biuletyn prawny tpw - Kancelarii Tomasik, Pakosiewicz, Groele
Transkrypt
biuletyn prawny tpw - Kancelarii Tomasik, Pakosiewicz, Groele
BIULETYN PRAWNY TPW NR 2/2011 Szanowni Państwo Pozwalamy sobie oddać w Państwa ręce drugi tegoroczny numer biuletynu kancelarii. Numer ten w całości poświęciliśmy przepisom dotyczącym nowej hipoteki. Jesteśmy przekonani, że nowelizacja ustawy o księgach wieczystych i hipotece, która weszła w życie w dniu 20 lutego 2011 roku, jest jedną z najważniejszych zmian w prawie spośród tych, jakie będą mieć miejsce w najbliższym czasie. Nowelizacja wprowadza praktycznie nowy system hipoteczny. Uznaliśmy, że przedstawienie wybranych zagadnień związanych z nowymi przepisami będzie interesujące zarówno dla przedsiębior- ców jak i osób prywatnych. Zdajemy sobie sprawę, że w niniejszym biuletynie nie jesteśmy w stanie przedstawić kompletnego opracowania dotyczącego nowej hipoteki; jednakże prezentowane teksty pozwolą zorientować się Państwu w nowych rozwiązaniach. Zapraszamy zatem do lektury niniejszego biuletynu. Mariusz Tomasik Spis treści Nasi autorzy 1. Zasady dotyczące wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie 2. Uprawnienie do zmniejszenia sumy hipotecznej 3. Zmiany w przepisach postępowania egzekucyjnego na tle nowelizacji prawa hipotecznego 4. Nowe przepisy prawa upadłościowego dotyczące hipoteki 5. Podatek od czynności cywilnoprawnych w świetle zmian w ustawie o księgach wieczystych i hipotece 6. Nowelizacja przepisów o hipotece łącznej – czy są to zmiany na gorsze? 7. Dysponowanie miejscem hipotecznym • • • • • • • Jan Pakosiewicz Mariusz Tomasik Zofia Majzerowicz -Kowalska Agata Nocuń Mieszko Kuźma Marta Ruła Marcin Belon radca prawny, wspólnik adwokat, wspólnik adwokat, współpracownik aplikant adwokacki prawnik prawnik prawnik stażysta TOMASIK, PAKOSIEWICZ I WSPÓLNICY SPÓŁKA KOMANDYTOWA ul. Sobieskiego 3/5, 31-136 Kraków tel. +48 12 631 07 90, fax +48 12 633 15 98 www.tpw.net.pl TO M A S I K PA KO S I E W I C Z I W S P Ó L N I C Y 1 Zasady dotyczące wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie Jan Pakosiewicz [email protected] Nowelizacja ustawy o księgach wieczystych i hipotece wprowadziła szereg zmian w zakresie zasad rządzących wierzytelnością zabezpieczoną hipotecznie. Przede wszystkim zniesiono dotychczasowy podział na hipotekę zwykłą (czyli hipotekę zabezpieczającą wierzytelność o oznaczonej wysokości) i hipotekę kaucyjną (czyli zabezpieczającą wierzytelność o nieustalonej wysokości, jednak do z góry oznaczonej sumy najwyższej). Obecny model hipoteki ma co do zasady uwzględniać jednak możliwości, jakie oferowała dotychczasowa hipoteka kaucyjna (można nawet rzec, że nowy model hipoteki opiera się na modelu hipoteki kaucyjnej 1). Nowa hipoteka może zatem zabezpieczać wierzytelności pieniężne istniejące i przyszłe (w tym wierzytelności warunkowe 2), oraz roszczenia o świadczenia uboczne (w tym odsetki kapitałowe i za opóźnienie oraz przyznane koszty postepowania – art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Zakres odpowiedzialności rzeczowej właściciela przedmiotu hipoteki określony jest sumą hipoteczną (art. 68 ust. 2 zd 1 ustawy). Nowością jest natomiast, wprowadzenie do przepisów konstrukcji umożliwiającej obniżenie sumy hipoteki przy nadmiernym zabezpieczeniu. Istotnym novum jest także wprowadzenie możliwości zabezpieczenia kilku wierzytelności jedną hipoteką (art. 681 ustawy). Wierzytelności te mogą wynikać z różnych stosunków prawnych przysługujących temu samemu wierzycielowi (w przypadku zabezpieczenia wierzytelności przysługujących więcej niż jednemu podmiotowi, powołuje się administratora hipoteki – art. 682 ustawy). Jednakże wierzytelności takie powinny być każdorazowo oznaczone, tak by można było je zidentyfikować. Trudno bowiem przyjąć, aby elastyczność nowej hipoteki szła tak daleko, by umożliwiać oznaczenie wierzytelności bez wskazania konkretnego stosunku prawnego, a tylko np. przez wskazanie rodzaju tego stosunku lub oznaczenie wierzyciela 3 (np. wszelkie długi z pożyczek istniejących lub przyszłych). Jeśli zatem wolą stron jest zabezpieczenie jedną hipoteką wszystkich wierzytelności przysługujących danemu wierzycielowi względem danego dłużnika, to powinni kolejno oznaczyć każdą z takich wierzytelności przez opisanie stosunku, z którego ona wynika. Wprowadzono również możliwość zastępowania wierzytelności zabezpieczonej hipoteką inną wierzytelnością przysługującą temu samemu wierzycielowi (art. 683 ustawy). Zmiana taka dokonywana jest z zachowaniem dotychczasowego pierwszeństwa hipoteki 4. Nie jest przy tym potrzebna zgoda osób, którym przysługują prawa z pierwszeństwem równym lub niższym. Powyższe konstrukcje zapewniają dużą elastyczność hipoteki i mogą znacząco zwiększyć użyteczność hipoteki w zakresie udzielenia finanso- wania kilku równoczesnych lub następujących po sobie przedsięwzięć, w tym także w przypadku udzielania kredytu na rzecz kilka podmiotów, jeżeli zabezpieczenia kredytu udziela jeden podmiot – właściciel przedmiotu hipoteki (np. jedna ze spółek należących do grupy spółek powiązanych korzystających z kredytu). Przykładowo, bank może udzielić kredytu dwóm podmiotom powiązanym (dwie wierzytelności o zwrot kredytu) pod zabezpieczenie hipoteczne udzielone przez trzeci podmiot powiązany, po czym po określonym czasie może zastąpić dotychczasowe wierzytelności innymi wierzytelnościami, związanymi z kredytem udzielonym jeszcze innym podmiotom z tej grupy spółek. Jednakże od razu wskazuje się, że zastąpienie takie powinno nastąpić przed wygaszeniem dotychczasowej wierzytelności (np. na skutek spłaty), gdyż jej wygaszenie powoduje wygaśnięcie hipoteki 5. Należy zatem pamiętać, że przepisy dotyczące hipoteki nie przewidują takiej konstrukcji, jaka jest przyjęta na gruncie przepisów o zastawie rejestrowym, które umożliwiają zachowanie zastawu przez oznaczony okres czasu po wygaszeniu wierzytelności zabezpieczonej, celem objęcia nim nowej wierzytelności powstałej w przyszłości. Ponadto można sądzić, że swoboda zamiany wierzytelności zabezpieczonych hipoteką ulega ograniczeniu w przypadku, gdy dotychczas zabezpieczona hipotecznie wierzytelność sama jest przedmiotem hipoteki (hipoteka na wierzytelności hipotecznej). Wówczas to bowiem taka zamiana wymagać będzie zgody wierzyciela, któremu przysługuje wierzytelność zabezpieczona hipoteką na zastępowanej wierzytelności (art. 248 § 1 KC) 6. Nowelizacja zniosła natomiast domniemanie istnienia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką w zakresie odpowiedzialności z przedmiotu hipoteki oraz zasadę stosowania rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych w przypadku przelewu wierzytelności hipotecznej (co w poprzednim stanie prawnym umożliwiało nabywcy powołanie się na rękojmię celem ubezskutecznienia zarzutów podnoszonych przeciwko cedowanej wierzytelności hipotecznej). Zniesienie domniemania istnienia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką uzasadniono zwiększeniem elastyczności hipoteki 7, choć zwraca się również uwagę na negatywne aspekty zniesienia tego domniemania 8. Nie można wszak zapominać, że jeśli nowa hipoteka jako jednolita konstrukcja ma się opierać na dawnej hipotece kaucyjnej, to zniesienie omawianego domniemania jest o tyle uzasadnione, że rzeczywiście domniemanie to nie dotyczyło hipoteki kaucyjnej. Podsumowując, można przyjąć, że nowe regulacje mają wyjść naprzeciw potrzebom nowoczesnego obrotu gospodarczego. Możliwość zabezpieczenia wielu wierzytelności jedną hipoteką oraz możliwość zamiany wierzytelności powinny służyć dopasowaniu hipoteki do potrzeb danego przedsięwzięcia. JAN PAKOSIEWICZ Radca prawny, wspólnik. Zajmuje się między innymi w prawem spółek, prawem rynku kapitałowego, a także postępowaniem sądowym. 1 J . Pisuliński (w:) J. Pisulińska (red.) Hipoteka po nowelizacji, Komentarz, s. 20, Warszawa 2011; K. Zaradkiewicz, Nowa regulacja prawa hipotecznego, Przegląd prawa handlowego, styczeń 2011, s. 15 i tam powołana literatura. 2 Ł. Przyborowski (w:) J. Pisuliński (red.), Hipotek po nowelizacji…, op. cit., s. 182 3 Ibidem, s. 181 4 B. Swaczyna (w:) J. Pisuliński (red.), Hipotek po nowelizacji…, op. cit., s. 235 5 Ibidem, s. 237 6 Ibidem, s. 241 7 K. Zaradkiewicz, Nowa regulacja…, op.cit., s. 14 8 Jasne i ciemne strony hipoteki, wywiad R. Krupa-Dąbrowskiej z P. Sicińskim, Rzeczpospolita z 27 grudnia 2010 2 TO M A S I K PA KO S I E W I C Z I W S P Ó L N I C Y Uprawnienie do zmniejszenia sumy hipotecznej Nowelizacja ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece – wprowadziła wiele nowych rozwiązań. Zasadniczą zmianą jest rezygnacja z modelu hipoteki zwykłej oraz kaucyjnej, a co za tym idzie zabezpieczenie wierzytelności jedną hipoteką. Rezygnacja z tego modelu może spotęgować – już i tak istniejący na gruncie hipoteki kaucyjnej – problem tzw. „nadzabezpieczenia”, czyli sytuacji, gdy suma hipoteki przewyższa wartość zabezpieczonej wierzytelności głównej. Ustawodawca dostrzegając ten problem dodał do art. 68 ust. 2 ustawy zdanie 2 o treści „jeżeli zabezpieczenie hipoteczne jest nadmierne, właściciel obciążonej nieruchomości może żądać zmniejszenia sumy hipotecznej”. W świetle art. 68 ust. 2 zd. 2 ustawy uprawnienie do zmniejszenia sumy hipotecznej ma charakter bezwzględnie wiążący i nie można umownie wyłączyć jego stosowania. Ustawodawca uzasadniając projekt zmiany ustawy o hipotece wskazał, że ta nowa regulacja ma zapobiec ryzyku nieważności umowy zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości a wierzycielem hipotecznym. Nieważność mogła bowiem byś skutkiem zaistnienia tzw. „nadzabezpieczenia pierwotnego” – czyli nadmierności zabezpieczenia istniejącej już na etapie zawarcia samej umowy o ustanowienie hipoteki. Wydaje się jednak, że norma art. 68 ust. 2 zd. 2 ustawy powinna mieć przede wszystkim zastosowanie do nadzabezpieczenia wtórnego, czyli tych przypadków, gdy część kredytu została spłacona, a hipoteka nadal obowiązuje w pierwotnej wysokości. Utrzymanie hipoteki o tej samej jak pierwotnie wysokości, pomimo spłaty części zadłużenia, jest niekorzystne dla właściciela nieruchomości. W takich przypadkach art. 68 ust. 2 zd. 2 ustawy o hipotece daje właścicielowi nieruchomości uprawnienie do zmniejszenia sumy hipotecznej, realizowane w drodze powództwa o ukształtowanie prawa. Wyrok w takiej sprawie będzie miał charakter konstytutywny i działający na przyszłość. Przesłanką zmniejszenia przez Sąd sumy hipoteki jest „nadmierność” tej sumy, a co za tym idzie w postępowaniu o zmniejszenie sumy hipotecznej sąd musi ustalić, czy Zofia Majzerowicz-Kowalska [email protected] po pierwsze hipoteka istnieje, po drugie jaka jest wysokość sumy hipotecznej oraz wysokość zabezpieczanej wierzytelności. Dopiero po ustaleniu, że wysokość sumy hipoteki jest wyższa od wartości zabezpieczanych wierzytelności, sąd w wyroku winien zmniejszyć sumę hipoteki zgodnie z żądaniem właściciela (wydaje się jednak, że sąd nie może obniżyć sumy hipoteki poniżej wartości zabezpieczanych wierzytelności). Wprowadzony nowelizację przepis nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie kiedy należy uznać, że wierzytelność jest zabezpieczona w „nadmiernym” zakresie? Brak jest w obecnie obowiązujących przepisach jakiegoś jednoznacznego kryterium, które wskaże, kiedy jeszcze można uznać zabezpieczenie za dozwolone, a kiedy już za nadmierne. Z odpowiedzią na powyższe pytanie pozostanie nam zaczekać do wypracowania jednolitego orzecznictwa w tym zakresie, co może być jednak długotrwałym procesem. Ocena nadmierności zabezpieczenia może być zależna od zróżnicowanych stanów faktycznych, stopnia ryzyka kredytowego, czy też nawet statusu dłużnika rzeczowego – czy będzie to prywatna osoba fizyczna czy też duży podmiot gospodarczy. ZOFIA MAJZEROWICZ-KOWALSKA Adwokat, współpracownik kancelarii Tomasik Pakosiewicz i Wspólnicy. Zajmuje się prawem spadkowym, prawem nieruchomości, a także postępowaniem sądowym. Zmiany w przepisach postępowania egzekucyjnego na tle nowelizacji prawa hipotecznego Długo oczekiwana nowelizacja ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie tylko zreformowała dotychczasowy model hipoteki, wprowadzając szereg nowych rozwiązań ale również uczyniła zadość postulatom doktryny w zakresie zmiany przepisów postępowania egzekucyjnego, które budziły wątpliwości interpretacyjne oraz wykazywały cały szereg sprzeczności z prawem materialnym, zwłaszcza w zakresie ograniczonych praw rzeczowych. Warto zaznaczyć, że zmiana objęła nie tylko przepisy Kodeksu postępowania cywilnego ale również ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a) oraz prawa upadłościowego i naprawczego. Dostosowując treść obowiązującego prawa do nowej instytucji, jaką jest rozporządzanie opróżnionym miejscem hipotecz- Agata Nocuń [email protected] nym, ustawodawca zdecydował się na usunięcie wątpliwości, która mogła powstać w związku z tą nową instytucją. Obiekcje te mogły dotyczyć kwestii ważności takiego rozporządzenia, w przypadku jego dokonania po zajęciu nieruchomości w postępowaniu TO M A S I K PA KO S I E W I C Z I W S P Ó L N I C Y 3 egzekucyjnym. Obecne brzmienie art. 930 § 3 KPC oraz 110f § 3 u.p.e.a nie budzi jednak żadnych wątpliwości, że zarówno obciążenie nieruchomości jak i rozporządzenie opróżnionym miejscem hipotecznym po zajęciu nieruchomości jest nieważne. Nowelizacja wskazanych powyżej przepisów ma jeszcze jedno istotne znaczenie, gdyż rozwiązuje istniejący dotychczas problem wpisu hipoteki przymusowej po zajęciu nieruchomości w kontekście pierwszeństwa zaspokojenia przewidzianego dla należności zabezpieczonych hipotecznie 1. Inną istotną zmianą przepisów postępowania egzekucyjnego (zarówno cywilnego jak i administracyjnego) było ujednolicenie sposobu i ukształtowanie kolejności zaspokajania wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo zgodnie z regułami prawa materialnego. Dotychczas istniała oczywista kolizja pomiędzy przepisami Kodeksu cywilnego a przepisami proceduralnymi, które w sposób niczym nieuzasadniony faworyzowały na etapie egzekucji niektórych wierzycieli zabezpieczonych wybranymi prawami rzeczowymi. Na gruncie przepisów w ich dotychczasowym brzmieniu możliwa bowiem była sytuacja, w której mimo istnienia zastawu zwykłego, korzystającego z pierwszeństwa przed zastawem rejestrowym lub skarbowym na gruncie prawa materialnego, tak zabezpieczona wierzytelność zaspokajana była w toku egzekucji dopiero po zaspokojeniu wierzytelności zabezpieczonej zastawem rejestrowym lub skarbowym. Po nowelizacji, w tej samej kolejności zaspokajane będą wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji (art. 1025 § 1 pkt 5 KPC oraz art. 115 § 1 pkt 3 u.p.e.a). Ponadto wprowadzono zmianę, dzięki której odsetki i koszty postępowania ulegają zaspokojeniu w równym stopniu z należnością główną, a z pierwszeństwa równego należnościom kategorii czwartej i piątej korzystają wszystkie roszczenia o świadczenia uboczne objęte zabezpieczeniem na mocy odrębnych przepisów. W celu zapewnienia jednolitości przepisów regulujących egzekucję cywilną i administracyjną, w art. 115 § 2 u.p.e.a. wprowadzono ograniczenie dotyczące zaspokajanych przed należnościami zabezpieczonymi rzeczowo roszczeń w tytułu wynagrodzenia za pracę 2. Warto zwrócić uwagę, iż pozostawiono uprzywilejowanie hipoteki morskiej (zaspokajanej przed pozostałymi hipotekami oraz innymi ograniczonymi prawami rzeczowymi), z tym jednak zastrzeżeniem, że dodano do tej samej grupy również wierzytelność zabezpieczoną przywilejem na statku. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece i niektórych innych ustaw wskazano, że takie uprzywilejowanie hipoteki morskiej w przepisach o podziale sumy uzyskanej z egzekucji nie łamie zasad materialnego pierwszeństwa, gdyż hipoteka morska, co do zasady nie może konkurować z innymi zabezpieczeniami rzeczowymi 3. Wskazana powyżej zmiana art. 1025 § 1 KPC oraz 115 § 1, 2 i 5 u.p.e.a doprowadziła do ujednolicenia przepisów regulujących kolejność zaspakajania wierzytelności w postępowaniu cywilnym i administracyjnym, co miało szczególnie doniosłe znaczenie w przypadku zbiegu tych dwóch egzekucji. Pozostałe zmiany przepisów KPC oraz u.p.e.a mają charakter porządkowy i są wynikiem dostosowywania brzmienia ustaw do nowej konstrukcji hipoteki oraz wcześniej wprowadzonych zmian w zakresie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Nowelizacja prawa hipotecznego w sposób zasadniczy zmieniła dotychczasową konstrukcję hipoteki i była najdalej idącą reformą od ponad ćwierćwiecza. Zmiany wywołane tą nowelą w pozostałych ustawach nie miały już tak rewolucyjnego charakteru, jednak pozwoliły na uporządkowanie wielu instytucji prawnych i zapewniły spójność systemową pomiędzy prawem materialnym a procedurą, co korzystnie wpłynie na pozycję wierzycieli w postępowaniu egzekucyjnym. AGATA NOCUŃ Aplikant adwokacki. Zajmuje się prawem spółek i postępowaniem sądowym oraz prawami człowieka, w tym w szczególności prawem uchodźczym w Polsce. 1 Dotychczas przepisy te były wykładane zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 7 grudnia 2006 r. III CZP 108/06, OSN 2007 , nr 9, poz. 134, w której przyjęto, iż: „Do należności zabezpieczonych hipoteką przymusową, wpisaną doksięgi wieczystej po zajęciu nieruchomości, nie stosuje się art. 1025 § 1 pkt 5 k.p.c.” Obecne brzmienie art. 930§3 KPC wprost wyraża wskazany powyżej pogląd. 2 W takiej uprzywilejowanej kolejności zaspokajane są należności za pracę jedyne za okres trzech miesięcy do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę. 3 Uzasadnienie projektu ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw – druk VI.1562 Nowe przepisy prawa upadłościowego dotyczące hipoteki Mieszko Kuźma [email protected] 4 TO M A S I K PA KO S I E W I C Z I W S P Ó L N I C Y Przed omówieniem samej nowelizacji prawa upadłościowego dokonanej w związku z nowelizacja regulacji dotyczącej hipoteki, warto przedstawić parę uwag wstępnych. W postępowaniu upadłościowym wierzyciel mający zabezpieczenie przysługującej mu wobec upadłego wierzytelności w postaci hipoteki jest w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych wierzycieli. Wynika to m. in. z zasady, że wierzyciel hipoteczny nie musi czekać na podział masy upadłości, lecz jego zaspokojenie odbywa się na podstawie oddzielnego planu podziału, który dokonywany jest wcześniej niż ostateczny plan podziału (art. 338, art. 345 i art. 348 prawa upadłościowego i naprawczego) 1. W sytuacji, gdy na danej nieruchomość będącej własnością upadłego, została ustanowiona więcej niż jedna hipoteka, wówczas o kolejności zaspokojenia wierzycieli decyduje moment złożenia wniosku o wpis hipoteki do księgi wieczystej prowadzonej dla takiej nieruchomości (art. 12 i art. 29 ustawy o księgach wieczystych oraz art. 6266 kodeksu postępowania cywilnego). Wierzycielom hipotecznym przysługuje prawo do zaspokojenia się ze sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką zgodnie z kolejnością złożonych wniosków o wpis hipoteki do księgi wieczystej (oczywiście tylko wówczas, gdy hipoteka została wpisana). Oznacza to, że jeśli ze sprzedaży nieruchomości uzyskana została oznaczona kwota, to wówczas wierzyciel może uzyskać spłatę całej przysługującej mu wierzytelności. Jeżeli po zaspokojeniu pozostały jeszcze wolne środki pieniężne, będą mogli się z nich zaspokoić pozostali wierzyciele zgodnie z kolejnością wskazaną powyżej. Zasady te potwierdza treść art. 345 § 2 prawa upadłościowego i naprawczego, który stanowi, że prawa wskazane w § 1 tego artykułu zaspokajane są w kolejności przysługującego im pierwszeństwa 2. Po nowelizacji prawa upadłościowego, powyżej przedstawione regulacje dotyczące hipoteki zostały wzbogacone o instytucję administratora hipoteki (art. 682 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), którego rolą jest zawarcie we własnym imieniu ale na rachunek wszystkich wierzycieli, których wierzytelności są objęte zabezpieczeniem, umowy o ustanowienie hipoteki, i który też zostaje wpisany do księgi wieczystej. Administrator hipoteki występuje więc w postępowaniu upadłościowym w pozycji wierzyciela korzystającego z uprzywilejowanej pozycji. Administrator wykonuje prawa i obowiązki wynikające z hipoteki, we własnym imieniu, ale na rachunek wierzycieli, których wierzytelności są objęte zabezpieczeniem. Można stwierdzić, że w takiej sytuacji traktowany jest on jakby jako jeden wierzyciel który uzyskuje spłatę wierzytelności ze spieniężenia nieruchomości, natomiast dalszy podział tych kwot między rzeczywistych wierzycieli, na których rachunek działa administrator, pozostaje domeną stosunków pomiędzy tymi wierzycielami a administratorem hipoteki, a nie upadłym dłużnikiem. Natomiast w przypadku upadłości samego administratora hipoteki, do masy upadłości nie wchodzi kwota, która została uzyskana z realizacji praw wynikających z ustanowionej hipoteki przez administratora, w tej części, w jakiej przysługuje ona pozostałym wierzycielom zgodnie z zawartą pomiędzy administratorem hipoteki, a tymi wierzycielami umową o ustanowieniu hipoteki (nowy art. 63 ust. 1 pkt. 3 prawa upadłościowego i naprawczego). Wynika to z założenia, że administrator hipoteki jest niejako „powiernikiem” środków uzyskanych w wykonaniu praw z hipoteki. Brak tego przepisu powodowałby dodatkowe ryzyko dla grupy wierzycieli korzystających z instytucji administratora hipoteki, gdyż oprócz ryzyka upadłości dłużnika, dochodziłoby ryzyko upadłości samego administratora, wobec którego wierzyciele ci nie byliby grupą uprzywilejowaną. Znowelizowanie ustawy prawo upadłościowe i naprawcze było więc konieczne w związku ze zmianami w samej ustawie o księgach wieczystych i hipotece polegającymi na wprowadzeniu regulacji dotyczących administratora hipoteki. MIESZKO KUŹMA Prawnik. Zajmuje się w prawem spółek i prawem nieruchomości. 1 P . Zimmermann, Prawo upadłościowe i naprawcze, Warszawa 2007, s. 504-505; A. Jakubecki, F. Zedler „Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz”, Zakamycze 2003, str. 895. 2 Ibidem, s. 895 Podatek od czynności cywilnoprawnych w świetle zmian w ustawie o księgach wieczystych i hipotece. Ustanowienie hipoteki, z wyłączeniem hipoteki przymusowej powoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC). Obowiązek podatkowy powstaje w chwili zawarcia umowy ustanowienia hipoteki lub złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki. Powstanie hipoteki w drodze jednostronnej czynności prawnej jaką jest złożenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki przewidziana jest w art. 7 ust. 1 ustawy o obligacjach. Należy zwrócić uwagę, iż mimo, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej, to skutek prawny w postaci ustanowienia hipoteki następuje z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej. W sytuacji, gdyby po zawarciu umowy lub złożeniu oświadczenia właściciela nieruchomości nie dokonano wpisu hipoteki do księgi, podatek podlega zwrotowi, chyba że upłynęło 5 lat od końca roku, w któ- Marta Ruła [email protected] rym został zapłacony (art. 11 PCC). Przedmiotem opodatkowania jest również zmiana umowy ustanowienia hipoteki o ile powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy ciąży na osobie składającej oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki, która jest zobowiązana złożyć deklarację podatkową w terminie zaledwie 14 dni od momentu powstania obowiązku TO M A S I K PA KO S I E W I C Z I W S P Ó L N I C Y 5 podatkowego. Wyjątkiem od zasady jest sytuacja, gdy czynność dokonywana jest w formie aktu notarialnego, wówczas płatnikiem jest notariusz. Podstawę opodatkowania stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. Nowelizacja ustawy o księgach wieczystych i hipotece z dnia 20 lutego 2011 roku nie pociągnęła za sobą żadnych zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym pojawiły się pewne wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów podatkowych w kontekście nowej regulacji. Przede wszystkim powstaje pytanie czy zniesienie podziału na hipotekę zwykła i kaucyjną pociąga za sobą zmiany w ustaleniu stawki podatku od czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z PCC hipoteka zabezpieczająca wierzytelności istniejące podlega stawce procentowej – 0,1%, zaś zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej pociągało za sobą obowiązek zapłaty podatku w wysokości 19 złotych. Do momentu wprowadzenia zmian, osoba zaciągająca kredyt zabezpieczony hipoteka, która obejmowała zarówno należność główną jak i odsetki, przyznane koszty postępowania lub inne roszczenia o świadczenia uboczne, podlegała obowiązkowi zapłaty podatku według stawki kwotowej, tj. 19 złotych. Powyższa praktyka wykształciła się w oparciu o stanowisko Ministerstwa Finansów z 2004 roku 1. Pojawiły się głosy 2, że nowelizacja wpłynie na ustalanie stawki podatku, w ten sposób, iż od zaciągniętego kredytu trzeba będzie zapłacić 0,1% od należności głównej oraz 19 złotych od pozostałych kosztów związanych z zaciągniętym kredytem. Wydaje się jednak, iż wątpliwość co do tego, czy należy zapłacić zarówno stawkę procentową jak i kwotowej w sytuacji zabezpieczenia hipoteką kredytu także w zakresie odsetek i kosztów, nie wynika z faktu zniesienia podziału hipotek na zwykłą i kaucyjną, a z interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż stawka kwotowa powinna zostać zapłacona w przypadku wierzytelności istniejącej, zaś stawka kwotowa w sytuacji wierzytelności o wysokości nieustalonej. Należy zwrócić uwagę, iż nie jest to podział rozłączny, w związku z tym wierzytelność zabezpieczona przykładowo hipoteką kaucyjną mogła być jednocześnie istniejąca oraz posiadać nieustaloną wartość. Podział przyjęty w ustawie o PCC nie pokrywał się zatem z podziałem przyjętym w ustawie o hipotece. Trudno zatem bronić poglądu, aby zniesienie tego podziału w regulacjach o hipotece bez zmiany przepisów ustawy o PCC miało automatycznie spowodować zmianę w zakresie obowiązku podatkowego. Istnieją jednak inne wątpliwości w związku z nowymi konstrukcjami wprowadzonymi do ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Przed nowelizacją, zawarcie umowy o ustanowienie hipoteki lub złożenie oświadczenia, a następnie wpis do księgi wieczystej, powodowały powstanie nowej hipoteki i obowiązek zapłaty podatku od nowo ustanowionej hipoteki. Obecnie można zabezpieczyć wierzytelność wykorzystując już istniejące miejsce hipoteczne lub miejsce zwolnione wskutek wygaśnięcia hipoteki. Powstały zatem wątpliwości dotyczące nowej instytucji, jaką jest prawo do rozporządzania opróżnionym miejscem hipotecznym, możliwości zastąpienia wierzytelności inną wierzytelnością tego samego wierzyciela lub dodania nowej wierzytelności do istniejącej już hipoteki danego wierzyciela. Problematyczna wydaje się kwestia, czy w powyższych sytuacjach dochodzi do ustanowienia nowej hipoteki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym powstanie obowiązku zapłaty podatku czy należy potraktować te przypadki jedynie jako zmianę umowy o ustanowieniu hipoteki albo w ogóle uznać, iż przedstawione sytuacje są obojętne podatkowo, ze względu na to, że od ustanowienia danego miejsca hipotecznego zapłacono już stosowny podatek. Przyglądając się bliżej regulacji prawnej, można zaproponować rozwiązanie w odniesieniu do każdej z wyżej przedstawionych sytuacji. Art. 1011 ustawy o księgach wieczystych i hipotece stanowi, iż w razie wygaśnięcia hipoteki właścicielowi przysługuje w granicach wygasłej hipoteki uprawnienie do rozporządzania opróżnionym miejscem hipotecznym. Może on ustanowić na tym miejscu nową hipotekę albo przenieść na nie, za zgodą uprawnionego, którąkolwiek z hipotek obciążających nieruchomość. W tym przypadku przeniesienie hipoteki na opróżnione miejsce nie powoduje obowiązku zapłaty podatku i co do tego raczej nie powinno być wątpliwości. Kwestia zmiany pierwszeństwa jest obojętna podatkowo. W sytuacji zaś ustanowienia na zwolnionym miejscu nowej hipoteki wydaje się, iż podatek powinien zostać zapłacony. Zdecydowanie mniej klarownym dla podatnika zdarzeniem jest zastąpienie w ustanowionej hipotece umownej wierzytelności inną wierzytelnością. Z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia umowy o ustanowienie hipoteki. Wydaje się jednak, iż podaną sytuację należy zakwalifikować jako zmianę umowy ustanawiającej hipotekę, w związku z czym obowiązek zapłaty podatku powstaje, o ile zmiana umowy podwyższa podstawę opodatkowania. Jednakże trzeba zwrócić uwagę, że w powyższej sytuacji równie uzasadnionym byłoby stanowisko, iż podatek nie powinien być płacony, ze względu na brak kreacyjnej funkcji takiej umowy. Warto zwrócić bowiem uwagę, iż ustanowienie hipoteki w rozumieniu podatku od czynności cywilnoprawnych musi mieć charakter konstytutywny, twórczy, musi kształtować nową hipotekę, a nie modyfikować już istniejącą. W przypadku wynikającym z art. 683 ustawy o księgach wieczystych i hipotece najbardziej racjonalnym rozwiązaniem byłoby przyjęcie, iż zastąpienie jednej wierzytelności drugą wypełnia przesłanki art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stanowi zmianę umowy ustanowienia hipoteki. Jednakże w sytuacji, gdy zastąpienie jednej wierzytelności inną wierzytelnością nie spowoduje podwyższenia podstawy opodatkowania, nie powstaje obowiązek zapłaty podatku. Jest to jedynie sugestia rozwiązania problemu, która nie eliminuje niestety stanu niepewności po stronie podatnika. Do czasu aż praktyka nie wskaże prawidłowego kierunku działania, rozwiązaniem jest złożenie do Ministra Finansów wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. MARTA RUŁA Prawnik, doktorantka w Katedrze Postępowania Administracyjnego Wydziału Prawa i Administracji UJ. Zajmuje się postępowaniem administracyjnym i sądowoadministracyjnym oraz prawem podatkowym. 1 P ismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 12 maja 2004 r. nr LK-216/LM/BG/04 do Izby Skarbowej (...) w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustanowienia hipoteki 2 http://www.rp.pl/artykul/584644_Jasne-i-ciemne-strony--nowej-hipoteki.html 6 TO M A S I K PA KO S I E W I C Z I W S P Ó L N I C Y Nowelizacja przepisów o hipotece łącznej – czy są to zmiany na gorsze? Nowelizacja przepisów o hipotece łącznej – czy są to zmiany na gorsze? Z dniem 20 stycznia 2011 weszła w życie nowelizacja Ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Na długo przed tą datą zaczęły się jednak podnosić głosy twierdzące, że nowe przepisy dotyczące hipoteki łącznej uderzą przede wszystkim w osoby chcące kupić mieszkanie wybudowane przez dewelopera 1. Warto podsumować dyskusję w tym temacie i jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie: czy ustawodawca rzeczywiście pogorszył sytuację nabywców, którzy już wcześniej w praktyce stanowili słabszą stronę umów deweloperskich? Kwestia powstawania hipoteki łącznej z mocy prawa. Hipoteka łączna powstaje w momencie podziału nieruchomości, na której do tej pory ustanowiona była jedna hipoteka. Wyodrębnione w ten sposób części również zostają obciążone hipoteką, co gwarantuje wierzycielowi możliwość dochodzenia swojego prawa, nieograniczoną przez podział, na który nie miał przecież wpływu. Do tej pory, w przypadku budownictwa mieszkalnego, wykluczone było powstanie hipoteki łącznej z mocy prawa, gdyż obciążenie wyodrębnionego lokalu (i części ułamkowej nieruchomości) hipoteką łączną uzależnione było od zamieszczenia odpowiednich postanowień w treści umowy łączącej wierzyciela hipotecznego (bank) i dewelopera (art. 76 ust. 4 poprzednio obowiązującej ustawy o księgach wieczystych) 2. Ta regulacja została jednak uchylona. Odejście od dotychczasowych przepisów bez wątpienia korzystne jest z punktu widzenia wierzyciela uprawnionego z hipoteki, który nie musi obawiać się o kształt swojego prawa bez względu na to, czy dochował należytej staranności zawierając umowę. Wydawać by się mogło, że sytuacja banku poprawiła się kosztem nabywcy lokalu 3. Moim zdaniem jest to jednak zbytnie uproszczenie. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że nabywca do tej pory mógł liczyć na to, że umowa o ustanowienie hipoteki nie zawierała postanowień niezbędnych do powstania hipoteki łącznej, a więc bez konieczności zabiegania o tzw. „bezobciążeniowe wydzielenie lokalu” stanie się właścicielem nieruchomości wolnej od hipoteki. Jednakże biorąc pod uwagę to, że stronami umowy o ustanowienie hipoteki z reguły są podmioty profesjonalne, a co ważniejsze wierzycielem, czyli osobą najbardziej zainteresowaną powstaniem hipoteki łącznej, jest bank – prawdopodobieństwo omyłkowego pominięcia takich postanowień jest niskie. Warto również zwrócić uwagę na fakt, że takie umowy miały wpływ na powstanie hipoteki łącznej, natomiast ustawa nie wprowadzała konieczności ich ujawniania. Mniej doświadczony nabywca mógł zatem dowiedzieć się o istnieniu odpowiednich postanowień umownych dopiero po dokonaniu wyodrębnienia nieruchomości lokalowej. Proporcjonalny podział hipoteki łącznej. Nowelizacja wprowadza ponadto istotne, z punktu widzenia nabywcy, novum – dopuszcza możliwość żądania przez nabywcę wyodrębnionej części nieruchomości podziału hipoteki proporcjo- Marcin Belon [email protected] nalnie do wartości nieruchomości powstałych w skutek podziału. Dzięki temu, nawet w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką łączną, istnieje szansa aby zmniejszyć zakres odpowiedzialności, co niewątpliwie poprawi sytuację nabywcy. Bez przeprowadzenia takiego podziału, wierzyciel mógłby bowiem dochodzić swojej należności nawet z całości wyodrębnionej części. Możliwość skorzystania z tego uprawnienia jest niestety ograniczona, gdyż ustawodawca pierwszeństwo daje postanowieniom umowy o ustanowienie hipoteki, które mogą inaczej przewidzieć ewentualny podział hipoteki łącznej. Tym razem jednak, aby odniosły one skutek, muszą zostać ujawnione w treści księgi wieczystej, co może stanowić sygnał ostrzegawczy dla nabywcy, aby dokładniej przyjrzał się problemowi powstania hipoteki łącznej. Podsumowanie. Biorąc pod uwagę całokształt nowelizacji ustawy o księgach wieczystych i hipotece, uważam, że nowe przepisy dotyczące hipoteki łącznej zwiększają pewność i przejrzystość obrotu. Od tej pory ujawniane będą postanowienia umów między bankiem a deweloperem, mające wpływ na kształt hipoteki łącznej. Ponadto nabywca wydzielonej nieruchomości uzyskał roszczenie o dokonanie proporcjonalnego podziału hipoteki. Dlatego też uważam, że nie możemy mówić o zmianie na gorsze, a raczej o nieznacznej poprawie sytuacji nabywcy – przynajmniej w zakresie przejrzystości obrotu. Jeżeli bowiem założymy, że wedle wszelkiego prawdopodobieństwa w każdym przypadku bank ureguluje kwestie hipoteki łącznej w umowie, to lepiej żeby treść stosownych postanowień była uwzględniona w księdze wieczystej. Na koniec chciałbym zauważyć, że problematyka hipoteki łącznej jest niezmiernie delikatna – ustawodawca musi wyważyć przeciwstawne interesy trzech podmiotów. Nierealnym i niekorzystnym dla wszystkich stron byłoby chronienie nabywcy „za wszelką cenę”. Dlatego też potencjalny nabywca, zwłaszcza nieposiadający wystarczającego doświadczenia, powinien skorzystać z profesjonalnej pomocy prawnej, aby uniknąć przykrych niespodzianek. Tym bardziej, że chodzi o inwestycję o znacznym rozmiarze, często pochłaniającą oszczędności całego życia. MARCIN BELON Prawnik stażysta. Zajmuje się zagadnieniami prawa własności intelektualnej. 1 T ak np. Dziennik Gazeta Prawna w artykule z dnia 25 lutego 2011 r., dostępnym na stronie http://prawo.gazetaprawna.pl/artykuly/490554,nowa_ hipoteka_zagrozeniem_dla_wlascicieli_mieszkan.html – ostatnie wejście w dniu 1 marca 2011 roku 2 Por. także kluczowy dla wykładni tego przepisu wyrok SN z 13 kwietnia 2005, IV CK 469/04 3 Tak twierdzi np. Dariusz Pluta w artykule „Hipoteka deweloperska z mocą wsteczną” Rzeczpospolita, 29-12-2010 dostępny na stronie: http://www.rp.pl/ artykul/585586.html - ostatnie wejście w dniu 1 marca 2011 roku. TO M A S I K PA KO S I E W I C Z I W S P Ó L N I C Y 7 Dysponowanie miejscem hipotecznym Zupełną nowością jaką wprowadziła nowelizacja przepisów o hipotece jest odejście od zasady sukcesji miejsca hipotecznego. Inaczej rzecz ujmując w miejsce dotychczasowego modelu posuwania się hipotek na wyższe miejsca w następstwie wygaśnięcia hipotek, wprowadzono zasadę stałych miejsc hipotecznych. W poprzednim systemie hipotecznym, miejsce wygasłej hipoteki zajmowała kolejna hipoteka, tej zaś kolejna itd. Każde więc wygaśnięcie hipoteki powodowało, że kolejne hipoteki przesuwały się na korzystniejszą pozycję. Nowe przepisy przewidują stałość miejsc hipotecznych. Oznacza to, że mimo wygaśnięcia hipoteki kolejna hipoteka nie zajmie miejsca tej wygasłej i pozostanie w tym samym miejscu z tą samą kolejnością zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym – z tym samym pierwszeństwem. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania jest wprowadzenie dla właściciela nieruchomości uprawnienia do rozporządzania opróżnionym miejscem hipotecznym (art. 1011 i nast. ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Zgodnie z nowymi przepisami, właścicielowi nieruchomości przysługuje uprawnienie do ustanowienia na opróżnionym miejscu nowej hipoteki albo do przeniesienia na to miejsce już istniejącej hipoteki – w tym ostatnim wypadku za zgodą wierzyciela hipotecznego. Hipoteka ustanowiona na opróżnionym miejscu hipotecznym lub przeniesiona na to miejsce z innego posiadać będzie takie same pierwszeństwo jak ta wygasła. Wprowadzenie tej zasady pozbawia wierzycieli hipotecznych możliwości „awansu” w kolejności zaspokojenia. Z drugiej jednak strony pozwala dłużnikowi hipotecznemu na efektywne zarządzanie hipotekami i eliminuje z praktyki sytuację, gdzie wierzyciele hipoteczni z kolejnych miejsc awansowali na pierwsze miejsca, w sytuacji gdy nierzadko oni swoje dalsze miejsca dyskontowali lepszymi warunkami finansowymi np. poprzez ustalenie wyższych odsetek. Poprzez wygaśnięcie wcześniejszych hipotek otrzymywali dodatkową premię w ten sposób, że mieli korzystniejsze warunki i w drodze niezależnych od nich okoliczności zyskiwali lepszą pozycję. Od momentu nowelizacji, wierzyciel hipoteczny nie może liczyć na to, że jego pozycja ulegnie samoistnemu polepszeniu. Wracając jednak do samej instytucji, warto wskazać, że uprawnienie do ustanowienia nowej hipoteki przysługuje wyłącznie w odniesieniu do hipoteki wygasłej albo do miejsca, które opróżniło się wskutek przeniesienia hipoteki na inne miejsce. Uprawnienie to przysługuje również w odniesieniu do części w jakiej wygasła hipoteka. Jeżeli chodzi o przeniesienie już istniejącej hipoteki, to przeniesienie może nastąpić zarówno na miejsce w wyższej hierarchii pierwszeństwa jak też w dół – w obu jednak przypadkach tylko za zgodą wierzyciela hipotecznego. Obrazowo przedstawić można to w ten sposób, że jeżeli nieruchomość obciążają trzy hipoteki w kolejności hipoteka A, B, C, i wygaśnie hipoteka A, to właściciel nieruchomości może np. za zgodą wierzyciela B przesunąć jego hipotekę na miejsce wygasłej A, a na opróżnienie miejsce po hipotece B ustanowić nową D. W rezultacie kolejność hipotek przedstawiać się będzie w ten sposób, że na pierwszym miejscu będzie B, na drugim nowa hipoteka D, a na swoim dotychczasowym miejscu pozostanie C. Właściciel nieruchomości nie ma obowiązku zadysponowania opróżnionym miejscem hipotecznym jednocześnie z wykreśleniem wygasłej hipoteki. Może zachować to uprawnienie na przyszłość, o ile jednocześnie Mariusz Tomasik [email protected] z wykreśleniem hipoteki uprawnienie to zostanie wpisane do księgi wieczystej. W takim wypadku właściciel nieruchomości może w dowolnym momencie na mocy swojego oświadczenia ustanowić na opróżnionym miejscu nową hipotekę, a do tego czasu opróżnione miejsce nie będzie brać udziału w egzekucji. Uprawnienie do rozporządzania opróżnionym miejscem hipotecznym (o ile oczywiście zostało wpisane do księgi wieczystej) przysługuje każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości i nie może być zajęte. Właściciel nieruchomości nie może się także zobowiązać do nierozporządzania opróżnionym miejscem hipotecznym. Ustawa natomiast wprost dopuszcza możliwość zobowiązania się przez właściciela nieruchomości do przeniesienia istniejącej hipoteki na inne opróżnione miejsce. Takie roszczenie wierzyciela hipotecznego może być ujawnione w księdze wieczystej ze skutkiem automatycznego przeniesienie hipoteki na miejsce przyrzeczone, które zostało opróżnione. W poprzednio podanym przykładzie właściciel nieruchomości mógłby zobowiązać się wobec wierzyciela hipotecznego B, że przeniesie jego hipotekę na opróżnione miejsce po hipotece A i w takim wypadku w razie wygaśnięcia hipoteki A hipoteka B automatycznie zajęłaby pierwsze miejsce. Ustawa wprowadza też ograniczenia w zakresie rozporządzania miejscem hipotecznym. Jeżeli bowiem hipoteka wygasła wskutek egzekucji z nieruchomości, to właściciel nieruchomości nie może rozporządzać opróżnionym miejscem hipotecznym. Nie jest także możliwe ustanowienie hipoteki przymusowej na opróżnionym miejscu. To ostatnie ograniczenie jest o tyle istotne, że potwierdza zasadę, że miejsce hipoteczne jest w wyłącznej dyspozycji właściciela nieruchomości. Nowa instytucja dysponowania miejscem hipotecznym ma szansę wprowadzić nową jakość w zarządzeniu długiem hipotecznym. Właściciel nieruchomości mieć będzie możliwość aktywnego zarządzania hipotekami w drodze dysponowania miejscem hipotecznym, także w zakresie istniejących hipotek, czy to poprzez oferowanie lepszego miejsca w zamian za korzystniejsze warunki spłaty zobowiązań czy też poprzez rezerwację lepszych miejsc dla ewentualnych nowych wierzycieli. Po stronie wierzycieli wprowadza precyzyjne określenie ich pozycji, która może ulec polepszeniu w kontekście prawa pierwszeństwa wyłącznie w drodze porozumienia z właścicielem nieruchomości. MARIUSZ TOMASIK Adwokat i wspólnik. Zajmuje się prawem spółek i papierów wartościowych, prawem nieruchomości oraz postępowaniem sądowym. ZASTRZEŻENIE: Treści zawarte w niniejszym biuletynie nie stanowią opinii prawnej ani podatkowej ani porady prawnej ani podatkowej, a wyłącznie bardzo ogólne omówienie wybranych zagadnień. W związku z tym kancelaria Tomasik, Pakosiewicz i Wspólnicy nie ponosi odpowiedzialności za żadne negatywne skutki wynikające z wykorzystania treści, poglądów i informacji zawartych w niniejszym biuletynie przez osoby trzecie. W przypadku zaistnienia potrzeby uzyskania opinii prawnej lub podatkowej lub porady prawnej lub podatkowej, prosimy o kontakt z kancelarią. 8 TO M A S I K PA KO S I E W I C Z I W S P Ó L N I C Y