Dowody w postępowaniu podatkowym

Dowody w postępowaniu podatkowym
Wpisany przez dr Krzysztof Biernacki
W postępowaniu podatkowym organ prowadzący ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne
działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W postępowaniu podatkowym organ prowadzący ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne
działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 122 Ordynacji(1).
Będzie on bowiem podstawą określenia praw i obowiązków strony, które ostatecznie uzyskają
konkretyzację w formie decyzji. W tym kontekście postępowanie dowodowe ma fundamentalne
znaczenie, gdyż od metody oraz zakresu zbieranych dowodów może być uzależniony
ostateczny efekt całego postępowania.
Wyróżnić można dwie metody gromadzenia materiału dowodowego. W procesie
kontradyktoryjnym dowody gromadzone są przez strony postępowania. Sąd jest wyłącznie
arbitrem, który ocenia zebrany materiał i wydaje orzeczenie. Nie jest on samodzielnie
uprawniony do podejmowania postępowania dowodowego. Przykładem takiego postępowania
jest cywilny proces gospodarczy, regulowany art. 4791-47922 Kodeksu postępowania
cywilnego(2). Brak wpływu organu prowadzącego postępowania na zgromadzony materiał
dowodowy oznacza, iż orzeczenie oparte jest na tzw. prawdzie formalnej. Niezależnie od
rzeczywistego stanu faktycznego, wyłącznie okoliczności udowodnione przesądzać będą
bowiem o treści wyroku.
Alternatywą jest proces inkwizycyjny. W takim postępowaniu to podmiot prowadzący
zobowiązany jest gromadzić dowody, niezależnie od tego, czy strony zamierzają udowodnić
prezentowane tezy. W tym ujęciu istnieje większe prawdopodobieństwo zbliżenia się do prawdy
materialnej, która odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń analizowanego stanu
faktycznego.
1/4
Dowody w postępowaniu podatkowym
Wpisany przez dr Krzysztof Biernacki
Model postępowania podatkowego oparty jest na procesie inkwizycyjnym. Świadczy o tym treść
wspomnianego art. 122 Ordynacji, uzupełniona art. 187 § 1 Ordynacji. W świetle tych przepisów
to organ podatkowy powinien zebrać całość materiału dowodowego, niezależnie od działań
podjętych przez podatnika. Należy zatem przyjąć, iż nieprzedłożenie dowodów przez stronę
postępowania nie powinno zwalniać organu podatkowego z obowiązku weryfikacji, na ile
określone zdarzenie mogłoby zaistnieć w rzeczywistości. W praktyce jednak zasada ta doznaje
istotnej modyfikacji na niekorzyść podatnika, o czym będzie mowa w dalszej części.
Inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego nie oznacza całkowitej swobody organu
podatkowego. Wprawdzie art. 180 § 1 Ordynacji wprowadza otwarty katalog dowodów, gdyż
może nim być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, aczkolwiek przepisy
szczególne wprowadzają określone ograniczenia związane z dowodzeniem. Przede wszystkim
art. 180 § 1 Ordynacji w końcowej swojej części wskazuje, iż dowód nie może być sprzeczny z
prawem.
Sprzeczność ta może mieć charakter materialny lub procesowy(3). W pierwszym przypadku
będzie to np. dopuszczenie dowodu objętego tajemnicą skarbową (art. 293 Ordynacji). Ma to
istotne znaczenie przy postępowaniu związanym z cenami transferowymi między podmiotami
powiązanymi. Organ podatkowy, w związku z istnieniem tajemnicy skarbowej, nie może
dopuszczać dowodu z deklaracji, oświadczeń oraz dokumentacji podatkowej innych podatników
na okoliczność niestosowania cen porównywalnych. W takim przypadku organ ma możliwość
dowodzenia wyłącznie w oparciu o taki zasób informacji, do jakiego ma dostęp również
podatnik.
Sprzeczność z przepisami prawa procesowego oznacza, iż dowód uzyskany został niezgodnie
z przepisami szeroko rozumianej procedury podatkowej. Przykładem może być oparcie się
2/4
Dowody w postępowaniu podatkowym
Wpisany przez dr Krzysztof Biernacki
organu podatkowego na protokole kontroli, sporządzonym niezgodnie z przepisami rozdziału 9
działu IV Ordynacji (4). W szczególności dotyczy to dokumentowania protokołem czynności
kontrolnych w podmiotach, które formalnie nie istnieją lub brak jest podstaw do
przeprowadzenia u nich stosownych czynności kontrolnych.
Kolejne ograniczenie w postępowaniu dowodowym dotyczy faktów powszechnie znanych oraz
znanych organowi z urzędu (art. 187 § 3 Ordynacji). O ile pierwszy przypadek nie wymaga
szerszego komentarza, o tyle wątpliwości nasuwają się co do zakresu faktów, które organ
powinien znać z urzędu. Należałoby przyjąć, iż powszechna praktyka żądania przez organy
podatkowe kopii otrzymanych przez podatnika deklaracji od płatników przy rozliczaniu rocznym
podatku dochodowego jest w świetle powyższego zapisu niedopuszczalna.
Analogicznie jest przy potwierdzaniu wpłat kwot podatku lub zaliczek na podatek do organu
podatkowego. Jednak ograniczenie to dotyczy wyłącznie określonego organu, prowadzącego
postępowanie podatkowe. W sytuacji, gdy dokumenty są np. w posiadaniu organu celnego, a
organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od
towarów i usług, podatnik zobowiązany jest do przedłożenia dokumentów importowych.
W kontekście art. 187 § 3 Ordynacji interesująca jest obowiązująca w praktyce konieczność
przedkładania dokumentów, które są publicznie dostępne w stosownych rejestrach. Jako
przykład można wskazać odpisy z ksiąg wieczystych. Obecnie księgi prowadzone w systemie
elektronicznym dostępne są do wglądu za pośrednictwem strony internetowej Ministra
Sprawiedliwości ( http://ms.gov.pl ) w części rejestry i ewidencje. Mając na uwadze, iż każdy
podmiot zainteresowany może sprawdzić aktualny odpis z takiej księgi, organy podatkowe
także powinny uwzględniać dostęp elektroniczny jako fakt powszechnie znany, nie wymagający
dowodu.
3/4
Dowody w postępowaniu podatkowym
Wpisany przez dr Krzysztof Biernacki
Dowód jest odmienną formą przedstawienia faktów od ich uprawdopodobnienia. Ponadto ciężar
dowodu nie zawsze spoczywa na organach podatkowych i podatnik często zobowiązany jest do
jego przedłożenia, pod rygorem nieudowodnienia określonej tezy. O szczegółach procesowych
związanych z dowodzeniem mowa będzie w kolejnej części opracowania.
Źródło:
1. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej
jako Ordynacja).
2. Ustawa z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze
zm.).
3. Por. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX
2007.
4. Wyrok NSA z 1 lutego 2000 r., III SA 365/99, ONSA 2001, nr 2, poz. 73.
4/4