II FSK 2619/11 - Wyrok NSA

II FSK 2619/11 - Wyrok NSA z 2013-08-21
1z6
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4446BDAABE
II FSK 2619/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-08-21
Data wpływu
2011-10-24
orzeczenie prawomocne
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hasła tematyczne
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jacek Brolik /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2002/10 - Wyrok WSA w Warszawie z 2011-07-07
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749 art. 14 b par. 3, art. 14 h, art. 169 par. 1
Symbol z opisem
Powołane przepisy
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
TEZY
Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), to stan faktyczny w relacji do
którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa
podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia
NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna
Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej
Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/10
w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W.
działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku
dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego
rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w
W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340
(trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Warszawie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez S. S.A. z
siedzibą w W. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 12 kwietnia 2010 r. wydaną
przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego
od osób prawnych.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2011 r. S. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do
Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej
sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka wskazała, że jest
2013-09-07 13:41
II FSK 2619/11 - Wyrok NSA z 2013-08-21
2z6
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4446BDAABE
przedsiębiorcą prowadzącym działalność budowlaną. Jest częścią międzynarodowej grupy S.
Funkcjonowanie w ramach grupy umożliwia Spółce korzystanie z wiedzy i doświadczenia pracowników
jednostek biznesowych wchodzących w jej skład. Jedną z form korzystania z wiedzy i doświadczenia
pracowników jednostek biznesowych jest funkcjonująca w ramach grupy wymiana pracowników. Ze
względu na skalę lub złożoność projektów budowlanych realizowanych przez Spółkę pojawia się potrzeba
skorzystania z wiedzy i doświadczenia pracowników zatrudnionych przez zagraniczne jednostki biznesowe
tworzące grupę, którzy posiadają doświadczenie użyteczne dla potrzeb konkretnych projektów
budowlanych. W związku z powyższym Spółka na podstawie umów o pracę zatrudnia pracowników
zagranicznych jednostek biznesowych, wchodzących w skład grupy – w tym pracowników ze Szwecji.
Pracownicy ci świadczą pracę na terytorium RP w związku z projektami budowlanymi realizowanymi przez
Skarżącą. Czas ich zatrudnienia jest różny. Pracownicy ci zatrudnieni są na podstawie umów o pracę z
jednostkami macierzystymi, jednakże w ramach zatrudnienia przez zagraniczne jednostki biznesowe
przebywają na urlopach bezpłatnych i nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia. Pracownicy świadczący
pracę na rzecz Spółki mogą zostać podzieleni na dwie grupy: 1) pracowników zatrudnionych przez Spółkę
na okres krótszy niż 1 rok, 2) pracowników zatrudnionych przez Spółkę na okres dłuższy niż 1 rok.
Pracodawca szwedzki zobowiązany jest do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne dla pracowników
pracujących za granicą. Pracownicy zatrudnieniu za granicą do 1 roku pozostają w szwedzkim systemie
emerytalnym. Pracownicy ci nie nabywają prawa do polskiej emerytury, jednak okres zatrudnienia w Polsce
dolicza im się do stażu pracy, uprawniającego do szwedzkiej emerytury i jest odpowiednio doliczany do
emerytury szwedzkiej na podstawie przepisów obowiązujących w Szwecji. Z kolei pracownicy, których
okres zatrudnienia w Polsce jest dłuższy niż 1 rok, nabywają prawo do polskiej emerytury. Zarówno w
przypadku pracowników zatrudnionych na okres krótszy niż 1 rok, jak i tych zatrudnionych na okres
przekraczający 1 rok, szwedzki system emerytalny jest rozszerzony o składki na ubezpieczenie emerytalne
w ramach ubezpieczenia "ITP". ITP jest ubezpieczeniem społecznym, obowiązkowym dla pracodawców
szwedzkich, którzy zawarli umowę ze szwedzkimi związkami zawodowymi. W przypadku, gdy pracownik
świadczy pracę na rzecz Spółki, szwedzka jednostka macierzysta zobowiązana jest na podstawie szwedzkich
przepisów prawa do opłacania składek na dodatkowe ubezpieczenie społeczne. Celem dodatkowego
ubezpieczenia ITP jest zapewnienie pracownikom, którzy zatrudnieni są poza granicami Szwecji, takich
świadczeń emerytalnych, jakie przysługiwałyby im, gdyby wykonywali pracę w Szwecji. Na mocy
porozumień zawieranych z poszczególnymi jednostkami biznesowymi Spółka zobowiązuje się zwrócić
koszty związane z ITP. W związku z tym zagraniczne jednostki biznesowe wystawią dokumenty o nazwie
"Invoice". Kwoty będące kosztami związanymi z ITP nie zawierają marży zagranicznej jednostki
biznesowej.
W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy koszty związane z ITP mogą zostać zaliczone do
kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.).
Skarżąca stanęła na stanowisku, że koszty związane z ITP mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów. Podniosła, że każdy obiektywnie racjonalny wydatek poniesiony w celu uzyskania
przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniła, że jako przedsiębiorca
działa na zasadzie rachunku ekonomicznego, a zatem ponoszone przez nią koszty mają na celu
przyczynienie się do powstania przychodów. Wskazała, że ponosi koszty ubezpieczenia celem zatrudnienia
pracowników świadczących pracę na jej rzecz w ramach stosunku pracy. Ich doświadczenie oraz wiedza
jest wykorzystywana w trakcie realizacji projektów budowlanych, a zatem służy bezpośrednio osiągnięciu
przychodów. Jednocześnie żaden z przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w
realiach sprawy.
W interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2010 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
2013-09-07 13:41
II FSK 2619/11 - Wyrok NSA z 2013-08-21
3z6
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4446BDAABE
Organ wywiódł z przepisów ustawy, że pracodawca zatrudniając pracowników na podstawie umów o pracę
musi sfinansować wynagrodzenie brutto zatrudnionych pracowników oraz część składek na ubezpieczenie
społeczne. Składki z powyższych tytułów w części finansowanej przez płatnika stanowią koszty uzyskania
przychodów pracodawcy z wyjątkiem składek nieopłaconych (a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p.).
Podstawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne
pracowników wynika wprost z ustawy podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy
organ stwierdził, że obowiązek ponoszenia kosztów związanych z ITP wynika z przepisów szwedzkich,
które nakładają ten obowiązek na szwedzkich pracodawców, którzy zawarli umowę z organizacjami
związków zawodowych. Obowiązek ten dotyczy również pracowników zatrudnionych poza granicami
Szwecji. O ile zgodnie z przepisami polskimi za uzasadnione należy uznać, że dla pracodawcy polskiego
zatrudniającego pracowników kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia tych pracowników oraz
m.in. obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez pracodawcę, wynikające z
przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, o tyle za nieuzasadnione należy uznać zaliczenie do
kosztów podatkowych polskiego pracodawcy kosztów związanych z ITP, których ekonomiczny ciężar
ponosi polski pracodawca wyłącznie na podstawie zawartego porozumienia między nim, a poszczególnymi
jednostkami biznesowymi tworzącymi grupę.
Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia
prawa.
W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła powyższej
interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki związane ze zwrotem kosztów
ubezpieczenia ITP zagranicznemu pracodawcy nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a co za tym idzie, nie mogą zostać zaliczone przez nią
do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację.
Wskazała, że we wniosku wyraźnie zaznaczyła związek pomiędzy zwartym z podmiotem ze Szwecji
porozumieniem co do kosztów ITP, a osiągnięciem przychodu. Ten związek zaakcentowała też w wezwaniu
do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Zauważył, że z
wniosku nie wynikało, iż koniecznym warunkiem zatrudnienia pracowników i osiągnięcia z tego tytułu
przychodu, jest zawarcie porozumienia o zwrot wydatków ITP. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa
oraz odpowiedź na to wezwanie nie podlegają ocenie organu w procesie udzielenia interpretacji. Ważny w
tym procesie jest tylko sam wniosek o interpretację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek
z innego powodu, niż w niej podany.
Sąd wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że problem niniejszej sprawy polega na tym,
czy Spółka istotnie, już we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a nie tylko w wezwaniu do
usunięcia naruszenia prawa, tak opisała stan faktyczny, że wynikał z niego związek pomiędzy zwrotem
składek ubezpieczenia ITP na rzecz jednostki macierzystej w Szwecji, a przychodem Spółki. Jak podkreślił
Sąd -- rzecz w tym, czy Spółka we wniosku wskazała, że bez zwrotu składek nie doszłoby do zawarcia
umów o pracę z pracownikami ze Szwecji, a w efekcie – do uzyskania przychodu. Przy czym dla
rozstrzygnięcia tej kwestii analiza wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak też odpowiedzi na to
wezwanie, jest nieprzydatna. Jedynie miarodajne jest to, co wnioskodawca zawarł w samym wniosku.
W ocenie Sądu we wniosku Spółki nie wskazano wyraźnie, że zapłacenie ubezpieczenia ITP warunkuje
2013-09-07 13:41
II FSK 2619/11 - Wyrok NSA z 2013-08-21
4z6
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4446BDAABE
zawarcie umów oddelegowania pracowników. W ocenie Sądu na podstawie wniosku w oczywisty sposób
jawi się jednak pytanie, w jakim konkretnie celu Spółka zawiera porozumienia z jednostkami biznesowymi),
jaki jest ich ekonomiczny sens i w jaki sposób przejawia się związek pomiędzy zawarciem porozumienia, a
umową o pracę i wynikającym z niej przychodem Spółki. Krótko mówiąc – już we wniosku konieczne było
jednoznaczne oświadczenie, że bez zwrotu ubezpieczenia ITP nie dojdzie do zawarcia umów o pracę w
ramach oddelegowania pracowników. Zatem na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa),
takie właśnie pytanie należało skierować do Spółki, i dopiero po uzupełnieniu opisu stanu faktycznego o ten
niezbędny element, organ powinien udzielić koniecznej odpowiedzi. Pytanie to było bowiem niezbędne w
tym konkretnym kontekście faktycznym, już zaprezentowanym we wniosku, gdyż po przedstawieniu przez
Spółkę informacji o zawieranych porozumieniach i zadeklarowaniu, że ponoszony koszt ubezpieczenia ma
na celu generowanie przychodu, automatycznie i nieuchronnie pojawić się powinny wątpliwości organu co
do roli tych porozumień i istoty deklarowanego związku porozumień z przychodem.
Dlatego też - zdaniem Sądu - w dalszym zatem postępowaniu organ powinien wezwać Spółkę do
uzupełnienia stanu faktycznego we wskazany wyżej sposób, po czym wydać interpretację ponownie.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 174
pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
1) naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i w
konsekwencji uznanie, że Skarżącej Spółce, może przysługiwać zaliczenie do kosztów uzyskania
przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatków pozostających w związku
przyczynowo - skutkowym z przychodami innego podmiotu, a nie samej Spółki;
2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art.
14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - w sposób mający istotny wpływ na wynik
sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ podatkowy miał
wynikający z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek żądania od Skarżącej Spółki uzupełnienia stanu
faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny
wystarczająco jasny i wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie
Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od
Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm
przepisowych.
Zdaniem organu w niniejszej sprawie opis stanu faktycznego niewątpliwie spełniał wymogi ordynacji
podatkowej, a organ nie był uprawniony, dokonując oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy do
wychodzenia poza problem przedstawiony we wniosku, do którego odnosiło się stanowisko Spółki, a do
tego prowadziłoby wzywanie Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie w jakim uznał to WSA w
uzasadnieniu swojego wyroku. Bowiem wbrew twierdzeniom Sądu organ wydając przedmiotową
interpretację, w żadnym jej fragmencie jak również w odpowiedzi na skargę, nie wskazał by w jego ocenie o
ile zachodzi zależność pomiędzy zwrotem przez Spółkę kosztów ubezpieczenia ITP, a zawarciem umowy o
pracę z oddelegowanymi przez jednostkę macierzystą pracownikami i osiąganiem z tego tytułu przychodów,
wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie badanie
takiego związku pomiędzy zawartymi umowami o pracę a zwrotem ubezpieczenia ITP stanowiłoby w istocie
wychodzenie przez organ poza problem przedstawiony we wniosku.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów
2013-09-07 13:41
II FSK 2619/11 - Wyrok NSA z 2013-08-21
5z6
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4446BDAABE
postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia z powodu zasadności zawartego w niej zarzutu naruszenia art.
146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, między innymi, co następuje. Zainteresowana spółka
zatrudnia, na podstawie umów o pracę, określonych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej
pracowników zagranicznych podmiotów gospodarczych. Osoby te objęte są ubezpieczeniem społecznym
ITP, obowiązkowym dla pracodawców szwedzkich, którzy zawarli umowę ze szwedzkimi związkami
zawodowymi. Zainteresowana spółka zobowiązała się zwrócić zagranicznym pracodawcom poniesione
przez nich wydatki na ubezpieczenie ITP zatrudnionych przez nią w Polsce pracowników. Problemem
prawnym sprawy jest zaliczenie wydatków z tytułu refinansowania wydatków na przywoływane
ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodu polskiego podatnika, to jest występującej o interpretację
zainteresowanej spółki. We wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, że zapłacenie kosztów
ubezpieczenia ITP warunkuje zawarcie umów o pracę z oddelegowanymi przez podmioty zagraniczne
osobami fizycznymi. Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji: " we wniosku konieczne było
jednoznaczne oświadczenie, że bez zwrotu ubezpieczenia ITP nie dojdzie do zawarcia umów o pracę w
ramach oddelegowania pracowników". Podatkowy organ interpretacyjny powinien więc, zdaniem Sądu
pierwszej instancji, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej zwrócić się do
zainteresowanej spółki z wezwaniem o uzupełnienie wniosku i dopiero "po uzupełnieniu opisu stanu
faktycznego o ten niezbędny element" wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zrelacjonowane istotnościowo stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nietrafne, z następujących
powodów.
1. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawierał
sformułowania, a przez to i elementu opisu stanu faktycznego sprawy, stwierdzającego, że zapłacenie, czy
też refinansowanie kosztów ubezpieczenia ITP stanowi niezbędny warunek zawarcia umów o pracę z
osobami oddelegowanymi przez zagraniczne podmiotu gospodarcze.
2. Zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego formułuje,
uzasadnia i przedstawia wniosek o wydanie interpretacji we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność,
odpowiedzialność w relacji do treści interpretacji, która w postępowaniu zainicjowanym tym wnioskiem
zostanie wydana.
3. Na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej podatkowy organ interpretacyjny
może i powinien wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego
dochodzonej interpretacji, czyli doprowadzenia do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 Ordynacji
podatkowej, w którym możliwe będzie w ogóle wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie
zaś wydanie interpretacji zawierającej określoną treść, to jest określoną ocenę możliwości zastosowania i
wykładni prawa podatkowego. Podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do decydowania w
przedmiocie zastosowania trybu prawnego z art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w
zależności od określonej treści interpretacji, której wydanie planuje, czy też antycypuje.
4. W sprawie niniejszej dochodzona przez zainteresowanego podatnika ocena możliwości zastosowania
materialnego prawa podatkowego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była możliwa zarówno w sytuacji
zawarcia jak też i nieuwzględnienia we wniosku o wydanie interpretacji sformułowania znaczącego stan
faktyczny uzależnieniem zawierania umów z pracownikami zagranicznych podmiotów gospodarczych od
2013-09-07 13:41
II FSK 2619/11 - Wyrok NSA z 2013-08-21
6z6
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4446BDAABE
poniesienia wydatków na ubezpieczenie społeczne ITP. Ocena, że zapisanie bądź zaniechanie
przedstawienia wymienionego elementu stanu faktycznego we wniosku interpretacyjnym mogło mieć
wpływ na określoną treść wydanej interpretacji nie uzasadnia twierdzenia, że zaprezentowanie wymienionej
okoliczności faktycznej było niezbędne aby w sprawie mogła zostać wydana indywidualna interpretacja
przepisów prawa podatkowego. Reasumując. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa
w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749
ze zm.), to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna
interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści. Podatkowy organ
interpretacyjny wydający interpretację, jak również kontrolujący zaskarżoną interpretację sąd
administracyjny nie są uprawnione do wymagania aby wniosek interpretacyjny przedstawiał okoliczności
stanu faktycznego, od których uzależnione może być dokonanie w wydanej interpretacji określonej oceny
zastosowania podatkowego prawa materialnego. Jeżeli w sprawie niniejszej, we wniosku o wydanie
interpretacji i do czasu jej wydania, zainteresowany – działający we własnym imieniu i na własną
odpowiedzialność – podatnik nie stwierdził, że poniesienie/refinansowanie kosztów ubezpieczenia ITP
stanowi warunek zawierana umów z pracownikami zagranicznych podmiotów gospodarczych, wymieniona
okoliczność nie konstytuowała stanu faktycznego, w relacji do którego możliwe było jednak wydanie
zgodnej z prawem interpretacji w przedmiocie możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego
w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodać można, że uzupełnianie stanu faktycznego już po wydaniu
interpretacji – we wniosku o usunięcie naruszenia prawa czy też w pismach postępowania
sądowoadministracyjnego - nie jest prawnie skuteczne, ponieważ nie może zmienić ex post stanu
faktycznego wydanej i zaskarżonej do sądu interpretacji. Nie ma natomiast przeszkód prawnych, aby
zainteresowany ponownie wystąpił o wydanie interpretacji, zawierając tym razem we wniosku treści
konstruujące stan faktyczny, które jego zdaniem są potrzebne a we wcześniejszym wniosku
interpretacyjnym zostały pominięte.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia art. 169 § 1 w
związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił
zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W
ponowionym postępowaniu Sąd uwzględni przedstawione powyżej oceny prawne w zakresie wykładni i
możliwości stosowania art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Zarzut kasacyjny naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. był
natomiast przedwczesny, a przez to nieuzasadniony. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem
jednoznacznie, że jego podstawą prawną były wyłącznie oceny prawne Sądu pierwszej instancji dotyczące
w sprawie niniejszej wyłącznie zastosowania przywołanych i omówionych powyżej regulacji podatkowego
postępowania interpretacyjnego.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
2013-09-07 13:41