Rachunek kosztów działań jako wsparcie dla tworzenia budżetu

RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁA JAKO WSPARCIE DLA TWORZENIA
BUDETU ZADANIOWEGO W JEDNOSTKACH
SAMORZDU TERYTORIALNEGO
ARTUR J. KO
UCH
Uniwersytet Rolniczy w Krakowie
Streszczenie
Współczesne uwarunkowania działalnoci jednostek samorzdu terytorialnego
powoduj, e wymaga si od nich wdraania coraz to nowych rozwiza słucych
racjonalizacji ich działania. Jednym z podstawowych instrumentów, który stosowane
jest przez nie w procesie zarzdzania jest budet zdaniowy, stanowicy odpowiednio
opisane i skwantyfikowane zestawienie kosztów jednostki sektora finansów publicznych sporzdzone według funkcji pastwa, oznaczajcych poszczególne obszary
działa pastwa oraz zada budetowych i podzada budetowych. Jest on uznawany za najwaniejsz i ukierunkowan na usprawnienie działalnoci JST form budetu.
Wdroenie metod budetowania zadaniowego jest przedsiwziciem szerokim
i trudnym. Ostatecznym celem tego wdroenia jest zasadnicza zmiana w sposobie
mylenia o funkcjonowaniu jednostek samorzdu terytorialnego i dokonanie istotnego przeobraenia w zarzdzaniu tymi organizacjami. Jednym z podstawowych załoe jest tu przyjcie za podstaw decyzji strategicznych i operacyjnych wyraonego
wartociowo zuycia zasobów (kosztów własnych), a take zrozumienie, e wymagane jest by w organizacjach tych funkcjonował wicej ni jeden system rachunku kosztów. Wie si to z poszukiwaniem nowych rozwiza, z których za najbardziej przystosowane do wymogów budetu zadaniowego uzna naley wdroenie rachunku
kosztów działa ABC (Activity Based Costing).
Słowa kluczowe: jednostka samorzdu terytorialnego, budet zadaniowy, rachunek kosztów
działa.
1. Wprowadzenie
Działalno jednostek samorzdu terytorialnego (JST) jest silnie powizana z wymaganiami
stawianymi przez dynamicznie zmieniajce si otoczenie, zarówno zewntrzne, jak i wewntrzne.
W efekcie, istotne znaczenie naley przypisa zarówno procesom dostosowawczym, jak i tworzcym coraz to nowe potrzeby społeczne, które ukierunkowuj działania słuce realizacji usług
publicznych, a wic powoduj zmiany zapotrzebowania na wykorzystywane zasoby. Jednoczenie
te wymagane jest, by prowadzone działania uwzgldniały zasad racjonalnego gospodarowania,
która wie potrzeb minimalizacji kosztów własnych oraz maksymalizacji osiganych efektów.
Skutkiem ma by poprawa jakoci działania jednostki samorzdowej oraz ograniczenie marnotrawienia zasobów publicznych.
Spełnienie wskazanych wymogów wie si cile z popraw procesów, metod i instrumentów zarzdzania w organizacjach sektora samorzdowego. Jednym z podstawowych działa zrealizowanych w tym zakresie jest wprowadzenie budetu zadaniowego, który zastpujc budet
Artur J. Kouch
Rachunek kosztów działa jako wsparcie dla tworzenia budetu zadaniowego
w jednostkach samorzdu terytorialnego
167
liniowy, zwiksza zarówno jako, czytelno i zrozumiało informacji przedstawianych organom uchwałodawczym i wykonawczym, jak i stanowi jeden z waniejszych instrumentów zarzdzania we współczesnych organizacjach rónych sektorów, których działalno opisana jest przez
cile opisane i mierzalne rezultaty. Wspomniana ju zasada racjonalnego gospodarowania wymaga jednak, by rezultatom tym zostały przeciwstawione prawidłowo i rzetelnie ustalone koszty,
stanowice wartociowe wyraenie zuywanych zasobów. Powoduje to, e szczególnego wsparcia
wymagaj procesy kalkulowania kosztów poszczególnych zada, co moe by zrealizowane midzy innymi poprzez implementacj do JST rozwiza wykorzystywanych w organizacjach sektora
komercyjnego. Jednym z nich moe by rachunek kosztów działa, który jest instrumentem precyzujcym i ułatwiajcym procesy ustalania wysokoci wydatków do zrealizowania w okresie objtym budetowaniem.
Celem artykułu jest próba wskazania istoty i znaczenia rachunku kosztów działa w procesie
tworzenia budetu zadaniowego JST oraz przedstawienie moliwych do wykorzystania procedur
kalkulacji kosztów i w efekcie wysokoci wydatków niezbdnych dla realizacji zada opisanych
w tym budecie.
W opracowaniu wykorzystano metod monograficzn, wykorzystujc znane współczesne teorie zarzdzania oraz rachunku kosztów. Teoretyczny charakter wywodów jest uwarunkowany
niskim poziomem implementacji proponowanych rozwiza w działalnoci jednostek samorzdowych w Polsce.
2. Budet zadaniowy w działalnoci JST
Zgodnie z definicj zawart w art. 165 ustawy o finansach publicznych budet to roczny plan
dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów jednostki samorzdu terytorialnego. W sektorze publicznym stanowi on odzwierciedlenie sposobów i rodków wpływu i oddziaływania na
zachowanie społeczestwa, wykorzystywanych do osignicia zamierzonych celów. Jest on podstawowym planem finansowym, obejmujcym zestawienie przewidywanych dochodów i wydatków, ujtych w odpowiednim stopniu szczegółowoci i w skonkretyzowanym przedziale czasowym1. Oprócz informacji o planowanych dochodach i wydatkach, wskazuje on ewentualne ródła
pokrycia niedoboru lub kierunki rozdysponowania nadwyki – jest uwaany za element systemu
zarzdzania gmin, który łczy w sobie koszty planowanej działalnoci całej gminy z dostpnymi
w danym roku rodkami finansowymi. Tworzenie budetu gminy powinno by wic zwizane
z rozpoznaniem i wyborem okrelonych działa prowadzcych do osignicia konkretnego, przypisanego na dany rok działalnoci celu krótkookresowego jednostki samorzdowej.
Uwarunkowane praktyczne i teoretyczne (w szczególnoci prawne) działalnoci JST powoduj, e budet był i jeszcze nadal jest najczciej sporzdzany w układzie tradycyjnym, tj. w postaci
budetu liniowego, w którym dochody grupowane s według ródeł, a wydatki według okrelajcych rodzaj działalnoci działów i rozdziałów oraz okrelajcych rodzaj dochodu, przychodów lub
wydatków, paragrafów. Skutkuje to brakiem przejrzystoci w zakresie dokonywania wydatków –
na przykład jeszcze do niedawna wydatki biece i inwestycyjne wykazywane były razem, a po
stronie dochodów budetowych brakowało jasnoci, co do charakteru dochodów, które mogłyby
by odniesione do okrelonych wydatków.2 Ten brak czytelnoci powoduje w wikszoci wypadków potrzeb szczegółowego opisywania i wyjaniania danych sprawozdawczych, co umoliwi
1
2
Por. Gumiska-Pawlic J., Sawicka K., 2002. Budet jednostki samorzdu terytorialnego. Wyd. ZCO, Zielona Góra, s. 15.
Por. Jastrzbska M., 1999. Zarzdzanie finansami gmin – aspekty teoretyczne. Wyd. UG, Gdask, s. 36.
168
POLSKIE STOWARZYSZENIE ZARZDZANIA WIEDZ
Seria: Studia i Materiały, nr 30, 2010
ich wykorzystanie przez organy gminy. Najwaniejszym wic zadaniem jakie przypisuje temu
rodzajowi budetu literatura przedmiotu jest ocena stopnia realizacji dochodów, informowanie
o napływie rodków na rachunki budetu oraz kształtowanie biecej i redniookresowej płynnoci
finansowej.
Przedstawione czynniki i uwarunkowania powoduj, e prawidłowo zarzdzane JST3 wprowadzaj bardziej nowoczesn form budetu – budet zadaniowy, który ujmuje działalno jednostek samorzdowych w postaci nazwanych i w miar moliwoci skwantyfikowanych – co do
wysokoci planowanych wyników oraz kosztów i wynikajcych z nich wydatków – zada. Jego
sporzdzenie rozpoczyna si od okrelenia celów do realizacji w roku budetowy, a nastpnie
przełoeniu ich przez wykonawców budetu na propozycje konkretnych zada, które w sposób
efektywny zaspokoj potrzeby mieszkaców.4 Zapewnia to zwikszenie konkretnoci i spójnoci
planu, a polegajca na porównywaniu wielkoci wydatkowanych rodków z ustalonym na etapie
planowania zakresem rzeczowym poszczególnych zada, sprawozdawczo budetowa jest wiele
bardziej czytelna i łatwiejsza w interpretacji. Budet ten oceniany jest wic na podstawie realizacji
przyjtego harmonogramu, wielkoci zaciganych zobowiza i wydatków z tytułu realizacji zadania i co najwaniejsze, osignitych wskaników efektywnoci.
Istot budetu zadaniowego jest zarzdzanie wydatkami publicznymi ukierunkowanymi na
realizacj prawidłowo skonkretyzowanych i zhierarchizowanych celów, wyraanych za pomoc
odpowiednio skwantyfikowanych – mierzonych za pomoc ustalonych mierników – efektów prowadzonych działa5. Zalenoci te wynikaj bezporednio z art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 2009
roku o finansach publicznych, która poprzez układ zadaniowy rozumie zestawienie odpowiednio
wydatków budetu pastwa lub kosztów jednostki sektora finansów publicznych sporzdzone
według funkcji pastwa, oznaczajcych poszczególne obszary działa pastwa oraz zada budetowych (grupujcych wydatki według celów) i podzada budetowych (grupujcych działania
umoliwiajce realizacj celów zadania). Zestawienie to wymaga dodatkowo opisu celów tych
zada i podzada, a take bazowych i docelowych mierników stopnia ich realizacji, oznaczajcych
wartociowe, ilociowe lub opisowe okrelenie bazowego i docelowego poziomu efektów z poniesionych nakładów.
Budet zadaniowy jest wic najwaniejsz dla racjonalizacji wydatków form budetu.
Wprowadzenie jego obligatoryjnoci prawnej stanowi zarówno dbało o popraw racjonalnoci
finansów publicznych, a jednoczenie daje odpowied na potrzeby zarzdcze poszczególnych
JST, co powinno wynika z wewntrznych uregulowa i potrzeb.
Wykorzystanie kwantyfikacji pod wzgldem przewidywanych wyników, kosztów i moliwych do osignicia wartoci wskaników efektywnoci powoduje, e kade zadanie ujte w budecie jest charakteryzowane przez relacje oparte na pełnych kosztach jednostkowych poniesionych na jego realizacj w okrelonym wymiarze czasowym. Istotne dla odrónienia budetu zadaniowego od budetu liniowego jest te przełoenie celów biecych (priorytetów) przez wyko3
„Nowe, prorynkowe zmiany w obszarze zarzdzania zadaniami publicznymi to kluczowe wyzwanie, które stoi przez
reform finansów publicznych okrelan jako budet zadaniowy. (…) Jest reform zmian ustrojowych, które podejmuj
pastwa demokratyczne w celu poprawy sprawnoci ich systemów dostarczania dóbr i usług publicznych.” Lubiska T.
(red.), 2009. Nowe zarzdzanie publiczne – skuteczno i efektywno. Budet zadaniowy w Polsce. Difin, Warszawa, s. 17.
4
Por. Wakuła M., 2008. Rola budetu w gospodarce finansowej gmin. /w:/ Kouch A., Zaremba W. (red.), Zarzdzanie
finansami lokalnymi a rozwój obszarów wiejskich. Towarzystwo Naukowe WZ, Kraków, s. 107.
5
Por. Lubiska T., Lozano Plantonoff A., Strk T., 2006. Budet zadaniowy – racjonalno przejrzysto-skuteczno.
Ekonomista, nr 5, s. 647.
Artur J. Kouch
Rachunek kosztów działa jako wsparcie dla tworzenia budetu zadaniowego
w jednostkach samorzdu terytorialnego
169
nawców na konkretne zadania, które rozliczane s zgodnie z rachunkiem nakładów i efektów6.
Wykorzystywanie tej formy budetu powoduje, e z wyodrbnieniem poszczególnych zada nastpuje wyodrbnienie organizacyjne, które umoliwia cisłe okrelenie odpowiedzialnoci dysponentów rodków budetowych za wyniki i wykonanie swojej czci zada. Powoduje to delegowanie uprawnie i odpowiedzialnoci na nisze szczeble zarzdzania – do kierowników lub pracowników poszczególnych wydziałów i jednostek organizacyjnych JST.
Wdroenie metod budetowania zadaniowego (ukierunkowanego na osignicie zamierzonych rezultatów) jest przedsiwziciem bardzo szerokim. Jednak ostatecznym celem jego wdroenia jest nie tyle zmiana kształtu budetu, poprawa czytelnoci, czy te moliwo przypisania
odpowiedzialnoci, ale zasadnicza zmiana w sposobie mylenia o funkcjonowaniu jednostek samorzdu terytorialnego i dokonanie istotnego przeobraenia w zarzdzaniu tymi organizacjami.
Musi bowiem nastpi reorientacja z działania ukierunkowanego na wykonywanie okrelonej
oferty usług publicznych na działanie okrelajce „po co?” usługi te chcemy wykona (Rysunek
1), na ile zaspokoi to potrzeby społecznoci, a wic przybliy nas do realizacji celu JST? Istot
budetu zadaniowego jest wic wprowadzenie zarzdzania rodkami publicznymi poprzez odpowiednio skonkretyzowane i zhierarchizowane cele, dla osignicia okrelonych rezultatów (realizacji zada), mierzonych za pomoc ustalonego systemu wskaników7.
Wprowadzenie w jednostkach sektora publicznego zarzdzanie przez cele spowoduje, e wykorzystywane jako mierniki uzyskiwanych rezultatów, standardy usług publicznych, przy dobrze
funkcjonujcej kontroli obywatelskiej oraz kontroli zewntrznej stanowi bd substytut mechanizmu rynkowego, który wskae organizacje działajce sprawnie i efektywnie i te, których działania
wymagaj interwencji organów nadzorczych. Jak bowiem powszechnie wiadomo, klasyczne metody oceny efektywnoci nie zawsze mog by wykorzystane w JST, gdzie mamy do czynienia
z brakiem przychodów z tytułu prowadzonej działalnoci, czy trudnociami z mierzalnoci uzyskanych efektów. Czsto wic wykorzystuje si tu dwa sposoby oceny:8 ocen efektywnoci procesu oraz ocen efektywnoci wyników.
Wanym zagadnieniem zwizanym z przejciem od budetu liniowego do budetu zadaniowego jest wic proces ustalania kosztów realizacji poszczególnych działa i zwizanych z nimi
wydatków. Zgodnie z przedstawionymi zalenociami, punktem wyjcia dla zamierze opisanych
w rezultatach prowadzonych działa powinny by cechy i funkcje realizowanych usług, które
zaspokoj potrzeby wspólnoty. Bd one bowiem wskazywały jakie zasoby powinny zosta zuyte
oraz w jaki sposób naley je ze sob powiza, by osignite efekty w najlepszy sposób zaspokajały okrelone potrzeby. Odpowiednio przeprowadzone badania oczekiwa oraz ich analiza da wic
informacj o zuyciu zasobów bdcych w dyspozycji jednostki, czyli o wysokoci kosztów własnych, które stanowi wyraone w pienidzu, celowe zuycie czynników produkcji oraz niektóre
wydatki nie stanowice zuycia czynników produkcji (ubezpieczenia, podatki, opłaty, itp.,
6
Por. Jastrzbska M., 1999. Zarzdzanie finansami gmin – aspekty teoretyczne. Wyd. UG, Gdask, s. 37-38.
Por. Lubiska T., 2007. Budet zadaniowy w Polsce. Reorientacja z wydatkowania na zarzdzanie pienidzmi publicznymi. Difin, Warszawa, s. 9.
8
Por. Musgrave R.A., Musgrave P.B., 1984. Public finance in theory and practice. McGraw Hill, New York, p. 156-190.
7
170
POLSKIE STOWARZYSZENIE ZARZDZANIA WIEDZ
Seria: Studia i Materiały, nr 30, 2010
a w przypadku JST równie udzielone dotacje, czy inne wiadczenia finansowane z budetu),
których efektem jest uyteczny produkt lub usługa. Wydatkami s natomiast wszelkie zmniejszenia stanu rodków pieninych.
Rys. 1. Zasady logiki zarzdzania przez rezultaty
ródło: Results-Based Management in CIDA. An introduction quide to the concepts and principles. Canadian International Development Agency, 1999.
Informacje dotyczce wysokoci poniesionych kosztów maj wzłowe znaczenie dla zarzdzania kad organizacj. Nie da si bowiem ich nie ponosi, ale naley dy od ich ograniczenia. W kosztach znajduje si bowiem odzwierciedlenie jakoci pracy na wszystkich odcinkach
działalnoci organizacji9. Powoduje to, e problematyka ponoszenia i racjonalizacji kosztów musi
stanowi podstawowe zadanie menaderów w kadej organizacji.
Rozbienoci midzy planowanym a rzeczywistym przebiegiem zjawisk opisywanych przez
budet JST oraz, wynikajce z definicji kosztów i wydatków zalenoci pomidzy tymi kategoriami ekonomicznymi, wskazuj, e tworzenie budetu wydatków powinno by poprzedzone poznaniem struktury zuycia zasobów niezbdnych do realizacji zada. Te za nie musz by zwizane z obcieniem rachunku budetu, co powoduje, e coraz wiksze znaczenie naley przypisywa wykorzystaniu zasady memoriałowej. Zasada ta oraz zwizane z ni ukierunkowanie na zuycie zasobów i planowanie na podstawie tego zuycia ma szczególne znaczenie w odniesieniu od
budetowania zadaniowego JST. Znajduje to uzasadnienie w moliwoci okrelenia funkcji i cech
realizowanych usług publicznych, które zaspokoj potrzeby mieszkaców, a jednoczenie pozwala
na wskazanie takiej kompilacji zasobów, które w sposób efektywny zrealizuj cel jednostki.
W odniesieniu bowiem do zjawiska konkurencji, dynamiki wymaga klientów i cigłych zmian
w otoczeniu organizacji oraz ograniczonoci moliwych do wykorzystania rodków publicznych,
wane jest poszukiwanie kompromisu midzy jakoci i funkcjonalnoci efektów działania,
a kosztem ich wytworzenia. Jednostki samorzdu terytorialnego zobligowane s wic – podobnie
jak inne organizacje, równie komercyjne – do obniania kosztów własnych przy jednoczesnym
doskonaleniu jakoci wyrobów i usług. Te zalenoci powoduj, e podstawowe działania plani-
9
Por. Nowak E., Piechota R., Wierzbiski M., 2004. Rachunek kosztów w zarzdzaniu przedsibiorstwem. PWE, Warszawa, s. 23.
Artur J. Kouch
Rachunek kosztów działa jako wsparcie dla tworzenia budetu zadaniowego
w jednostkach samorzdu terytorialnego
171
styczne w skali mikro10 powinny dokonywa si w powizaniu z zasad memoriałow, a wynikajce z obowizku zachowania dyscypliny budetowej, stosowanie zasady kasowej musi by traktowane jako uzupełnienie i dodatkowy obowizek jednostek sektora publicznego.
Reasumujc prowadzone rozwaania naley zauway, e budet zadaniowy jest instrumentem zarzdzania, który – ze wzgldu na denie do cigłej poprawy sprawnoci i efektywnoci
działania jednostek samorzdowych – musi stanowi podstaw funkcjonowania JST. Wymaga to
jednak zmiany postrzegania tej działalnoci, w szczególnoci poprzez decentralizacj i przeniesienie uprawnie, a w ostatecznoci jako zorientowanej zadaniowo. Nie bez znaczenia pozostaje
równie potrzeba poszukiwania nowych rozwiza, w tym odstpienie od zasady kasowej i wykorzystania kosztów i przychodów w procesach podejmowania decyzji. Naley jednak wyranie
zaznaczy, ze odejcie to da okrelone i wymierne efekty tylko w sytuacji, gdy wprowadzone
zostan okrelone standardy usług publicznych, w tym równie w zakresie działa finansowanych
z dotacji. Brak bowiem wiedzy o nalenociach z tego tytułu uniemoliwia wykorzystanie zasady
memoriałowej, a wic stanowi barier na drodze do zwikszenia jakoci zarzdzania w JST, a co
za tym idzie do zwikszenia sprawnoci i efektywnoci ich działania.
3. Rachunek kosztów działa w procesie budetowania JST
Procedury wprowadzenia i wykorzystania budetu zadaniowego w zarzdzaniu JST oraz potrzeby zwizane z rozpoznawaniem zasobów niezbdnych do realizacji poszczególnych zada
musz zosta uzupełnione o usprawnienia dotyczce stosowanych systemów rachunku kosztów.
Prowadzone badania11 wykazały, e poprawa sprawnoci i efektywnoci działania małych miast
zwizana z wprowadzeniem kontrolingu – a rachunek kosztów jest jego elementarn czci –
powinna si wiza z wykorzystaniem jego funkcji w doskonaleniu systemów informacyjnych
zarzdzania. Działania menederów publicznych powinny wic dotyczy midzy innymi adaptacji
odpowiednich systemów kalkulacji kosztów, którym przypisuje si spełnianie trzech podstawowych funkcji:12
1. Zapewnienie odpowiedniej wyceny zapasów i kosztów produkcji dla zaspokojenia potrzeb sprawozdawczych,
2. Umoliwienie szacowania kosztów działa, produktów i obsługi klientów,
3. Ułatwienie procesów pozyskania przez kadr kierownicz informacji ekonomicznych
opisujcych efektywno procesu wytwarzania.
Te same funkcje spełnia one bd w JST, w których koszty stanowi powinny podstaw zarówno decyzji strategicznych, jak i dotyczcych działa operacyjnych. Problemem staje si natomiast fakt, e przy znacznym poziomie zrónicowania działa, wzrastajcej konkurencji (która
w coraz wikszym stopniu dotyczy równie JST), a take coraz silniejszej presji na sprawne
i efektywne wykorzystywanie zasobów organizacji publicznych – podobnie, jak w przypadku
przedsibiorstw – nie da si spełni wskazanych trzech funkcji za pomoc jednego systemu ra-
10
Naley si zgodzi z faktem, ze metoda memoriałowa jest lepsza w skali mikro, gdy lepiej przedstawia sytuacj finansow mikorpodmiotów. W skali makro, zwłaszcza w odniesieniu do finansów publicznych, metoda ta nie sprawdza si najlepiej.
11
Por. Reinermann H., 1984. Controlling in mitteleren und Kleinerem Kommunalverwaltungen. DBW, nr 1, s. 84.
12
Por. Kaplan R.S., Cooper R., 2002. Zarzdzanie kosztami i efektywnoci. Oficyna Ekonomiczna, wyd. II. Kraków, s. 18.
172
POLSKIE STOWARZYSZENIE ZARZDZANIA WIEDZ
Seria: Studia i Materiały, nr 30, 2010
chunku kosztów13. Wymaga to poszukiwania nowych rozwiza, które przeciwstawi si arbitralnemu podejciu do alokacji kosztów porednich w systemie wyceny produktów i zapasów. Jednym z takich rozwiza jest rachunek kosztów działa14 ABC (Activity Based Costing), który jest
metod pomiaru kosztów i efektywnoci działa, zasobów, produktów, klientów i innych obiektów
kosztów, przy powizaniu zasobów z działaniami oraz działa z pozostałymi obiektami kosztów
na podstawie stopnia wykorzystania działa oraz poznania przyczynowo-skutkowych zalenoci
midzy czynnikami powstawania kosztów a działaniami.
Podejcie wykorzystujce systemy ABC jest odpowiedzi na pytania:15
• Jakim działaniom słu zasoby organizacji?
• Jak kosztowne s te działania oraz wszystkie procesy gospodarcze im towarzyszce?
• Dlaczego organizacja musi realizowa poszczególne działania i procesy?
• Jaka cz kadego z działa dotyczy produktów, usługi i klientów organizacji?
Wykorzystanie tego rachunku stanowi odpowied na potrzeb redukowania kosztów prowadzonej działalnoci bez koniecznoci obniania jakoci wyrobów lub usług. Jest to bowiem koncepcja, która okrela now struktur i zasady kalkulacji kosztów porednich, tak by okreli
w sposób dokładny wielko kosztów zwizanych z danym produktem lub usług. Podstawowa
rónica wynika tu z faktu, e koszty porednie rozliczane s na efekty produkcji w przekroju działa i procesów generujcych koszty, a nie w przekroju podmiotów produkcyjnych (np. wydziałów,
grup maszyn, czy innych centrów odpowiedzialnoci wyrónionych w organizacji). Tradycyjne
systemy kosztów odnosz bowiem koszty porednie do produkcyjnych centrów kosztów, a nastpnie rozliczaj je na produkty. Rachunek kosztów działa przypisuje koszty zuywanych zasobów
do poszczególnych działa, a nastpnie, wykorzystujc noniki kosztów (wielkoci odnoszce si
do zwizków przyczynowo-skutkowych istniejcych midzy produkcj a kosztami realizacji poszczególnych działa), wie te koszty z obiektami kosztowymi.
Znaczenie systemu rachunku kosztów działa w JST wynika z jego podstawowego zastosowania, które nie wie si z poznaniem sposobu rozmieszczenia kosztów, a umoliwia wskazanie
tych składowych procesu funkcjonowania organizacji, na które wydatkowane s pienidze. Jest to
wic cecha niezwykle istotna dla jednostek wykorzystujcych rodki publiczne, od których wymagane jest przykładanie szczególnej uwagi do procesów ich wydatkowania.
Rachunek kosztów ABC, jako oparty na elementarnych procesach zachodzcych w organizacji, wykorzystuje dla rozdzielenia kosztów zasobów na poszczególne działania odpowiednie noniki kosztów zasobów i noniki kosztów działa16. Wychodzi si tu jednoczenie z załoenia, e
tylko rozpoznanie elementarnych działa moe dostarczy jednoczenie informacji o pełnym
koszcie wyrobu lub usługi oraz zapewni szereg danych niezbdnych i wanych w procesie po13
Ustawa o rachunkowoci nakazuje prowadzenie rachunku kosztów w układzie rodzajowym. Jego wady dotyczce wykorzystania w zarzdzaniu powoduj, e naley poszukiwa i wdraa inne systemy rachunku kosztów. Szerzej zagadnienie to
przedstawia Kaplan R.S., 1988. One Cost System Isn’t Enough. Harvard Business Review, Stycze-Luty, s. 61-66.
14
Termin Activity Based Costing po raz pierwszy wprowadził w literaturze R. Cooper (Cost Management Concepts and
Principles: The Rise of Activity Based Costing. Part I, What is an Activity Based Cost System? Journal of Cost Management, lato 1988, p. 45-54). W publikacjach polskich mona równie spotka si z terminem: “Rachunek kosztów oparty na
działaniach”.
15
Por. Kaplan R.S., Cooper R., 2002. Zarzdzanie kosztami i efektywnoci. Oficyna Ekonomiczna, wyd. II. Kraków,
s. 109.
16
Noniki kosztów zasobów s miernikiem wykorzystania zasobów podczas wykonywania działa. Por. widerska G.K,
2003. Rachunkowo zarzdcza i rachunek kosztów. Difin, Warszawa, s. 3-52.
Artur J. Kouch
Rachunek kosztów działa jako wsparcie dla tworzenia budetu zadaniowego
w jednostkach samorzdu terytorialnego
173
dejmowania decyzji. Wymagane staje si wiec rozpoznanie wszystkich rodzajów działa (procesów), które s niezbdne do wytworzenia i dystrybucji wyrobów lub usług i jednoczenie zwizane s ze zuyciem tych zasobów (generuj koszty i wydatki w jednostce).
Według R.S. Kaplana i R. Coopera17 prowadzenie rachunku kosztów obejmuje:
1. Opracowanie słownika działa, czyli wskazanie tych działa, które wykonywane s w organizacji, z jednoczesnym podziałem na wymagajce zasobów bezporednich i porednich,
2. Ustalenie kosztów poszczególnych działa, czyli przypisanie – na podstawie prawidłowo
dobranych noników – kosztów zasobów do odpowiadajcych im działa lub procesów
gospodarczych (połczenie wydatków i kosztów z wykonanymi działaniami),
3. Okrelenie/rozpoznanie produktów, usług i klientów przedsibiorstwa, czyli próba odpowiedzi na pytanie, czy organizacja znajdzie nabywców na swoje wyroby i czy zapłac oni
odpowiednio wysok cen za oferowane efekty działania organizacji,
4. Wybór noników kosztów działa łczcych koszty działania z produktami, usługami
i klientami, stanowicy uzupełnienie etapu trzeciego o efekty dopasowania prowadzonych
działa i uzyskanych wyrobów do potrzeb klientów.
Jest to wic rozwizanie szczególnie istotne dla oceny kosztów funkcjonowania jednostek
samorzdowych. W szczególnoci odnosi si to do wykorzystania zapotrzebowania zgłaszanego
przez klientów (mieszkaców) i uwzgldnienia tych potrzeb w procesie kalkulacji kosztów. Moe
to spowodowa, e w znacznym stopniu zwikszy si poziom zaspokojenia potrzeb społecznoci
lokalnych, a planowanie zada stawianych przez JST bdzie prowadzone przy wikszym udziale
mieszkaców. Partycypacja społeczna umoliwi skuteczno i efektywno realizacji celu głównego gminy oraz wpłynie na popraw finansowych aspektów działania tych jednostek.
Niezalenie jednak od liczby wyodrbnionych etapów kalkulacji kosztów w rachunku ABC,
najwaniejsze znaczenie naley przypisa prawidłowemu wyszczególnieniu działa. Jest to bowiem najwiksza determinanta dla kolejnych faz, a jednoczenie dla wyników uzyskanych w wyniku całego procesu kalkulacyjnego. Szczególnie istotne jest wic stworzenie odpowiedniej hierarchii działa, która zwizana jest z identyfikacj kilku rónych poziomów alokacji kosztów (Rysunek 2). Obejmuj one w swoim podstawowym zakresie: działania dotyczce jednostki produktu
lub usługi, działania dotyczce partii produktów lub usług, działania dotyczce rodzajów produktów lub usług i działania dotyczce całej organizacji.
17
Por. Kaplan R.S., Cooper R., 2002. Zarzdzanie kosztami i efektywnoci. Oficyna Ekonomiczna, wyd. II. Kraków,
s. 115-132.
174
POLSKIE STOWARZYSZENIE ZARZDZANIA WIEDZ
Seria: Studia i Materiały, nr 30, 2010
Poziom działa
Zuywane zasoby, wykonywane czynnoci
Działania dotyczce całej organizacji
Działania dotyczce rodzajów produktów lub usług
- zarzdzanie organizacj,
- budynki i grunty,
- owietlenie i ogrzewanie, itp.
- obsługa techniczna procesu wytwarzania,
- opis techniczny produktów,
- zmiany w technice produkcji,
Działania dotyczce partii produktów
lub usług
- przygotowanie procesu wytwarzania,
- przemieszczanie zasobów,
- zlecenia zakupu,
- nadzór, itp.
Działania dotyczce pojedynczego
produktu lub usługi
- czas pracy bezporedniej,
- zasoby wykorzystane w produkcji,
- utrzymanie maszyn i urzdze w ruchu,
Rys. 2. Hierarchia działa i ich powstawanie kosztów operacyjnych w organizacji
ródło: Opracowanie własne na podstawie: Cooper R., Kaplan R.S., 1991. Profit priorities from
Activity-Based Costing. Harvard Business Review.
Przedstawione rozwaania wskazuj, e system rachunku kosztów ABC moe by wykorzystany w procesach planowania JST – w szczególnoci przy tworzeniu budetu zadaniowego. Daje
on bowiem moliwo stosowania procesów budetowania opartych na działaniach ABB (Activity
Based Budgeting18). Spowoduje to uzyskanie połczenia miedzy systemem budetowania a wykorzystywanym systemem rachunku kosztów oraz, co szczególnie istotne, z koncepcj zarzdzania
kosztami działa (Activity Based Management).
Proces budetowania opartego na działaniach stanowi odwrócenie rachunku kosztów działa
ABC. W jednostkach samorzdowych rozpoczyna si wic powinien do okrelenia obiektów
kosztowych (usługi i klienci, których potrzeby chcemy zaspokaja). Nastpnie – przy wykorzystaniu noników kosztów – okrela si i rozlicza działania niezbdne do wykonania, a na koniec ustalone zostaj zasoby wymagane przy danym poziomie technologii oraz okrelamy wydatki niezbdne na ich pozyskanie. Zgodnie z ustaleniami Consortium for Advanced Manufacturing – International19 (CAM-I) działania te prowadzone by powinny w ramach analizy wymaga, analizy
kosztów i analizy zdolnoci produkcyjnej (Rysunek 3).
18
Ten rodzaj procesu budetowania proponuje twórca system rachunku kosztów działa ABC - Consortium for Advanced
Manufacturing – International.
19
Por. Raffish N., Turney P. (red.), 1991. The CAM-I Glossary of Activity Based Management. CAM-I, Arlington.
Artur J. Kouch
Rachunek kosztów działa jako wsparcie dla tworzenia budetu zadaniowego
w jednostkach samorzdu terytorialnego
175
Wydatki biece i
inwestycyjne
Zapotrzebowanie
na usługi publiczne
Koszty realizowanych usług
Zapotrzebowanie na
działania słuce
realizacji usług
Koszty działaĔ
ANALIZA
WYMAGA
Zapotrzebowanie na zasoby niezbdne do realizacji
usług
ANALIZA
KOSZTÓW
Koszty zasobów
ANALIZA ZDOLNO
C
WYTWÓRCZEJ
Rys. 3. Proces planowania ABB w jednostkach samorzdu terytorialnego
ródło: Opracowanie własne na podstawie: Raffish N., Turney P. (red.), 1991. The CAM-I Glossary of Activity Based Management. CAM-I, Arlington.
W efekcie proces budetowania oparty na działaniach winien obejmowa nastpujce etapy:
1. Rozpoznanie i oszacowanie niezbdnej dla realizacji celu jednostki liczby i rodzaju usług
publicznych, które wymagane s w przyszłych warunkach funkcjonowania; w ramach tego działania niezbdne jest równie rozpoznanie szczegółowych danych dotyczcych
procesów realizacji usług publicznych oraz ich dostarczania mieszkacom gminy (zapotrzebowanie cykliczne, czy okresowe, wymagania zwizane z zamawianiem, dostarczaniem i odbiorem niezbdnych zasobów, metody dostarczania usług mieszkacom, itp.),
2. Prognozowanie zapotrzebowania na działania (podstawowe, porednie i pomocnicze),
w tym w szczególnoci dotyczce biecych i inwestycyjnych potrzeb JST,
3. Ustalenie zapotrzebowania na zasoby, które s niezbdne dla realizacji usług publicznych
na poziomie wynikajcym z potrzeb społecznoci lokalnych, przy danym poziomie moliwoci wytwórczych i ukierunkowaniu na sprawno i efektywno działania organizacji,
4. Okrelenie zdolnoci wytwórczej, w szczególnoci w odniesieniu do tych zasobów, które
ograniczaj zdolno organizacji do wykonania niezbdnych usług publicznych i towarzyszcych im działa,
5. Prognozowanie wysokoci kosztów zasobów, które wynikaj z moliwoci wytwórczych
JST,
6. Okrelenie kosztów działa i w efekcie ustalenie kosztów poszczególnych obiektów
kosztowych (usług publicznych) stanowicych podstaw rachunku ekonomicznego,
176
POLSKIE STOWARZYSZENIE ZARZDZANIA WIEDZ
Seria: Studia i Materiały, nr 30, 2010
7.
Ustalenie wydatków zwizanych z kosztami poszczególnych usług; s one jednoczenie
podstaw dla okrelenia moliwoci wytwórczych JST w ramach biecego budetu
rocznego; ich warto poznawcza w jednostkach samorzdowych jest wysza ni w podmiotach sektora komercyjnego z powodu braku moliwoci odstpienia od realizacji niektórych (obligatoryjnych) usług publicznych, nawet, gdy nie s one ekonomicznie efektywne.
Zdaniem autora, wykorzystanie dla weryfikacji zdolnoci wytwórczej zasobów finansowych
moliwych do pozyskania i wydatkowania w ramach danego budetu (działanie oznaczone lini
przerywan na Rysunku 3) jest podstaw dla implementacji w przedstawiony proces budetowania
ABB znanych z rachunku kosztów pełnych rozwiza w zakresie rachunku kosztów standardowych lub docelowych oraz ich dezagregacji, majcej na celu poznanie i planowanie struktury
wewntrznej zuycia zasobów, zgodnie z moliw do pozyskania lub posiadan technologi wytwarzania usług publicznych. Dezagregacja kosztów umoliwi jednoczenie rozpoznanie tych cech
i funkcji usług publicznych, które s szczególnie preferowane przez dan społeczno, a wykorzystanie tych informacji ju na etapie projektowania procesów wytwórczych stanowi jeden z istotniejszych czynników zwikszajcych poziom zaspokojenia potrzeb, a wic realizacji celu głównego JST.
Moliw do wykorzystania w proponowanych działaniach metod słuc zarzdzaniu kosztami, któr mona wykorzysta w nowoczenie zarzdzanych JST jest take rachunek kosztów
docelowych (target costing) 20. Stanowi on zestaw narzdzi planowania, kontrolowania i zarzdzania kosztami, które s stosowane w fazie projektowania produktu oraz procesów wytwórczych, tak
aby odpowiednio wczesne ukształtowanie struktury kosztów uwzgldniało wymagania klientów –
mieszkaców21. W ramach procesów budetowania da to moliwo okrelenia kosztów poszczególnych usług, działa i zada realizowanych w ramach budetu JST.
Wysoko kosztów ponoszonych na realizacj okrelonych usług publicznych w rachunku
kosztów docelowych powinna wic by wynikiem ustale w ramach umowy społecznej, która
okrela, jak wysoko ceni sobie mieszkacy poszczególne działania i ile rodków s na nie skłonni
przeznaczy na ich realizacj przez JST. Zaleno ta jest równie podstaw budetowania opartego na działaniach ABB, gdzie punkt wyjcia stanowi potrzeby klientów (mieszkaców). Oczywiste jest te, e uznanie wysokoci kosztów standardowych lub docelowych i ich wartociowego
wyraenia w postaci wydatków, za czynnik warunkujcy zdolno wytwórcz JST, nie moe by
zwizane z obnieniem jakoci, czy funkcjonalnoci usługi. Z tego powodu, w procesach budetowania powinni bra udział – ju na etapie koncepcyjnego projektowania usług – specjalici
z rónych dziedzin, a w szczególnoci osoby odpowiedzialne za realizacj tych działa.
Wykorzystanie rachunku kosztów standardowych w procesie ABB wymaga dodania oszacowanych na podstawie analizy poszczególnych operacji zwizanych z wykonywaniem usługi, standardowych kosztów materiałów, robocizny oraz innych kosztów zmiennych i stałych tego procesu.
Proces ten powinien zosta zakoczony poprzez weryfikacj standardów oraz ich zatwierdzenie.
W przypadku JST mona wic mówi o okreleniu kosztów normatywnych realizacji usług publicznych na podstawie standardów tych usług okrelonych przez zarzd lub inne organy gminy.
20
Por. Kouch A.J., 2009. Znajomo potrzeb społecznych jako determinanta racjonalizacji wydatków publicznych
w warunkach kryzysu /w:/ Sukces organizacji. Istota, pomiar, uwarunkowania. Prace i materiały Wydz. Zarzdzania UG,
Sopot, 2009, s. 166-174.
21
Por. Markowska M., 2006. Rachunek kosztów docelowych. /w:/ Nowak E. (red.), Strategiczne zarzdzanie kosztami.
Oficyna Ekonomiczna, Kraków, s. 87.
Artur J. Kouch
Rachunek kosztów działa jako wsparcie dla tworzenia budetu zadaniowego
w jednostkach samorzdu terytorialnego
177
Weryfikacja i zatwierdzanie standardów bdzie w głównej mierze wynikiem porównania kosztów
standardowych i wydatkami, które słu wycenie tych kosztów. Moliwe do zrealizowania
w danym okresie wydatki budetowe bd wic stanowi o strukturze i wysokoci kosztów realizacji zada w JST.
Podobne zalenoci dotyczce standaryzacji musz zosta równie wdroone do zada zleconych, które finansowane s ze rodków przekazywanych gminom w formie dotacji. Brak jasnoci
procedur słucych okrelaniu wysokoci tych rodków stanowi bowiem – co wspomniano wczeniej – bardzo istotny problem zwizany z zarzdzaniem i wykorzystaniem w nim nowoczesnych
instrumentów, słucych poprawie jakoci tego procesu.
4. Zakoczenie
Rachunek kosztów działa (ABC), wykorzystujc procedury ustalania wartoci zuytych zasobów, słucych realizacji poszczególnych zada stawianych przed organizacjami samorzdowymi jest jednym z narzdzi wykorzystywanych w sektorze komercyjnym, które s moliwe do
wprowadzenia w jednostkach samorzdu terytorialnego. Poszukiwanie rozwiza ukierunkowanych na koszty jest tu uzasadnione trudnociami z okrelaniem efektów realizacji usług publicznych. W efekcie najprostszym sposobem oceny efektywnoci działa JST jest pomiar kosztów
i zmiany w tym zakresie spowodowane rozmiarem prowadzonych działa. Jest to szczególnie
wane równie ze wzgldu na pierwotno kosztów wzgldem wszelkich efektów działalnoci
w kadej organizacji.
Wykorzystanie budetu zadaniowego do poprawy sprawnoci i efektywnoci zarzdzania
w jednostkach samorzdowych powoduje, e istotnego znaczenia nabiera rozpoznanie zasobów
niezbdnych do realizacji poszczególnych zada, okrelenie ich struktury wartociowej i co najwaniejsze wybór takiego sposobu ich realizacji, który – w warunkach niedoboru rodków publicznych – bdzie mógł zosta zrealizowany, przy jednoczesnym zapewnieniu relatywnie wysokiej jakoci tych działa. Rachunek ABC i wykorzystujcy jego rozwizania proces budetowania
ukierunkowanego na działania (ABB) s wic szczególnie przydatne dla jakoci dokonywanych
wyborów oraz usprawnienia całej procedury tworzenia budetu zadaniowego w JST. Szczególnie
wane dla zapewnienia uytecznoci realizowanych usług (uwarunkowanej rozpoznaniem potrzeb
społecznych oraz partycypacj mieszkaców w tworzeniu budetu) jest wykorzystanie rozwiza
pozwalajcych okreli cechy i funkcje usług, które wymóg ten spełni, a jednoczenie pozwol na
ustalenie wartoci wydatków niezbdnych dla wybranego sposobu działania JST. W przypadku
rachunku kosztów działa istotne wydaje si wic jego uzupełnienie o rozwizania znane z rachunku kosztów standardowych, czyli procesy dezagregacji kosztów i ich poznawcze znaczenie
dla struktury zuywanych zasobów.
Uzupełnieniem dla proponowanych rozwiza bdzie jednak szereg zmian, dotyczcych systemu gromadzenia, ewidencji i przetwarzania danych, a wic systemu rachunkowoci podmiotów
samorzdowych. Obecne rozwizania w tym zakresie nie spełniaj bowiem wymogów stawianych
przez organizacje wykorzystujce rachunek kosztów działa. Szczególne znaczenie przypisa tu
naley odejciu od zasady kasowej i wprowadzenie rozwiza ukierunkowanych na zasad memoriałow (przy załoeniu wdroenia odpowiednich rozwiza systemowych – jak na przykład
wspomniana potrzeba standaryzacji usług publicznych i uzyskaniu moliwoci wyceny tych usług,
które finansowane s ze rodków przekazanych w dotacjach). Wane bdzie tu równie odpowiednie rozbudowanie planu kont i jego skoordynowanie z wymaganiami stawianymi sprawozdawczoci jednostek samorzdu terytorialnego.
178
POLSKIE STOWARZYSZENIE ZARZDZANIA WIEDZ
Seria: Studia i Materiały, nr 30, 2010
W efekcie uzna jednak naley, e rachunek kosztów działa ABC jest jednym z najlepszych
instrumentów, które powinny zosta wdroone do JST, by prawidłowo sporzdza, a nastpnie
wykonywa budet zadaniowy. Wymaga to jednak bdzie równie rozwiza systemowych, gdy
jego implementacja zwizana jest nie tyle z dodatkowym obcieniem finansowym, co potrzeb
zmiany filozofii zarzdzania tymi jednostkami i dostrzeenia potrzeby poszukiwania rozwiza
słucych poprawie sprawnoci i efektywnoci zarzdzania.
%LEOLRJUDILD
[1]
[2]
[3]
[4]
[5]
[6]
[7]
[8]
[9]
[10]
[11]
[12]
[13]
[14]
[15]
[16]
[17]
Cooper R. 1988. Cost Management Concepts and Principles: The Rise of Activity Based
Costing. Part I, What is an Activity Based Cost System? Journal of Cost Management.
Gumiska-Pawlic J., Sawicka K., 2002. Budet jednostki samorzdu terytorialnego. Wyd.
ZCO, Zielona Góra.
Jastrzbska M., 1999. Zarzdzanie finansami gmin – aspekty teoretyczne. Wyd. UG,
Gdask.
Kaplan R.S, Cooper S., 1998. Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive
Profitability and Performance. Harvard Business School Press, Boston.
Kaplan R.S., 1988. One Cost System Isn’t Enough. Harvard Business Review, Stycze–
Luty.
Kaplan R.S., Cooper R., 2002. Zarzdzanie kosztami i efektywnoci. Oficyna
Ekonomiczna, wyd. II. Kraków.
Kouch A.J., 2009. Znajomo potrzeb społecznych jako determinanta racjonalizacji
wydatków publicznych w warunkach kryzysu /w:/ Sukces organizacji. Istota, pomiar,
uwarunkowania. Prace i materiały Wydz. Zarzdzania UG, Sopot, 2009.
Lubiska T. (red.), 2009. Nowe zarzdzanie publiczne – skuteczno i efektywno. Budet
zadaniowy w Polsce. Difin, Warszawa.
Lubiska T., 2007. Budet zadaniowy w Polsce. Reorientacja z wydatkowania na
zarzdzanie pienidzmi publicznymi. Difin, Warszawa.
Lubiska T., Lozano Plantonoff A., Strk T., 2006. Budet zadaniowy – racjonalno
przejrzysto – skuteczno. Ekonomista, nr 5.
Markowska M., 2006. Rachunek kosztów docelowych. /w:/ Nowak E. (red.), Strategiczne
zarzdzanie kosztami. Oficyna Ekonomiczna, Kraków.
Musgrave R.A., Musgrave P.B., 1984. Public finance in theory and practice. McGraw Hill,
New York.
Nowak E., Piechota R., Wierzbiski M., 2004. Rachunek kosztów w zarzdzaniu
przedsibiorstwem. PWE, Warszawa.
Reinermann H., 1984. Controlling in mitteleren und Kleinerem Kommunalverwaltungen.
DBW, nr 1, s. 84.Raffish N., Turney P. (red.), 1991. The CAM-I Glossary of Activity Based
Management. CAM-I, Arlington.
Reinermann H., 1984. Controlling in mitteleren und Kleinerem Kommunalverwaltungen.
DBW, nr 1, s. 84.
widerska G.K, 2003. Rachunkowo zarzdcza i rachunek kosztów. Difin, Warszawa.
Wakuła M., 2008. Rola budetu w gospodarce finansowej gmin. /w:/ Kouch A., Zaremba
W. (red.), Zarzdzanie finansami lokalnymi a rozwój obszarów wiejskich. Towarzystwo
Naukowe WZ, Kraków.
Artur J. Kouch
Rachunek kosztów działa jako wsparcie dla tworzenia budetu zadaniowego
w jednostkach samorzdu terytorialnego
ACTIVITY BASED COSTING AS A SUPPORT FOR THE PROCESS OF
PERFORMANCE BUDGETING IN LOCAL TERRITORIAL UNITS
Summary
Due to the socio-economic rise, it's more and more important to focus on efficiency and effectiveness of the processes taking place in local territorial units.
Changes introduced in Polish legal system are aimed at the introduction of performance budgeting, which serves to improve the quality of the usage of public resources.
This also requires the introduction of instruments, which are to assist the process of
creating the budget and allow to recognize the structure and the value of consumption of the resources necessary to fulfill the planed tasks.
One of these instruments is Activity Based Costing and supplementing it Activity
Based Budgeting. Their implementation involves a number of changes. The most important ones should concern the determination of cost drivers and the adaptation of
budgetary ac-counting system.
Keywords: local territorial unit, performance budgeting, activity based costing.
Artur J. Kouch
Uniwersytet Rolniczy w Krakowie
e-mail: [email protected]
179