II FSK 2031/11 - Wyrok NSA

II FSK 2031/11 - Wyrok NSA z 2013-06-13
1 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/73643783CB
II FSK 2031/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-06-13
Data wpływu
2011-08-10
orzeczenie prawomocne
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Symbol z opisem
Bogdan Lubiński
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
Skarżony organ
I SA/Po 940/10 - Postanowienie WSA w Poznaniu z 2011-01-18
II FZ 104/11 - Postanowienie NSA z 2011-03-22
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350 art.20 ust. 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA
Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna BluszkoBiernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.
J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po
940/10 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 października 2010 r.
nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od
zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 940/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Poznaniu oddalił skargę L. J. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w
przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od odchodów nieznajdujących pokrycia w
ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P.
decyzją z dnia 30 lipca 2008 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie
265.544 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że łączne wydatki w kwocie 350.058,31 zł poniesione przez stronę w
2007 r. zostały pokryte dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Strona wskazała w oświadczeniu, że jest osobą stanu wolnego i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z
babcią – M. J., która pokrywa bieżące koszty utrzymania skarżącej. W 2007 r. strona poniosła jedynie
wydatki na zakup odrębnego lokalu użytkowego w wysokości 376.784 zł. Zgodnie z treścią przedłożonego
oświadczenia o osiągniętych w 2007 r. dochodach (przychodach) skarżąca otrzymywała dochód w
wysokości 12.588,84 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wysokość dochodu w kwocie 10.788,28 zł,
uwzględniając potrącenie składek zdrowotnych w wysokości 1.800,56 zł. W związku z tym, że wydatek
został poniesiony dnia 7 maja 2007 r. organ podatkowy oszacował proporcjonalnie dochód za 2007 r. w
stosunku do daty kupna, przyjmując kwotę dochodu 3.753,73 zł.
Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 1998 r. i 1999 r. wykazała przychody z tytułu
samodzielnej działalności w wysokości odpowiednio 4.776,92 zł. oraz 408,38 zł. Następnie przez okres
2013-07-08 14:48
II FSK 2031/11 - Wyrok NSA z 2013-06-13
2 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/73643783CB
2000-2003 r. nie składała deklaracji podatkowych świadczących o uzyskiwanych przychodach, a w 2004 r.
prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu lokalu użytkowego, z której wykazała stratę w
wysokości 496,12 zł, w 2005 r. wykazała dochód w wysokości 11.210,36 zł, w 2006 r. dochód w wysokości
10.597,41 zł, a do dnia 7 maja 2007 r. dochód w wysokości 3.753,73zł.
Jako źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków, strona podała oszczędności w kwocie ponad
100.000 USD, pochodzące z darowizny otrzymanej od zmarłego w 1990 r. dziadka – J. J. Przedmiotowa
darowizna nie została spisana, a cała jej kwota była przechowywana w domu przez okres co najmniej 14 lat.
Z pieniędzy tych skarżąca sfinansowała zakup w 2004 r. lokalu użytkowego w wysokości 291.770 zł, a
pozostałą kwotę wydatkowała w 2007 r. na nabycie kolejnego lokalu użytkowego za kwotę 375,120,75 zł.
Powołana na świadka przez organ w M. J. zeznała, że jej mąż na początku lat 60-tych ubiegłego wieku
pracował na stanowiskach tokarza i specjalisty ds. BHP w Zakładach "R.", a następnie około 1968 r.
otworzył własną działalność gospodarczą produkującą m. in. części samochodowe i narzędzia do obróbki
metali, zatrudniał około15 osób. Świadek zeznała, że mąż kupował "co jakiś czas dolary" i z okazji imienin,
gwiazdki itp. przekazywał je wnuczce już od dnia jej urodzin. Pieniądze w kwocie przekraczającej 100.000
USD były przechowywane w domu. J. J. pozostawił oszczędności w dolarach amerykańskich również dla
swej żony. W dalszym etapie postępowania strona poinformowała, że była to kwota ok.50.000 USD.
Na podstawie dokonanego zestawienia przeciętnej płacy oraz ceny dolara amerykańskiego na czarnym
rynku w latach 1976 - 1989, organ stwierdził, że J.J. nie mógł zgromadzić do 1990 r. kwoty około 150.000
USD, nawet gdyby osiągał dochody wielokrotnie wyższe niż przeciętna płaca w tym okresie i cały dochód
przeznaczał na zakup waluty amerykańskiej. Ponadto organ wykazał, że J. J. wybudował 2 domy, jeden w
latach 60- tych, a drugi w latach 80- tych ubiegłego wieku. M. J. natomiast nie osiągała żadnych dochodów.
Organ podatkowy nie dał wiary, że strona przez kilkanaście lat przechowywała pieniądze otrzymane od
dziadka w domu, skoro tylko w okresie od 18 do 31 marca 2004 r. uzyskała z tytułu lokat bankowych
dochód w wysokości 3.544,55 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za
2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przyjął wydatki w
wysokości 375.123,69 zł, dochody w latach 2004-2007 w wysokości 25.065,38 zł.
Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, że do śmierci J. J. otrzymała w prezencie
102.500 USD. Część pieniędzy, po ich wymianie, była przeznaczona na zakup lokalu użytkowego, część
natomiast została wpłacona na konto bankowe i lokaty, które co jakiś czas były odnawiane.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 października 2010 r. uchylił decyzję organu podatkowego
pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 262.008 zł. Do
ustalenia podstawy wymiaru podatku przyjął przychody w kwocie 25.779,45 zł, na które złożyły się
oszczędności strony z lat 2004 – 2007 w łącznej kwocie 25.561,50 zł, jak i przychody z tytułu uzyskanych
odsetek od lokat bankowych w wysokości 217,95 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy ustalił, że
skarżąca w 2007 r. dysponowała przychodami w kwocie 25.779,45 zł i poniosła wydatki w łącznej kwocie
375.123,69 zł.
W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy przesłuchał matkę skarżącej E. J., a także na wniosek
pełnomocnika strony, osoby, które współpracowały z J. J. na okoliczność możliwości zarobkowych i
osiąganych w latach 1976 – 1989 przez J. J. dochodów oraz dokonywania darowizn na rzecz wnuczki. Z
powyższych przesłuchań wynika, że J. J. był cenionym fachowcem, a jego zakład ślusarsko - mechaniczny
bardzo dobrze prosperował. Jednakże żaden ze świadków nie potrafił określić wielkości osiąganych przez J.
2013-07-08 14:48
II FSK 2031/11 - Wyrok NSA z 2013-06-13
3 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/73643783CB
J. dochodów, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że był on osobą o dobrym statusie
materialnym, majętną, osiągał dochody kilkanaście razy wyższe od przeciętnych. Świadkowie nie
dysponowali wiedzą na temat darowizn na rzecz wnuczki.
Na podstawie danych uzyskanych z Narodowego Banku Polskiego i Głównego Urzędu Statystycznego
organ wskazał, że gdyby za przeciętne wynagrodzenie w latach 1976-1989 (bez uwzględnienia przy
wyliczeniu ponoszonych kosztów utrzymania i innych wydatków) J. J. kupował co miesiąc (jak zeznała jego
żona ) dolary amerykańskie, to w ciągu tych lat mógłby zgromadzić w sumie 27.853,76 USD. Dlatego
Dyrektor uznał, że J.J. nie mógł przez ten okres zgromadzić kwoty 150.000 USD, w tym około 100.000 USD
przeznaczonych dla skarżącej, zwłaszcza, że w latach 60 – tych i 80- tych ubiegłego wieku wybudował dwa
domy z warsztatami i utrzymywał 4 osobową rodzinę. Nadto z załączonego do akt sprawy testamentu J. J.
wynika, że wartość spadku została w nim określona w wysokości 1.000.000 zł. Organ zauważył, że w
kwietniu 1988 r. (w okresie sporządzenia testamentu) była to równowartość 1.478 USD według oficjalnego
kursu, a według czarnorynkowego 400 USD i niespełna dwukrotność przeciętnego rocznego wynagrodzenia
w 1988 r. według danych GUS (53.090 zł x 12 miesięcy = 637.080 zł.)
Organ podkreślił, że nawet gdyby skarżąca wykazała, że środki pieniężne, którymi sfinansowała poniesione
w 2007 r. wydatki pochodziły z darowizny, to wobec dyspozycji zawartej w treści art. 20 ust. 3 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f. ) i tak
ta kwota nie może być brana pod uwagę, ponieważ darowizna nie została opodatkowana, zatem nie
mogłaby stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Mienie pochodzące z przychodów
podlegających opodatkowaniu lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowi pokrycia wydatków w
rozumieniu powołanego wyżej przepisu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby
Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz strony
kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w
szczególności w nieuprawnionym przerzuceniu na stronę ciężaru udowodnienia pochodzenia środków
stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004 r.;
- art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej:
Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady kompletności postępowania dowodowego, polegające na
zaniechaniu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu
do kursów cen USD w latach 1960 - 1989 oraz możliwości majątkowych i zarobkowych J. J.;
- art. 180 § 1, art. 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zupełnie dowolniej oceny
zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnik w postępowaniu winien wykazać fakt osiągnięcia
dochodów w określonej wysokości. Jeśli podatnik twierdzi, że wydatki zostały sfinansowane z przychodów
z lat poprzednich pochodzących z działalności gospodarczej, a upłynął już okres przechowywania ksiąg oraz
dokumentacji podatkowej, to wówczas ciężar udowodnienia, że pozarolnicza działalność gospodarcza nie
mogła być źródłem dochodów w określonej wysokości, spoczywa na organach podatkowych. Zdaniem
skarżącej organy podatkowe dokonały w sprawie zupełnie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i
doświadczenia życiowego oceny dowodów. Strona uważa, że w toku postępowania uprawdopodobniła, że
posiadała kwestionowane przez urząd pieniądze i że pochodziły one z darowizny od dziadka, natomiast
organy błędnie przyjęły, że J. J. wybudował dwa domy, ponieważ pierwsza z tych nieruchomości została
nabyta przez M. J. w dniu 25 maja 1964 r., z kolei druga z nich należała do syna J. J. – A., którą w dniu 31
2013-07-08 14:48
II FSK 2031/11 - Wyrok NSA z 2013-06-13
4 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/73643783CB
marca 1988 r. darował swym rodzicom. Okoliczności te wynikają z załączonych do skargi aktów
notarialnych.
W skardze złożono wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z listy płac w warsztacie J. J. za
okres od stycznia 1976 r. do kwietnia 1989 r. oraz aktów notarialnych z dnia 25 maja 1964 r. i z dnia 31
marca 1988 r., które to dokumenty zostały dopiero po zakończeniu postępowania odnalezione. Zdaniem
skarżącej z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że nawet niektórzy pracownicy zarabiali kilkakrotnie
więcej niż organ podatkowy przyjął, że zarabia właściciel zakładu oraz że J. J. nie poczynił takich
inwestycji, jak zakłada organ.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko
wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art.
151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z
2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
W uzasadnieniu Sąd podał, że konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie
pozostawia wątpliwości, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach
stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości
zgromadzonego mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych przed dokonaniem wydatku w
zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od
opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego (przed poniesieniem wydatku) oraz z
poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich
mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków)
świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej
wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w
ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie
zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku
podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują
pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe
zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do
wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego
tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota
odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX
nr 291829 ).
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie
nieujawnionych źródeł przychodu. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z
nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków
przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki
te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z 4.10.2006
r. II FSK 1180/05). Zatem w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek
wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do
wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym
lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych
źródeł. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w
przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie
2013-07-08 14:48
II FSK 2031/11 - Wyrok NSA z 2013-06-13
5 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/73643783CB
organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na
pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Jeśli zatem podatnik twierdzi, że na dzień 1
stycznia 2007 r. posiadał oszczędności, to ciężar dowodu tego faktu spoczywa na podatniku, natomiast
organy podatkowe są obowiązane w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na
podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Sąd podkreślił, że zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza posiadać je przed
poniesieniem wydatków. Ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem przed poniesieniem
wydatków a wydatkami poniesionymi w 2007 r., obowiązkiem skarżącej w postępowaniu podatkowym było
wykazanie, że wydatki w części nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach pokryła z przychodów z
innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z
lat poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotą powyższej regulacji jest bowiem
opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nie znajdującego pokrycia w mieniu
opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało
opodatkowane. Zwrócono uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r.,
sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w
latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków
poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy
mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z
obowiązku podatkowego.
W ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji
w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Organy zgodnie z art. 187
Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały
prawidłowej jego oceny. Dlatego też zarzut powołanego wyższej przepisu Sąd uznał za nieuzasadniony
podobnie jak zarzut błędnej oceny materiału dowodowego.
Według Sądu organy zgodnie z obowiązującymi przepisami nie uwzględniły w rozliczeniu podatku
nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podanej przez skarżącą kwoty.
Sąd przy tym wyraził pogląd, że organy dołożyły należytej staranności w zbieraniu dowodów, w celu
prawidłowej oceny, czy J. J. mógł zgromadzić do 1990 r. kwotę 100.000 USD, która przeznaczona była dla
skarżącej oraz kwotę 50.000 USD przekazanej M. J. Organ nie kwestionował faktu, że J. J. był osobą
majętną. Potwierdzili to przesłuchiwani na wniosek skarżącej świadkowie. Nie dowodzi to jednak o
możliwości zgromadzenia kwoty, którą dysponowała strona w 2007 r. Organy odniosły się do realiów
ówczesnych lat, kiedy nabycie dolarów możliwe było wyłącznie na tzw. "czarnym rynku", a cena waluty
była wielokrotnie wyższa od oficjalnego jego kursu. Sąd zauważył, że w dniu śmierci J. J. skarżąca miała
dopiero skończone 13 lat. Strona zeznała w toku postępowania podatkowego, co potwierdziła również na
rozprawie, że dziadek odkładał dla niej pieniądze, lecz fizycznie otrzymała je dopiero po ukończeniu 18
roku życia (czyli w 1994 r.). Poza tym Sąd dodał, że zeznania strony co do czasu przekazania jej pieniędzy
są sprzeczne z zeznaniami E. J., która z kolei stwierdziła, że przekazanie nastąpiło dopiero w 2000 r.
Zgodnie z art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego,
jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone
świadczenie zostało spełnione. Zatem dla ważności umowy darowizny (w przypadku gdy nie następuje
przekazanie przedmiotu darowizny) konieczne jest oświadczenie darczyńcy złożone w formie aktu
notarialnego. Skoro nie ma sporu, że oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu
notarialnego i za życia darczyńcy przyrzeczone pieniądze nie zostały obdarowanej reprezentowanej przez
przedstawiciela ustawowego przekazane fizycznie, to nie doszło do zawarcia ważnej umowy darowizny.
Zauważono, że strona przedłożyła w toku postępowania testament J. J. sporządzony w kwietniu 1988 r., w
2013-07-08 14:48
II FSK 2031/11 - Wyrok NSA z 2013-06-13
6 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/73643783CB
którym wartość spadku określona została w wysokości 1.000.000 zł, co jak zauważył organ podatkowy
stanowiło równowartość około 1.478 USD według kursu dolara NBP, a według kursu czarnorynkowego
równowartość 400 USD. W związku z tym nie ma również podstaw aby przyjąć, że żona J. J. powołana do
dziedziczenia, odziedziczyła kwotę 150.000 USD, z której 100.000 USD darowała skarżącej.
Za mało prawdopodobne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby w ocenie Sądu
przyjęcie, że skarżąca od 1994 r., czy też od 2000 r. przechowywała tak dużą kwotę w domu, zważywszy, że
posiadała rachunek bankowy i lokaty bankowe, z których w latach 2004-2007 uzyskała dochód z odsetek.
Niezrozumiałe byłoby pozbawianie się niebagatelnych korzyści z oprocentowania lokat bankowych od tak
dużej kwoty pieniędzy i przechowywanie ich w domu, narażając się na straty wynikające z deprecjacji
pieniądza wskutek inflacji.
Mając na uwadze treść powołanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródło, na które powołuje się skarżąca
nie może stanowić przychodów zmniejszających podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od
dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, również dlatego, że nie należały do przychodów
opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że darowizna nie była nigdy
zgłoszona do opodatkowania.
Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających z przedłożonych do skargi dokumentów,
ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania był wystarczający dla oceny legalności
zaskarżonej decyzji.
Od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona
zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez
oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w
stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione rozstrzyganie
występujących w sprawie wątpliwości na korzyść urzędu oraz zaniechanie wskazania, które z ustaleń
organów podatkowych zostały przez Sąd przyjęte, a które nie i w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego,
który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego
właściwej oceny oraz błędne uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla
oceny legalności zaskarżonej decyzji;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez
oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że w sprawie materiał dowodowy zebrany został w sposób
kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, gdy tymczasem
ustalenia organów podatkowych oparte były na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w
sposób dowolny, a nie swobodny, a także błędne ustalenie, że wartość zgromadzonego mienia nie znajduje
pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanu
sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;
- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów w
postaci aktów notarialnych i list płac załączonych do skargi z dnia 16 listopada 2011 r. do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych
wątpliwości i nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania, a stanowiło kolejny dowód
potwierdzający prawdziwość twierdzeń skarżącej;
- art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo występujących w sprawie wątpliwości, co
2013-07-08 14:48
II FSK 2031/11 - Wyrok NSA z 2013-06-13
7 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/73643783CB
uniemożliwiało uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną;
- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozważenie przez Sąd pierwszej instancji jedynie zarzutów i wniosków skargi
oraz powołaną w niej podstawę prawną, podczas gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy mógł i
powinien był wyjść poza granice skargi;
- art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o
podatku od spadków i darowizn poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe z
tytułu darowizny nie powstało, w związku z czym nastąpiło tzw. "nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania
podatkowego" i w konsekwencji dochody te osiągnęły walor legalności;
- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w
przyjęciu, że tylko dochody "legalne" mogą stanowić źródło przychodu na pokrycie wydatków oraz, że w
świetle okoliczności niniejszej sprawy darowizna dokonana na rzecz skarżącej nie mogłaby być uznana za
legalną, bowiem nie została opodatkowana lub zwolniona od opodatkowania;
- art. 890 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu przez Sąd, że tylko darowizna
dokonana w formie aktu notarialnego może być umową prawnie skuteczną, podczas gdy z treści
wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że darowizna może być dokonana w dowolnej formie, a zatem
darowizna dokonana na rzecz skarżącej została dokonana skutecznie.
Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego
rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie zwrotu kosztów
postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych
oraz wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 października 2010 r. w
całości do czasu zakończenia niniejszego postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym
kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu
prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów
postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstruując skargę
kasacyjną jej autor powinien zatem wskazać wprost, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania
został naruszony przez Sąd pierwszej instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle
treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy
doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w
przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie
mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1761/10,
dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obydwu
podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej
kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po
przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym
wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu
subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz.
120). Tym nie mniej, w przypadku spraw dotyczących ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł istotne
2013-07-08 14:48
II FSK 2031/11 - Wyrok NSA z 2013-06-13
8 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/73643783CB
znaczenie, dla oceny kolejności rozpatrzenia poszczególnych zarzutów, ma również specyfika unormowania
zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub
pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku
podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie
znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia,
pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazana
konstrukcja materialnoprawna wpływa na tryb ustalania przychodu poprzez wskazanie celów, które mają
być osiągnięte w postępowaniu dowodowym. Służy ona wskazaniu, czy zasadne są wątpliwości co do tego,
że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują
pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio
opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. podobnie J. Marciniuk [ red.], Podatek dochodowy
od osób fizycznych, Warszawa 2009, s. 275.).
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o ile to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia
wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym (co w sprawie jest niesporne), to
w przypadku wykazania wysokości dochodów znajdujących pokrycie w źródłach opodatkowanych lub
zwolnionych od podatku, ustawodawca ciężar dowodowy przesunął wyraźnie na podatnika. W
postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na stronie ciąży obowiązek
udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i
wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś
jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające (por. np. wyrok NSA z dnia
23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1857/10, wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1693/10,
dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).
W rozpatrywanej sprawie spór zasadniczo ogranicza się do rozstrzygnięcia kwestii udzielenia podatniczce
darowizny przez jej dziadka w kwocie 100.000 USD. Ustalenie, iż darowiznę tę podatniczka rzeczywiście
uzyskała implikować musiałoby ocenę, że dysponowała ona w 2007 r. środkami, o których mowa w art. 20
ust. 3 u.p.d.o.f., a z których możliwe było pokrycie poniesionych w tym roku wydatków.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował wnioski
organów, że podatniczka nie udowodniła faktu otrzymania tejże darowizny. Wbrew twierdzeniom skarżącej
uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych w zakresie
ustalenia stanu faktycznego sprawy uznając, że nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa
procesowego. Wniosek taki w pełni usprawiedliwia ocena zgromadzonego w sprawie materiału
dowodowego, któremu (z punktu widzenia treści art. 122 czy też 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku
z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie można odmówić cechy kompletności. Konstatację taką, tzn. świadczącą o tym,
że J. J. nie mógł zgromadzić do 1990 r. kwoty 150.000 USD (100 tys. dla skarżącej i 50 tys. dla jego żony), a
także, że nie zrealizował spornej darowizny, potwierdzają m.in.:
- dokonana przez organy analiza realiów rynkowych istniejących przed 1990 r., uwzględniająca wysokość
możliwych do uzyskania przychodów przez J. J. z prowadzonej działalności gospodarczej oraz
czarnorynkowe ceny nabycia USD;
- sprzeczność oświadczeń strony, co do czasu przekazania jej pieniędzy (wg podatniczki zostały one
przekazane po ukończeniu przez nią 18-go roku życia, tj. w 1994 r., gdy tymczasem dziadek umarł, kiedy
miała skończone dopiero 13 lat) z zeznaniami E. J., która z kolei stwierdziła, że przekazanie darowizny
nastąpiło dopiero w 2000 r.;
2013-07-08 14:48
II FSK 2031/11 - Wyrok NSA z 2013-06-13
9 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/73643783CB
- testament J. J. sporządzony w kwietniu 1988 r., w którym wartość spadku określona została w wysokości
1.000.000 zł, co jak zauważył organ podatkowy, stanowiło równowartość około 1.478 USD według kursu
dolara przyjętego wówczas w NBP, a według kursu czarnorynkowego równowartość 400 USD.
Przesądzające jednakże znaczenie ma okoliczność, że w niebudzących wątpliwości realiach stanu
faktycznego, nie mogło dojść do skutecznego zawarcia umowy darowizny między skarżącą, a jej dziadkiem.
Darowizna, to w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna inter viwos, tj. dokonana między
osobami żywymi. Skuteczność tej czynności prawnej – w przypadku niezachowania formy aktu
notarialnego (art. 890 § 1 K.c.) – zależna jest od właściwego oświadczenia woli stron i spełnienia
świadczenia, przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba te elementy winny zostać
wypełnione za życia darczyńcy. Treść art. 890 § 1 K.c. przesądza, że przed śmiercią J. J. nie doszło do
zawarcia umowy darowizny, skoro za jego życia nie zostało spełnione na rzecz obdarowanej świadczenie
mające być przedmiotem spornej czynności prawnej, nie został też spełniony wymóg zawarcia umowy
darowizny w formie aktu notarialnego. Z chwilą śmierci J.J., należące do niego składniki majątkowe stały
się natomiast częścią masy spadkowej.
W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik – w toku prowadzonego postępowania podatkowego - musi
udowodnić nie tylko, że posiadał środki finansowe (co jest oczywiste, skoro poniósł wydatki) ale przede
wszystkim, że uzyskał je ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i to niezależnie od okresu w
jakim to nastąpiło. Strona powinności tej nie wypełniła w ciągu całego postępowania podatkowego. Brak
aktywności strony w tym zakresie nie może zostać uzupełniony w ramach postępowania
sądowoadministracyjnego, przez wnioskowanie przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów z
przedłożonych dokumentów. Niezależnie, że nie podważają one ustaleń dokonanych przez organy
podatkowe obu instancji, zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji, to zaakcentować
wypada, iż z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem,
a nie obowiązkiem sądu. Tym samym, nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd, nie
może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik
sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 165/11, dostępny:
www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zwrócić też należy uwagę, że celem postępowania uzupełniającego,
prowadzonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy lecz
ocena czy organy ustaliły ten stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi procedurze
administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych
ustaleń.
Ze wskazanych wyżej względów nie można zgodzić się też z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem,
stanowiącym próbę podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w świetle treści art. 20 ust. 3
u.p.d.o.f., tylko dochody "legalne" (tzn. opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania) mogą stanowić
źródło przychodu na pokrycie wydatków.
W ocenie NSA nie znajdują usprawiedliwionych podstaw pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na
podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym
mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie
"mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami
uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa
stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego
orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa
2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004
r., FSK 440/04, niepubl.). Na istnienie takich uchybień w zaskarżonym wyroku skarga kasacyjna nie
naprowadza.
2013-07-08 14:48
II FSK 2031/11 - Wyrok NSA z 2013-06-13
10 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/73643783CB
W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z
treści skargi kasacyjnej, strona skarżąca kwestionuje w tym zakresie przyjęcie stanu faktycznego, który
został ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. Tymczasem
zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia
wyroku, które powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze,
stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać
wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie
rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można
uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do
celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa.
Tymczasem wad takich uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Sąd pierwszej instancji w
wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego,
jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania, podał i wyjaśnił
podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jak już zaznaczono Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by stan
faktyczny, ustalony w ramach postępowania podatkowego, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za
podstawę orzekania był niekompletny, a także nieprawidłowo oceniony. Z tych powodów chybiony okazał
się też zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., pomijając okoliczność, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie
naprowadzono jakie konkretne kwestie problemowe (wykraczające poza zarzuty wskazane w skardze na
ostateczną decyzję) zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pominięte. Nie jest zatem
zasadne twierdzenie skargi kasacyjnej o przedwczesności zamknięcia przez Sąd pierwszej instancji
rozprawy, co powiązano z zarzutem naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a.
Skoro nie zostało podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował tezę organów o
niedojściu do skutku umowy darowizny, bezprzedmiotowe są podnoszone w skardze kasacyjnej uwagi
dotyczące naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1
pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich niezastosowanie.
Wobec tego, że skarżąca poniosła w 2007 r. wydatki i w tym roku nie wykazała, że posiadała pokrycie w
postaci przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, to w tym roku powstał obowiązek
podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę
kasacyjną oddalił.
Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z
art. 207 § 2 p.p.s.a. i postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w
całości z uwagi na fakt, iż rozpoznano sprawy z dwóch skarg kasacyjnych (niniejsza sprawa oraz sprawa o
sygn. akt II FSK 2030/11), w których występował tożsamy problem sporny (ocenie podlegały tożsame
okoliczności stanu faktycznego oraz te same regulacje prawne). Spowodowało to, że związany
przygotowaniem odpowiedzi na skargi kasacyjne (identycznej treści) oraz udziałem w rozprawie (obie
sprawy połączono do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a), nakład pracy pełnomocnika
organu nie był na tyle wysoki, by – biorąc dodatkowo pod uwagę wysoką w obu sprawach wartość
przedmiotu zaskarżenia - zasądzać zwrot kosztów w tych dwóch sprawach (NSA zasądził zwrot kosztów
postępowania kasacyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2030/11).
2013-07-08 14:48