I FSK 222/14 - Wyrok NSA z 2015-05-12

I FSK 222/14 - Wyrok NSA z 2015-05-12
1z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C80F4B36BB
I FSK 222/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2015-05-12
Data wpływu
2014-02-13
orzeczenie prawomocne
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Symbol z opisem
Barbara Wasilewska
Bartosz Wojciechowski
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 564/13 - Wyrok WSA w Kielcach z 2013-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054 art.8 ust. 1, art. 8 ust.3, art.15 ust. 1, 2, 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2006 nr 121 poz 844 art.1 pkt 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 270 art.141 par 4, art.184, art.204 pkt1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
TEZY
Spółka komunalna, która jako niezależny od gminy, działający na zasadzie ryzyka ekonomicznego podmiot
gospodarczy, zostaje przez gminę wyznaczona jako inkasent do poboru opłaty targowej, świadczy z tego
tytułu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.
nr 54, poz. 535 ze zm.) usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca),
Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek
Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej
S. O. R. H. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14
listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 564/13 w sprawie ze skarg S. O. R. H. S.A. z siedzibą w S. na decyzje
Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], w
przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec,
lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. R. H.
S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt
złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami
podatkowymi.
1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt
I SA/Ke 564/13 ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej
w K. z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za
luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. - oddalił skargi.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K.
decyzjami z dnia 26 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12
marca 2013 r. wydane w przedmiocie odmowy Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług
odpowiednio za luty 2007 r. i miesiące od kwietnia do listopada 2007 r.
2015-06-17 11:19
I FSK 222/14 - Wyrok NSA z 2015-05-12
2z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C80F4B36BB
1.3. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w dniu 28 grudnia 2012 r. Spółka złożyła wnioski o
stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. i miesiące od kwietnia do listopada
2007 r. W ocenie Spółki, w wyniku kontroli, organ podatkowy nieprawidłowo zaklasyfikował pobór opłaty
targowej do usług podlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy czynności te nie podlegają pod ustawę o
podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki wykonywanie czynności inkasenta opłaty targowej stanowi
czynność jednostronnie zleconą o charakterze władczym, typową dla czynności publicznoprawnych. Dla
uznania danej czynności za usługę na gruncie VAT, a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem,
niezbędne jest istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą
beneficjentem czynności. Zdaniem podatnika, pomimo, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym
podatnikiem VAT, to w zakresie czynności poboru opłaty targowej (inkasa) nie prowadzi niezależnej od
gminy działalności gospodarczej, ale wykonując zadania własne gminy, nie działa w charakterze podatnika.
Czynność ta nie stanowi również usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem Spółki, usługi przez nią świadczone są de
facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu
VAT. Stanowią zadania z zakresu gospodarki komunalnej, które nie mieszczą się w pojęciu działalności
gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
1.4. Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 dalej:
"Dyrektywa 112") i wskazał na brak definicji podmiotów prawa publicznego. Wyjaśnił, że swego rodzaju
definicja tego pojęcia została sformułowana w wyrokach TSUE, w wyniku wskazania przez Trybunał,
jakiego rodzaju podmioty do tej kategorii się nie zaliczają, tj. podmioty prawa prywatnego, podmioty
nienależące do struktur administracji państwowej oraz prowadzące niezależną działalność gospodarczą w
ramach wykonywania wolnych zawodów. Trybunał Sprawiedliwości UE dokonując wykładni tego przepisu
wielokrotnie wskazywał, że dla jego zastosowania, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako
organ władzy publicznej. Samo wykonywanie czynności, która mieści się w sferze prerogatyw organów
państwowych nie jest wystarczające dla uznania podmiotu ją wykonującego za organ władzy publicznej
(podmiot prawa publicznego). W konsekwencji, jeżeli tego rodzaju czynności są przekazywane do
wykonania podmiotom trzecim, zostają one wyłączone z zakresu tzw. usług sektora publicznego.
Zawężająca wykładnia pojęcia "organy władzy publicznej" skutkuje wyłączeniem z art. 13 ust. 1 Dyrektywy
112 wszelkich sytuacji polegających na outsourcingu do podmiotów trzecich czynności należących do zadań
organów władzy publicznej.
Organ wyjaśnił, że implementację art. 13 Dyrektywy 112 stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i wskazał, że ustawa
o podatku od towarów i usług ani wydane do niej akty wykonawcze oraz akty prawne należące do innych
dziedzin prawa nie zawierają definicji pojęcia "organu władzy publicznej" jak i "urzędów obsługujących te
organy", odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających na te organy obowiązek realizacji
zadań o charakterze publicznym. Wskazał, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej
za podatnika jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy w stosunku do
określonej kategorii podejmowanych przez niego czynności, czyli jako przedsiębiorca. Brak przypisania
organom władzy publicznej statusu podatnika w tych przypadkach spowodowałby zakłócenie konkurencji
na rynku dóbr i usług.
1.5. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach
lokalnych (j.t. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844, dalej: "u.p.o.l.") regulujące zagadnienia dotyczące opłaty
targowej, w tym art. 19 pkt 2 tej ustawy i wyjaśnił, że do opłaty targowej zastosowanie mają przepisy
Ordynacji podatkowej. Przytoczył treść art. 28 § 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
2015-06-17 11:19
I FSK 222/14 - Wyrok NSA z 2015-05-12
3z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C80F4B36BB
(t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i stwierdził, że wynagrodzenie płatników i inkasentów
pobierających podatki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego jest, w świetle tego przepisu
fakultatywne, a ustalenie takiego wynagrodzenia odbywa się w drodze uchwały rady gminy, rady powiatu
lub sejmiku województwa. Organ powołał ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług,
określające przedmiot i podmiot opodatkowania tym podatkiem, a także definicję działalności gospodarczej
(art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u.).
Organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka, której akcjonariuszem większościowym od 2003 r. jest Gmina
Sandomierz, jako spółka prawa handlowego posiadająca osobowość prawną, jest podmiotem odrębnym od
tej Gminy, który nie posiada statusu organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ. Jako
podmiot prawa prywatnego nie należy do struktur administracji publicznej, a przedmiotem działalności
Spółki jest m.in. zarządzanie i prowadzenie rynku hurtowego produktami rolno-spożywczymi i
ogrodniczymi, pośrednictwo w handlu, dokonywanie inwestycji związanych z działalnością Spółki, handel
narzędziami, maszynami i środkami do produkcji rolnej i ogrodniczej, obrót opakowaniami, działalność
handlowa i komisowa w zakresie handlu zagranicznego produktów rolno-spożywczych, prowadzenie
lokalnych placów targowych i punktów handlu półhurtowego, wynajem i dzierżawa powierzchni
magazynowych i usługowych na terenie rynku hurtowego, prowadzenie działalności szkoleniowej,
marketingowej itp. Funkcję inkasenta na targowisku Spółka pełni od 1997 r. na podstawie uchwał Rady
Miasta Sandomierza. Podstawę do inkasa opłat dokonywanych w 2007 r. stanowiła uchwała Nr
XXXIV/317/2006 z dnia 15 marca 2006 r., w której określono także dla Spółki miesięczne wynagrodzenie
inkasenta za wykonywanie czynności poboru opłaty targowej. W uzasadnieniu do ww. uchwały wyjaśniono,
że z propozycją przedłużenia na dotychczasowych warunkach funkcji inkasenta opłaty targowej wystąpiła
Spółka, a o jej wyborze zadecydowały m. in. doświadczenie w branży, wypracowanie właściwych
mechanizmów poboru opłaty targowej i terminowe rozliczanie się z przychodów uzyskiwanych z opłaty
targowej. W uzasadnieniu wskazano także, że w ramach prowizji, Spółka wykonuje wszelkie obowiązki
wynikające z regulaminu targowiska dotyczące m.in. utrzymania czystości, wywozu nieczystości,
prowadzenia monitoringu osób handlujących itp. Z otrzymanej prowizji pokrywa więc koszty związane z
działalnością targowiska, do czego jest zobowiązana jako jego zarządca. Prowizja ma więc charakter
wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, które m.in. ma za zadanie pokrycie kosztów ogólnych
prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wysokość wynagrodzenia za pobór opłaty targowej
zależy od skuteczności działania Spółki, która tym samym również w tym obszarze swej działalności
funkcjonuje w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego, które to cechy związane są z
prowadzeniem działalności gospodarczej i świadczą o jej samodzielności.
1.6. Zdaniem organu odwoławczego w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 Dyrektywy 112, pobieranie
przez Spółkę na podstawie uchwały Rady Miasta za wynagrodzeniem na rzecz Gminy opłaty targowej,
spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wykonując powierzone
zadanie Spółka wprawdzie działa w reżimie prawnym znajdującym się w sferze władztwa publicznego,
spełnienie tego warunku nie jest jednak wystarczające z uwagi na to, że sama Spółka nie jest organem
władzy publicznej ani urzędem obsługującym taki organ. Wykonuje czynności poboru opłaty targowej w
imieniu jednostki samorządu terytorialnego, sama jednak nie wchodzi w skład administracji samorządowej,
lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności
nie wykluczają go z kategorii podatników VAT. W konsekwencji wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę
z tytułu inkasa opłaty targowej, podlega opodatkowaniu VAT, stąd wnioski o stwierdzenie nadpłaty w ocenie
organu odwoławczego były bezzasadne.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu
2015-06-17 11:19
I FSK 222/14 - Wyrok NSA z 2015-05-12
4z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C80F4B36BB
Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o ich uchylenie i zarzucając naruszenie:
- art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O. p. poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty za luty 2007 r. i
miesiące od kwietnia do listopada 2007 r. w sytuacji, gdy jej stwierdzenie było zasadne;
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie,
że pomiędzy Gminą a Spółką została wykonana odpłatna usługa poboru opłaty targowej, podczas gdy
świadczone przez Spółkę usługi są de facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem
nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT.
2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach
zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.
2.3. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i
rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 564/13 do I SA/Ke 572/13 i prowadzić je pod wspólną
sygnaturą I SA/Ke 564/13.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargi.
3.2. Sąd pierwszej instancji na wstępie wyjaśnił, że przedmiotem kontroli są decyzje Dyrektora Izby
Skarbowej odmawiające stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2007 r., a istota sporu dotyczy
ustalenia skutków podatkowych w zakresie VAT dokonywanej przez Skarżącą na rzecz Gminy czynności
poboru opłaty targowej.
3.3. Sąd przypomniał, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, podstawową czynnością
opodatkowaną, jaka występuje w obrocie krajowym obok dostawy towarów, jest świadczenie usług, która
ma charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w
ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Ustawa o podatku od towarów i
usług definiuje na swoje własne potrzeby pojęcie działalności gospodarczej, w efekcie czego osoba
prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy nie musi być przedsiębiorcą na gruncie
przepisów prawa działalności gospodarczej.
Sąd wyjaśnił, że na gruncie omawianej ustawy pobór opłaty targowej przez Spółkę mieści się w pojęciu
świadczenia usług i nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten stanowi
implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw
państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości
dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków; obecnie zaś odpowiada treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy
2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ,
poz.1). Zgodnie z przyjętym w ustawie o podatku od towarów i usług unormowaniem, aby dany podmiot nie
był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający
prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa
jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy
szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie, nie obejmuje ona natomiast działalności
prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów
prywatnych. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z
kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność
musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania
władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07).
2015-06-17 11:19
I FSK 222/14 - Wyrok NSA z 2015-05-12
5z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C80F4B36BB
3.4. Sąd wskazał, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia organu władzy
publicznej, jak również definicji urzędu jednak do wyżej wymienionych kategorii zaliczył podmioty, których
cechą będzie to, że realizują powierzone im zadania w wykonaniu zwierzchniej władzy, tzw. imperium,
przysługującej państwu czy samorządowi terytorialnemu, działając w ich imieniu i na ich rachunek.
Podmioty te mogą przy tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi.
Cechuje je wyodrębnienie organizacyjne pozwalające odróżnić te organy od innych oraz to, że ich zakres
działania i kompetencje zostały określone przepisami prawa.
3.5. Odnosząc powyższe do poboru opłaty targowej Sąd wskazał, że organem władzy publicznej (organem
podatkowym) jest w tym przypadku organ wykonawczy gminy, mianowicie wójt (burmistrz, prezydent
miasta), co wynika z art. 13 § 1 pkt 1 O.p., jak również z art. 1c) u.p.o.l. Zakres działania tego organu
określają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz.
1591 ze zm.), a zgodnie z art. 33 tej ustawy swoje obowiązki wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje
przy pomocy urzędu gminy (miasta), którego organizację i zasady funkcjonowania określa organ
wykonawczy w drodze zarządzenia. Przepisy art. 28 § 4 O.p. określają uprawnienia organu
uchwałodawczego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wynagrodzenia dla inkasentów z
tytułu poboru podatków stanowiących dochody budżetu odpowiedniego samorządu, w tym gminy. Z art. 30
§ 2 O.p. ustawy wynika natomiast odpowiedzialność inkasenta za pobrany a niewpłacony podatek.
W zakresie dyspozycji zawartej art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie mieści się Spółka, która na gruncie ustawy o
podatku od towarów i usług posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest ona ani organem władzy
publicznej ani urzędem obsługującym ten organ.
3.6. W ocenie Sądu, analiza stosunku prawnego, jaki łączy Gminę z wykonującą jej zadania w zakresie
prowadzenia targowisk spółką komunalną (Skarżącą) i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w
art. 8 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wykonywanie tych czynności przez Spółkę
jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Pomiędzy wyodrębnionymi dwiema stronami, usługodawcą
(Spółką) a usługobiorcą (Gminą) istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana
świadczeń wzajemnych (dokonywanie poboru opłaty targowej za wynagrodzeniem), pozwalających na ich
opodatkowanie VAT. Odrębność i samodzielność, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i organizacyjnym,
Spółki - spółki komunalnej (w przeciwieństwie do gminnych jednostek budżetowych, które nie wykonują
samodzielnie działalności gospodarczej) nakazuje uznać ją za odrębnego podatnika VAT. Tym samym
czynności poboru opłaty targowej stanowią usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz jednostki
samorządowej, przy tym na rachunek własny, a nie tejże jednostki, co wypełnia dyspozycję art. 8 u.p.t.u.
3.7. Sąd stwierdził także, że dokonana przez organ podatkowy w decyzjach wykładnia przepisów prawa nie
narusza ani uregulowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, ani ujętej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia
postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działania organu mieszczą się w
granicach prawa, a ich przeciwny do oczekiwanego przez stronę rezultat nie może być kwalifikowany jako
stan wywołujący brak zaufania.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie
art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej “P.p.s.a."):
- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą tym, że dokonywanie poboru opłaty targowej
przez Spółkę za wynagrodzeniem jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podczas
gdy prawo do wynagrodzenia z tego tytułu jest uprawnieniem publicznoprawnym Spółki regulowanym przez
prawo publiczne oraz nie można wskazać jako beneficjenta czynności dokonywanych przez Spółkę Gminy
2015-06-17 11:19
I FSK 222/14 - Wyrok NSA z 2015-05-12
6z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C80F4B36BB
Sandomierz jako, że działania te są podejmowane we wspólnym interesie, a nie działania na rzecz Gminy.
- art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że Spółka dokonując poboru
opłaty targowej działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy nie ma
"zawodowych" inkasentów opłaty targowej. Podmioty wykonujące funkcje inkasenta pełnią tę funkcję z
mocy prawa, a nie z wyboru czy z chęci zysku.
- art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że Spółka posiadając własną
podmiotowść podatkową wykonuje wskazane czynności poboru opłaty targowej na rachunek własny, a nie
Gminy, podczas gdy Spółka działa w imieniu gminy wykonując jej zadania własne tworzącej ją jednostki
samorządu terytorialnego w zakresie obsługi targowiska, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8
ust. 1 u.p.t.u.
- na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w skarżonym wyroku z jakiego powodu Gmina
jest usługobiorcą "usług" ze strony Spółki, a w szczególności dlaczego beneficjentem usługi nie jest rada
gminy (działająca w sferze imperium a nie dominium), która to ustaliła ustalone w podjętej uchwale
wynagrodzenie, a właśnie Gmina.
Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów
postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według nom prawem przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Za chybione przede wszystkim należy uznać zarzuty wskazujace na naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 15 ust.
1, 2 i 6 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 25 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, świadczenie usług obejmuje również świadczenie usług
na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa. Za
świadczenie usług dyrektywa uznaje nie tylko świadczenie wynikające z zawartego przez strony stosunku
zobowiązaniowego, opartego na zgodnej woli stron, ale również w przypadku, gdy podatnik zostaje
zmuszony do wykonywania takiego świadczenia czy to na mocy nakazu organu (który działa na podstawie
przepisów prawa), lub z mocy samego prawa.
W art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nastąpiła impelmentacja ww. normy dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem przez
świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby
fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu
władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Na podstawie art. 1 pkt 4 u.p.o.l. opłata targowa jest opłatą lokalną w rozumieniu tej ustawy. Natomiast
organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest wójt
(burmistrz, prezydent miasta) (art. 1c).
Zgodnie natomiast z art. 19 ww. ustawy rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru
oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, jak również może zarządzić pobór
tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Na mocy takiej
uchwały, pomiędzy gminą i inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest skuteczny,
bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent. Inkasent jest zobowiązany do
2015-06-17 11:19
I FSK 222/14 - Wyrok NSA z 2015-05-12
7z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C80F4B36BB
pobrania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Ocena, czy z tytułu powyższego stosunku administracyjnoprawnego inkasent jest podatnikiem podatku od
towarów i usług świadczącym opodatkowaną tym podatkiem usługę zależy od tego, czy wynikające z tego
stosunku obowiązki wykonuje niezależnie (samodzielnie) w stosunku do nakazującego wykonanie tych
czynności organu prawa publicznego.
5.2. Podobne co w niniejszej sprawie zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, który w wyroku
z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos
de las Zonas primera y segunda orzekł, że:
1) art. 4(1) i art. 4(4) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż działalność taka, jak działalność poborców
podatkowych, musi być traktowana jako wykonywana niezależnie,
2) art. 4(5) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli działalność
władzy publicznej nie jest wykonywana przez nią bezpośrednio, ale jest powierzana niezależnej osobie
trzeciej.
W sprawie tej, zgodnie z umową z władzami samorządowymi poborcy podatkowi nie byli zatrudnieni na
umowę o pracę, lecz wykonywali usługi poboru podatków w ramach własnej działalności gospodarczej.
Zatrudniali pracowników oraz zapewniali we własnym zakresie sprzęt oraz inne rzeczy potrzebne w celu
wykonania usługi. Wynagrodzenie poborców było proporcjonalne do kwot pobranych przez nich podatków.
Ponieważ od swojego wynagrodzenia naliczali podatek VAT, co zostało zakwestionowane przez władze
samorządowe, sprawa trafiła do TSUE.
W swoiem orzeczeniu Trybunał wskazał przede wszystkim, że poborcy podatkowi prowadzili działalność
gospodarczą w sposób niezależny, dlatego należy ich uznać za podatników. O samodzielności poborców
świadczył sposób prowadzenia przez nich działalności – sami pokrywali koszty i organizowali w granicach
określonych prawem, personel oraz sprzęt i materiały konieczne do wykonywania swojej działalności. Co
do wynagrodzenia, nie występował stosunek pracodawcy i pracownika, ponieważ poborcy podatkowi
ponosili ryzyko ekonomiczne związane z ich działalnością, jako że ich zysk uzależniony był od kwoty
pobranych podatków, a więc ponosili oni ryzyko ekonomiczne. Ponadto odpowiedzialność poborców w
stosunku do osób trzecich wskazywała, że są oni samodzielnymi podmiotami: ponosili odpowiedzialność za
wszelkie szkody wyrządzone osobom trzecim w czasie, gdy nie występowali w charakterze przedstawicieli
władzy publicznej.
Dalej Trybunał podniósł, przywołując regulację art. 4(5) VI dyrektywy, zgodnie z którą krajowe, regionalne i
lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z
działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet
jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, że z
przepisu tego wynika, że do jego zastosowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków: działalność musi
być wykonywana przez organ podległy prawu publicznemu oraz musi być wykonywana przez organ
działający w charakterze władzy publicznej. Jeżeli zatem samorząd powierza działalność poboru podatku
niezależnej osobie trzeciej, wyłączenie z VAT przewidzane powyższym przepisem nie ma zastosowania (por.
Karpiesiuk Ł., [w:] Martini J., Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości, str. 168-172, C.H. Beck, Warszawa 2005).
5.3. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalnosć gospodarczą
w zakresie m.in. zarządzania i prowadzenia rynku hurtowego produktami rolno-spożywczymi i
ogrodniczymi, pośrednictwa w handlu, itp. Jednocześnie zarządzajac uchwałą Rady Miasta Sandomierza
2015-06-17 11:19
I FSK 222/14 - Wyrok NSA z 2015-05-12
8z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C80F4B36BB
pobór opłaty targowej, określono że skarżąca będzie inkasentem tej opłaty.
Nie może budzić wątpliwosci, że Skarżaca jest podmiotem gospodarczym niezależnym w stosunku do
Miasta Sandomierz, ponoszącym ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gospodarczą, w tym
również w zakresie zysku z inkasa, który uzależniony jest od kwoty pobranych opłat. Jest zatem
samodzielnym podmiotem gospodarczym ponoszącym z tytułu swojej działalności ryzyko ekonomiczne.
5.4. Stosownie do § 3 Statutu, Miasto Sandomierz jest podstawową jednostką lokalnego samorządu
terytorialnego, powołaną dla organizacji życia publicznego na swoim terytorium. Wszystkie osoby, które na
stałe zamieszkują na obszarze Miasta, z mocy ustawy o samorządzie gminnym, stanowią gminną wspólnotę
samorządową, realizującą swoje zbiorowe cele lokalne poprzez udział w referendum oraz poprzez swe
organy.
Jako jednostka samorządu gminnego posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie
gminnym).
Uwzględniając zatem, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
wykonywanie przez niezależny od gminy (miasta) podmiot gospodarczy obowiązków inkasenta opłaty
targowej, jako świadczenie realizowane na rzecz osoby prawnej, w pełni spełnia warunki opodatkowanej
usługi w ujęciu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - stanowiąc świadczenie usługi zgodnie z nakazem organu władzy
publicznej.
5.5. Przy obecnej definicji usługi nie ma znaczenia, że wiążacy inkasenta oraz gminę (miasto) stosunek
prawny jest natury administracyjnej (stąd też chybione są argmenty skargi kasacyjnej przywołujące w tym
zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych na tle regulacji podatku od towarów i usług obowiązującej
na podstawie ustawy z 1993 r., w której całkiem inaczej definiowano pojęcie usługi, zawężąjąc ją do
stosunku cywilnoprawnego).
5.6. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej istnieje również konsument świadczonej przez inkasenta usługi:
realizując ją z nakazu gminy (miasta) i na jej (jego) rzecz, odbiorcą tej usługi, jak stwierdzono w
przywołanym Statucie Miasta Sandomierza, są osoby, które na stałe zamieszkują na obszarze Miasta,
stanowiąc gminną wspólnotę samorządową. Konsumentem zatem w takim przypadku są – jak w każdym
zresztą przypadku świadczenia usług na rzecz jednostki samorządu terytorialnego - mieszkańcy gminy
tworzący z mocy prawa wspólnotę samorządową w ramach tej jednostki (por. art. 1 ust. 1 ustawy o
samorządzie gminnym).
Z powyższych względów za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art.
8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
5.7. Uwzględniając natomiast drugą tezę orzeczenia TSUE z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90
Ayuntamiento de Sevilla, zgodnie z którą art. 4(5) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż przepis ten nie
ma zastosowania, jeżeli działalnośc władzy publicznej nie jest wykonywana przez nią bezpośrednio, ale jest
powierzana niezależnej osobie trzeciej, nie ma również podstaw do uwzględnienia w skardze kasacyjnej
zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stanowiacego implementację ww. normy dyrektywy.
5.8. Całkiem bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji
przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, w tym również w zakresie przesłanek
wskazujących na świadczenie usługi przez Skarżącą na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jaką jest
Gmina. Nie ma przy tym jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że beneficjentem takiej usługi jest rada
2015-06-17 11:19
I FSK 222/14 - Wyrok NSA z 2015-05-12
9z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C80F4B36BB
gminy, która jest jedynie organem jednostki samorządu terytorialnego.
5.9. Reasumując, spółka komunalna, która jako niezależny od gminy, działający na zasadzie ryzyka
ekonomicznego podmiot gospodarczy, zostaje przez gminę wyznaczona jako inkasent do poboru opłaty
targowej, świadczy z tego tytułu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Stanowisko to wymaga jednocześnie, aby przy kształtowaniu wynagrodzenia tego rodzaju inkasentów
uwzględniać powyższą okoliczność w sposób, który nie będzie godził w zasadę nautralności VAT.
De lege ferenda oznacza to potrzebę uwzględnienia tej okoliczności przy określaniu górnych stawek
kwotowych opłaty targowej określonych w art. 19 pkt 1 u.p.o.l. pobieranych w drodze inkasa, na zasadach
analogicznych jak uczyniono to np. w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze
(Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), stanowiąc w art. 162 ust. 6, że wynagrodzenie syndyka, nadzorcy
sądowego i zarządcy obowiązanych do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2, 2a,
5 i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę
podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku.
5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie
dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie
przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.
2015-06-17 11:19