podatkowych sporządzanie spisu z natury raz w roku, tj. na 31 grudnia, i korygowanie kosztów w związku z ustaleniem stanu materiałów nie jest wystarczające dla prawidłowego określenia w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.
Z uzasadnienia
W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów lub produktów gotowych tylko na dzień bilansowy, wydatki na ich nabycie/wytworzenie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów
w dacie zakupu/wytworzenia.
Takie ujmowanie kosztów jest jednak niezgodne z przepisem art. 15 ust. 4 updop, z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu. Według tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane
z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkoDODATEK NR 13 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 16 (376) • 20.08.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
32
wym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
przychody.
Wobec tego, w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych
na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem
z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłacają zaliczki kwartalnie).
Wyjątkiem są ci podatnicy, którzy wybrali wpłaty zaliczek na podatek w formie uproszczonej,
ustalone na podstawie dochodu deklarowanego w latach ubiegłych (art. 25 ust. 6 updop).
nr ILPB3/423-48/14-2/EK)
5.Amortyzacja budynku po zakończeniu pierwszego etapu
budowy
Czy budynek po zakończeniu pierwszego etapu budowy i uzyskaniu pozwolenia na jego
użytkowanie może być wpisany do ewidencji środków trwałych i amortyzowany?
Odpowiedź
Budynek po zakończeniu pierwszego etapu budowy i uzyskaniu zezwolenia
na jego użytkowanie, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku, może być ujęty
w ewidencji środków trwałych i amortyzowany.
Z uzasadnienia
Z treści art. 22a ust. 1 updof wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c,
stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki
oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż
rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Z treści wniosku wynika, że podatnik posiada budynek mieszkalny z pokojami gościnnymi. Jest to zakończony pierwszy etap budowy, ponieważ wg projektu jest jeszcze do wykonania drugi etap budowy obejmujący drugi segment budynku. Podatnik uzyskał pozwolenie
na użytkowanie pierwszego etapu budynku mieszkalnego.
Budynek, który powstał w wyniku zakończenia pierwszego etapu budowy jest budynkiem
całkowicie samodzielnym, posiada wszystkie przyłącza, wyposażony jest we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Jest
zdatny do użytkowania faktycznego i prawnego. Otoczenie budynku zabezpieczone jest pełną infrastrukturą służącą komfortowi w użytkowaniu.
W odniesieniu do drugiego etapu budowy, to obecnie i w najbliższej przyszłości nie
ma możliwości dobudowy. Budynek, który w tej chwili jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej całkowicie zaspokaja potrzeby tej działalności i podatnik rozważa możliwość rezygnacji z budowy drugiego segmentu. Istniejący budynek jest faktycznie użytkowany na cele działalności gospodarczej.
33
Mając na uwadze zaprezentowane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano we wniosku – budynek, o którym mowa
we wniosku jest kompletny i zdatny do używania oraz podatnik uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, to budynek ten spełnia warunki do uznania go za środek trwały.
Podatnikowi przysługuje prawo ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia
amortyzacji, przy zastosowaniu odpowiednich stawek amortyzacyjnych.
nr ITPB1/415-148/14/PSZ)
6.Przekazanie środków pieniężnych z rachunku walutowego
na rachunek depozytu
Czy w związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego spółki
na rachunek depozytu, mającego charakter lokaty terminowej wystąpią jakiekolwiek różnice
kursowe?
Odpowiedź
W związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego spółki na rachunek depozytu nie powstaną podatkowe różnice kursowe.
Z uzasadnienia
Spółka uważa, że w związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego spółki na rachunek depozytu – lokaty terminowej w ramach umowy zawartej z bankiem
„o depozyt pieniężny” nie powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a
updop. Stanowisko spółki w tej kwestii – jest prawidłowe.
Warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych w oparciu
o art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop jest zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej. Wobec braku legalnej definicji określenia „zapłata”, zasadne jest ustalenie znaczenia wskazanego wyrażenia, poprzez odwołanie się do zasad wykładni
językowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego określenie „zapłata” oznacza „uiszczenie
należności za coś” (http://sjp.pwn.pl/, Wydawnictwo Naukowe PWN). W przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do zapłaty, bowiem przekazanie środków z rachunku walutowego
na rachunek depozytu nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela i wygaśnięcia zobowiązania.
Również zwrot „inna forma wypływu środków pieniężnych” nie został zdefiniowany przez
ustawodawcę. W ocenie wnioskodawcy, przez określenie „inna forma wypływu” należy rozumieć prawo do rozporządzania nimi. Zdaniem spółki, w przedstawionym stanie faktycznym,
nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania środkami pieniężnymi przez bank,
w każdym razie jest ono w znacznym stopniu ograniczone, gdyż bank nie może w dowolny
sposób nimi dysponować. Faktyczne przeniesienie możliwości władania nimi powstałoby dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków – tj. niewywiązania się deponenta (kredytobiorcy) ze spłaty wierzytelności. Tak więc środki te zablokowane są na rachunku bankowym
aż do zaistnienia przesłanek do ich „zwolnienia” zarówno ze strony banku, jak i kredytobiorcy
(spółki). Reasumując, w rzeczywistości zarówno bank, jak i spółka ma ograniczone możliwości do dysponowania nimi.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 marca 2014 r.,
nr ILPB4/423-493/13-7/ŁM)
34
7.Samobilansujące się przedsiębiorstwa, wyodrębnione ze
struktury spółki, nie są zwolnione od podatku
Czy po wyodrębnieniu przez osobę prawną (spółkę z o.o.) samobilansujących się przedsiębiorstw (przychodnie), mających własną strukturę organizacyjną, przedmiot działania
i majątek, jednostki te staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i jako
takie będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych?
Odpowiedź
Wyodrębnione przez spółkę samobilansujące się przedsiębiorstwa posiadające własną strukturę organizacyjną, przedmiot działania i majątek nie mogą być
uznane za samodzielnych (odrębnych od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. spółki z o.o.) podatników i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia
od opodatkowania podatkiem dochodowym.
Z uzasadnienia
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, przeznaczając dochody na realizację
celów statutowych, w tym ochronę zdrowia.
Na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz
na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem
ust. 1 pkt 5a.
Należy przy tym podkreślić, że z tego zwolnienia nie mogą korzystać m.in. spółki kapitałowe. Ograniczenie to wynika bezpośrednio z treści art. 17 ust. 1c updop, który stanowi,
że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie ma zastosowania m.in. w spółkach.
Przedmiotem działalności spółki jest działalność medyczna, obejmująca zespoły poradni. Ze względów organizacyjnych oraz dla zachowania prawidłowości rozliczeń przychodów
i kosztów będą to jednostki samodzielnie bilansujące się.
Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej
(Dz. U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.), dotychczasowe NZOZ utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się
pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem „zakład opieki zdrowotnej”. Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego
przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności
leczniczej. Ustawodawca zastrzegł ponadto, że w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają
obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa
o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego
(art. 218 ustawy o działalności leczniczej).
Wyodrębnione przez spółkę samobilansujące się przedsiębiorstwa posiadające własną
strukturę organizacyjną, przedmiot działania i majątek nie mogą być uznane za samodziel-
35
nych (odrębnych od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. spółki z o.o.) podatników na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4
updop.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2014 r.,
nr IBPBI/2/423-1659/13/AK)
8.Różnice kursowe niezrealizowane a wartość początkowa
środka trwałego
Czy różnice kursowe ustalane metodą rachunkową zrealizowane na dokonanych zapłatach w związku z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych, jak i niezrealizowane, wynikające z wyceny zobowiązania z tytułu pożyczek, w części wykorzystanej na nabycie/wytworzenie środków trwałych powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej takich środków
trwałych dla celów podatku CIT?
Odpowiedź
Różnice kursowe zrealizowane na dokonanych zapłatach w związku z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych, jak i niezrealizowane wynikające z wyceny zobowiązania z tytułu pożyczek w części wykorzystanej na nabycie/wytworzenie środków trwałych, ustalane zgodnie z metodą rachunkową, powstałe do dnia
oddania środków trwałych do używania, a naliczone na dzień oddania środków
trwałych do używania, powinny być uwzględnione w wartości początkowej takich
środków trwałych dla celów podatku CIT.
Z uzasadnienia
Spółka dla celów podatku CIT ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2
updop, tj. zgodnie z przepisami o rachunkowości. Powstałe różnice kursowe ujmuje odpowiednio, jako przychody lub koszty uzyskania przychodów. Spółka dokonuje wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej na ostatni dzień każdego miesiąca
i na ostatni dzień roku podatkowego. Spółka otrzymała w 2012 r. dwie pożyczki w walucie
obcej od udziałowca w celu finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Środki pieniężne pochodzące z pożyczek przechowywane są na założonym specjalnie
w tym celu rachunku bankowym, umożliwiającym ewidencję rozchodu środków pieniężnych.
Środki pieniężne pochodzące z pożyczek wykorzystywane są m.in. na finansowanie zakupu oraz wytworzenia środków trwałych. Spółka nie dokonała jeszcze spłaty otrzymanych
pożyczek.
Odnosząc zaprezentowany stan faktyczny do przepisów ustawy o CIT, należy stwierdzić,
że w przypadku nabycia (wytworzenia we własnym zakresie) środka trwałego, jego cena nabycia (koszt wytworzenia) powinna zostać skorygowana o naliczone, w oparciu o przepisy
ustawy o rachunkowości (tj. zgodnie z zawartymi w nich zasadami wyceny), do dnia oddania
go do używania, różnice kursowe (tj. zrealizowane i niezrealizowane) związane z tym środkiem trwałym.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2014 r.,
nr IPTPB3/423-499/13-3/PM)
36

podatek dochodowy w interpretacjach podatkowych

Transkrypt

Podobne dokumenty

Ewidencja przychodów - ryczałt

Ewidencja przychodów

Anna Kolesnik 10-09-07 r.

Wstępne wyniki sprzedaży Q4 2016 2016 2015 PLN Waluty lokalne

Odszkodowania wypłacane pracownikom za wadliwe rozwiązanie

WNIOSEK O PRZYZNANIE POMOCY FINANSOWEJ z ZFŚS

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

U-RM-038-07 zał.nr 3

oświadczenie o podwyższonych kosztach uzyskania przychodu