I FSK 1720/14 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2016-04-22

I FSK 1720/14 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2016-04-22
Istota barteru polega na obrocie bezgotówkowym, czyli wymianie
bezgotówkowej towar (bądź usługa) za towar (bądź usługę).
Wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę odpowiada również
wartości przekazanej w zamian za świadczenie usługi.
Strony określiły wartość usługi wykonania nakładów poprzez wartość
czynszu podlegającemu potrąceniu, który miał stanowić wynagrodzenie.
Taka właśnie jest istota barteru, czyli wymiany bezgotówkowej towar (bądź
usługa) za towar (bądź usługę). Barter był pierwszym systemem
ekonomicznym społeczeństw nieposiadających jeszcze lub nieznających
pojęcia pieniądza, ale stosowany jest również obecnie. Strony takich
transakcji uzgadniają wartość towarów lub usług, dążąc jednocześnie do
bilansu zerowego. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, podstawą
opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie
rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem
wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością
oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane
wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. podobnie wyroki TS)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz,
Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant
Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z
dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 390/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S.
na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie
podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza
od M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt)
złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I. Stan faktyczny i przebieg sprawy
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed
organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 390/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki z o.o. "M." z siedzibą w S. (dalej: "Spółka",
"wnioskodawca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2014 r. w
przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł, że
zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wystąpiła do Ministra
Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku od towarów i usług a
okoliczności faktyczne, pytanie oraz swoje stanowisko przedstawiła we wniosku z dnia 1
października 2013 r. uzupełnionym w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r.
Spółka wskazała, że świadczy usługi zdrowotne dla mieszkańców Gminy S. (dalej: "Gmina") oraz
w niewielkim zakresie osiąga przychody z tytułu najmu lokali innym podmiotom i na potrzeby
2
świadczenia tych usług wynajmuje budynki od wymienionej wyżej Gminy na podstawie umowy
dzierżawy. W umowie między Spółką a Gminą oprócz ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego
– przy czym kwoty czynszu nie obejmowały podatku od towarów i usług, który był płacony przez
Spółkę - ustalono, że Spółka przeprowadzać będzie stosowne prace remontowo- modernizacyjne,
których zakres określony został w lipcu 2009 r. przez komisję powołaną przez Prezydenta Miasta
S., zaś wydatki poniesione na te remonty będą zaliczane Spółce na poczet należnego od niej
czynszu, przy czym rozliczenie to następuje w okresach rocznych aż do całkowitego
zbilansowania. Do wykonania prac remontowych Spółka zatrudniała firmy zewnętrzne, które dla
Spółki wystawiały faktury z podatkiem od towarów i usług i za które Spółka wypłacała im
należność, a kopie tych faktur przekazywała Gminie za dany rok do dnia 15 lutego następnego
roku wraz ze stosownym sprawozdaniem. W dniu 28 listopada 2012 r. podpisane zostało między
Spółką a Gminą porozumienie co do rozliczeń czynszu i wydatków remontowych za lata 2008 2012 i w jego wyniku Spółka wystawiła dla Gminy fakturę VAT obejmującą całość kosztów
(wydatków remontowych) poniesionych przez Spółkę i od tych kosztów odliczony został należny
Gminie czynsz, a więc Spółka otrzymała od Gminy równowartość nadpłaconego czynszu - przy
czym koszty te na fakturze wykazano jako zwolnione od podatku.
1.3. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej i wyraziła stanowisko, że czynność
zwrotu kosztów nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt
10a lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177,
poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT").
1.4. Ponieważ organ interpretujący nie zgodził się z tym stanowiskiem, Spółka skorygowała
przedmiotową fakturę poprzez wykazanie w niej podatku od towarów i usług w stawce 23% i
kwotę tego podatku wpłaciła do organu podatkowego.
Spółka wskazała, że ze względu na fakt, iż naliczenie podatku VAT i jego zapłata jest dla Spółki
dotkliwa finansowo (nie ma ona możliwości odliczenia podatku, kwoty zwracane jej przez Gminę
stanowią tylko część poniesionych wydatków (co jest niezgodne z umową między tymi
podmiotami), Spółka nie naliczała od faktur żadnych marż handlowych) to obecnie Spółka
zamierza skorygować całkowicie fakturę VAT wystawioną dla Gminy i na poniesione wydatki
wystawić notę księgową.
Spółka podkreśliła, że remonty wykonywała w imieniu Gminy, realizując zadania własne Gminy w
zakresie zapewnienia opieki zdrowotnej. Zadanie to Gmina realizuje właśnie przez
wydzierżawienie budynków Spółce świadczącej usługi zdrowotne mieszkańcom poprzez
zapewnienie Spółce zwrotu kosztów wydatków poniesionych przez spółkę na dostosowanie tych
budynków na potrzeby świadczenia usług zdrowotnych. Zapłaty wykonawcom robót remontowych
Spółka dokonywała także w imieniu Gminy, a Gmina następnie rekompensowała Spółce te
wydatki w ramach rozliczenia czynszu za wynajęte Spółce budynki, przy czym okres robót
remontowych został wyznaczony przez Gminę.
1.5. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka wystąpiła z pytaniem "czy zgodne z
przepisami będzie wystawienie noty księgowej, bez naliczenia podatku należnego, na okoliczność
zwrotu przez Gminę wydatków za dokonane remonty?".
Wyrażając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że prawidłowe będzie wystawienie noty
księgowej bez wykazania podatku należnego, ponieważ rozliczenia między Spółką a Gminą są
neutralne dla podatku od towarów i usług, gdyż czynności przeniesienia przez Spółkę kosztów
remontowych na Gminę nie odpowiada definicji z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
1.6. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko
wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów przywołał
definicje przedmiotów opodatkowania zawarte w ustawie o VAT tj. dostawy towarów i świadczenia
3
usług (art.5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1) i wskazał, że świadczeniem usług
jest każde zachowanie na rzecz innej osoby, czyli zarówno działanie, jak i zaniechanie; natomiast
takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzenia
towarami jak właściciel, stanowi dostawę towarów.
Organ wskazał, że w świetle przepisów kodeksu cywilnego (w szczególności art. 46 § 1, art.47 §
1, art.48, art. 693 § 1 oraz art. 676) nakłady na nieruchomości (np. ulepszenie i modernizacja
budynków posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym
własność właściciela gruntu. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość nie może tych
nakładów sprzedać ale prawo do tych nakładów może przenieść na inny podmiot. Przy zwrocie
nakładów nie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel – czyli nie
jest to dostawa towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – gdyż w okresie trwania umowy
dzierżawy, przedmiot tej dzierżawy jest własnością wydzierżawiającego; nakłady inwestycyjne nie
stanowią odrębnej rzeczy mogącej stanowić towar. Skoro jednak ten, kto poniósł takie nakłady,
ma do nich prawo i może je przenieść, to nakład taki jest prawem majątkowym mogącym być
przedmiotem obrotu gospodarczego, - a więc przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów
inwestycji na właściciela nieruchomości jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy
o VAT.
Minister Finansów uznał, że przeniesienie przez Spółkę za wynagrodzeniem nakładów
poniesionych przez Spółkę na nieruchomość wydzierżawiającej Gminy, jest świadczeniem
wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez
Spółkę na rzecz Gminy. Dokonywanie przez Spółkę nakładów na wydzierżawionej od Gminy
nieruchomości jest świadczeniem czyli usługą, na rzecz właściciela. Nakłady te jako prawo
majątkowe zostały przeniesione przez Spółkę na rzecz Gminy za wynagrodzeniem, którym jest
kompensata należności za dzierżawę danej nieruchomości, a kompensata stanowi niewątpliwie
formę wzajemnej zapłaty i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. Skoro więc odpłatna czynność
zbycia nakładów jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz stanowi odpłatne
świadczenie usług, to zgodnie z art. 106 ust. 1 (i art. 106 b ust. 1 obowiązującym od 1 stycznia
2014 r. w związku z art. 106a pkt 2) ustawy o VAT, Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę VAT
przy obciążeniu Gminy kosztami nakładów poniesionych na dzierżawioną od Gminy
nieruchomość.
1.7. Stanowisko to Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi z dnia 10 marca 2014 . na
wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa.
3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
3.1. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną
wyżej interpretację indywidualną.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości jako wydanej
niezgodnie z przepisami prawa, bez rozpatrzenia stanu faktycznego i błędne przyporządkowanie
stanu faktycznego do obowiązujących przepisów. Skarżąca przytaczając obszerne fragmenty
wniosku o interpretację stwierdziła, że niewątpliwe jej rozliczenia z Gminą wynikające z zawartej
między nimi umowy, są neutralne dla podatku od towarów i usług, bo nie są czynnościami
wymienionymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazała także, że w przedstawionych
okolicznościach spełnione zostały przesłanki z art. 79c dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr
L347, s. 1 ze zm.; dalej: - "dyrektywa 2006/112"), w którym to przepisie z podstawy
opodatkowania wyłączono kwoty otrzymywane przez podatnika od nabywcy (usługobiorcy)
tytułem zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy (usługobiorcy) i
zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym oraz wskazano że podatnik musi
udowodnić rzeczywistą kwotę kosztów i nie ma prawa do odliczenia VAT.
4
Spółka podkreśliła, że - wbrew stanowisku Ministra Finansów - nie dokonywała na rzecz Gminy
sprzedaży nakładów inwestycyjnych, lecz poniosła koszty remontów i chodzi jej o zwrot
poniesionych kosztów remontów, co wynika z umowy dzierżawy. Podniosła ponadto, że ostatnia
faktura za remonty pochodziła z 19 czerwca 2012 r. a wtedy nie była jeszcze czynnym
podatnikiem podatku od towarów i usług, takim podatnikiem stała się dopiero w październiku 2012
r. (czyli jeszcze przed podpisaniem porozumienia "rozliczeniowego" z Gminą ) a więc przed tą
datą nie mogła wystawiać faktur VAT.
3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko
wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił
zaskarżoną interpretację oraz orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia
się wyroku.
4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że
Spółkę wiązały z Gminą kolejne umowy dzierżawy nieruchomości obejmującej budynki
wykorzystywane przez Spółkę dla świadczenia usług zdrowotnych zawierane począwszy od 4
listopada 2002 r. (ostatnia od 29 grudnia 2009 r.) do 31 grudnia 2017 r. Według tej umowy
ustalony czynsz dzierżawy miał być rozliczany w okresach rocznych ale poprzez zaliczanie na
poczet tego czynszu wydatków ponoszonych przez Spółkę na remont i modernizację tych
budynków - przy czym zakres remontu i modernizacji był określony przez Gminę - aż do
całkowitego zbilansowania. Ostatecznego rozliczenia dokonano porozumieniem z 28 listopada
2012 r. i Gmina zwróciła Spółce nadwyżkę tych wydatków ponad należny czynsz, co Spółka
określa jako równowartość nadpłaconego czynszu i przy czym Spółka nie była wcześniej czynnym
podatnikiem VAT, a stała się nim dopiero w październiku 2012 r. czyli przed zawarciem tego
porozumienia.
4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle przedstawionych okoliczności nie budzi
wątpliwości stwierdzenie Ministra Finansów, że poniesione przez dzierżawcę nieruchomości
będącej przedmiotem dzierżawy i własnością wydzierżawiającego, nakłady stanowią własność
wydzierżawiającego i nie mogą być jako części składowe nieruchomości odrębnym przedmiotem
obrotu. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje
okoliczność, że Spółka - co do zasady - była (jest) podatnikiem, ale stała się tym czynnym
podatnikiem dopiero od października 2012 r. i że nie było między stronami umowy tj. Spółką i
Gminą, dostawy towarów.
W nawiązaniu do okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie przez Spółkę wnioskodawcę, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że strony tj. Spółka i Gmina związane były
umową dzierżawy w której ustalono czynsz dzierżawny, obciążono Spółkę obowiązkiem robót
remontowo-modernizacyjnych w zakresie ściśle określonym przez Gminę i ponoszenia kosztów
tych robót ale ze skompensowaniem tychże wydatków z należnym czynszem. Rozliczenie
czynszu i wydatków wykazało nadwyżkę wydatków co do których Gmina nie kwestionuje ich
zwrotu Spółce.
4.4. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy strony umowy dzierżawy wykonywały swoje obowiązki z tej
umowy tj. Spółka zlecała remonty i płaciła wykonawcom oraz rejestrowała te wydatki mające
ostatecznie (w rozliczeniach corocznych) służyć kompensacie z czynszem i do takiego rozliczenia
doszło w listopadzie 2012 r., to zwrot tych wydatków przez Gminę na rzecz Spółki będący
równocześnie zapłatą przez Spółkę należnego Gminie czynszu do osiągnięcia wysokości
zrównania tego czynszu z tymi wydatkami - nie może być traktowany jako zapłata
5
(wynagrodzenie) przez Gminę za usługę wykonaną na jej rzecz przez Spółkę.
Nie można bowiem - w ocenie Sądu - przyjąć, że Spółka świadczyła na rzecz Gminy usługę w
postaci realizowania przez nią tj. przez Spółkę obowiązku zapłaty czynszu ale skompensowanego
częściowo ze zobowiązaniami ze strony Gminy.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach przedstawionych w niniejszej sprawie nie jest jak stwierdzono w zaskarżonej interpretacji - świadczeniem usługi "przeniesienie kosztów
inwestycji na właściciela nieruchomości". Spółka była bowiem zobowiązana do dokonania
remontów i do płacenia wykonawcom za roboty ściśle przez Gminę wyznaczone ale "zapłata"
przez Gminę Spółce, nie może być traktowana jako rzeczywista zapłata, wynagrodzenie dla
Spółki, bo było to równocześnie "zapłatą" czynszu przez Spółkę, przy czym zwrot tych wydatków
ponad wysokość skompensowanego czynszu też nie może być takim wynagrodzeniem, bo trudno
przyjąć, że w tym zakresie wystąpił obrót o którym była mowa wyżej, skoro także był to zwrot
wydatków poniesionych przez Spółkę. Gmina "zwracając" Spółce koszty remontów zgodnie z
umową dzierżawy nie dokonuje, w ocenie Sądu, w ten sposób zapłaty za wydatki remontowe
przez Spółkę, a zrealizowanie przez Spółkę tych wydatków jako wykonanie obowiązków
umownych i przedstawienie ich Gminie do rozliczenia
z czynszem, nie jest usługą, bowiem w rozpatrywanym przypadku Gmina nie otrzymała od Spółki
czynszu do wysokości tych wydatków gdyż nie dochodzi tu do uzyskania korzyści, za którą
należne jest wynagrodzenie.
4.5. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma zastosowania powoływany przez Spółkę art. 79
pkt c dyrektywy 2006/112 skoro - jak wyżej przyjęto - między stronami umowy dzierżawy nie
doszło do świadczenia usługi , tj. takiej usługi nie świadczyła Spółka na rzecz Gminy. Natomiast
nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że wykonawcy robót remontowych zapłacili podatek
należny z faktur wystawionych Spółce ale Spółka nie odliczyła tych kwot jako podatku
naliczonego, bo nie była wówczas czynnym podatnikiem.
4.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wystawienie obecnie przez Spółkę na rzecz Gminy
faktury z podatkiem od tych kwot (wydatków) wiązałoby się także z wypłaceniem - tym razem
przez Spółkę - podatku należnego (przy czym kwestia ewentualnego odliczenia go jako
naliczonego przez Gminę pozostaje poza oceną w niniejszej sprawie), czyli podatek ten zapłacony
byłby dwukrotnie. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że powyższa kwestia niewątpliwie ma
znaczenie dla rozliczenia stron, byłaby niezgodna z zasadą neutralności podatku, a - jak
podniesiono wyżej - w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło ze strony
Spółki do świadczenia usługi odpłatnej na rzecz Gminy.
5. Skarga kasacyjna
5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów wniósł o
uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. –
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej:
"P.p.s.a.") oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i
przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w
Rzeszowie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ
na wynik sprawy tj. naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie,
że odpłatna czynność zbycia nakładów jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą
rzecz nie stanowi usługi, podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując
6
dotychczasowe stanowisko w sprawie.
II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.
art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że odpłatna czynność zbycia
nakładów jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz nie stanowi usługi,
podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
6.2. W niniejszej sprawie Spółka przedstawiając okoliczności faktyczne przytoczone wyżej,
sformułowała pytanie czy ma obowiązek wystawiania faktury VAT na okoliczność zwrotu przez
Gminę wydatków poniesionych przez Spółkę na remonty obiektów (budynków) dzierżawionych od
Gminy, czy też wystarczające będzie wystawienie noty księgowej. Spór w istocie sprowadza się
do tego, czy dokonany na jej rzecz przez Gminę zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na
remont i modernizację dzierżawionych przez Spółkę budynków jest ze strony Spółki czynnością usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też czynnością neutralną
dla tego podatku, przy czym, zwrot ten nastąpił częściowo przez kompensatę tych wydatków z
należnym od Spółki czynszem dzierżawnym, a w pozostałej części przez faktyczny zwrot
pieniędzy tj. zwrot nadwyżki wydatków nad czynszem.
W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina "zwracając" Spółce koszty remontów zgodnie z umową
dzierżawy nie dokonuje w ten sposób zapłaty za wydatki remontowe przez Spółkę, a
zrealizowanie przez Spółkę tych wydatków jako wykonanie obowiązków umownych i
przedstawienie ich Gminie do rozliczenia z czynszem, nie jest usługą.
Spór nie dotyczy zatem treści umowy, lecz wyłącznie ustalenia skutków podatkowych, które z niej
wynikają, tj. oceny czy w przypadku gdy wynagrodzenie za świadczenie usług nie zostało
wyrażone w pieniądzu, lecz w naturze, w postaci zwrotu nakładów - należy je uznać za drugą
czynność opodatkowaną, stanowiącą dostawę towarów. Zdaniem wnioskodawcy i Sądu pierwszej
instancji opisane zdarzenie nie stanowi dostawy towarów, podczas gdy zdaniem organ
udzielającego interpretację taką dostawę stanowi. Do tego ostatniego poglądu przychyla się
również Naczelny Sąd Administracyjny, co szerzej zostanie omówione w dalszej części
uzasadnienia.
6.3. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem ustalenie, czy w
opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym doszło do świadczenia usługi. Przez
świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 tej ustawy).
Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art.
5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę
towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie
określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane
za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.
Powszechnie przyjmuje się, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję
"dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od
towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności
gospodarczej.
7
W orzecznictwie podkreśla się, że o opodatkowaniu usługi czy dostawy towaru świadczy ich
odpłatny charakter, bowiem to odpłatność stanowi element konieczny dla powstania obowiązku w
podatku od towarów i usług. Skoro ani ustawa o VAT, ani dyrektywa 2006/112 nie definiują wprost
terminu odpłatności zasadne jest sięgniecie do przepisów Kodeksu cywilnego czy orzecznictwa
Trybunału Sprawiedliwości (wyrok NSA z dnia 11.października 2012 r., I FSK 2014/11).
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyroki TS: z 3 marca 1994 r. w sprawie
Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80; z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie de Andrade, C-213/99,
ECLI:EU:C:2000:678; z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich
przeciwko Republice Francuskiej, C-404/99, ECLI:EU:C:2001:192), wynika, że odpłatność w
rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest
wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. W
orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim konieczność wystąpienia bezpośredniego
związku pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.
W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność
podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek
prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi
świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po
stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim
związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość
wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału
Sprawiedliwości: w sprawie Tolsma, C-16/93; z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade
Development Council, C-89/81 ECLI:EU:C:1982:121,z 5 lutego 1980 r. w sprawie Association
coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA", C-154/80, ECLI:EU:C:1981:38 oraz z
12 września 2000r.: w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej,
C- 276/97, ECLI:EU:C:2000:424; z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich
przeciwko Irlandii, C-358/97, ECLI:EU:C:2000:425; i z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja
Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-408/97, ECLI:EU:C:2000:427 oraz
wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18
kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK
273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny
pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a
wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno
stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.
Wszystkie te elementy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego występują w rozpoznawanej
sprawie.
6.4. W szczególności istniał stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą. Jak
wskazała Spółka we wniosku o interpretację, z Gminą wiązały ją kolejne umowy dzierżawy
nieruchomości obejmującej budynki wykorzystywane przez spółkę dla świadczenia usług
zdrowotnych zawierane począwszy od 4 listopada 2002 r. (ostatnia od 29 grudnia 2009 r.) do 31
grudnia 2017 r.
6.5. Według tej umowy ustalony czynsz dzierżawy miał być rozliczany w okresach rocznych ale
poprzez zaliczanie na poczet tego czynszu wydatków ponoszonych przez Spółkę na remont i
modernizację tych budynków - przy czym zakres remontu i modernizacji był określony przez
Gminę - aż do całkowitego zbilansowania. Ostatecznego rozliczenia dokonano porozumieniem z
8
28 listopada 2012 r. i Gmina zwróciła Spółce nadwyżkę tych wydatków ponad należny czynsz, co
Spółka określa jako równowartość nadpłaconego czynszu i przy czym Spółka nie była wcześniej
czynnym podatnikiem VAT, a stała się nim dopiero w październiku 2012 r. czyli przed zawarciem
tego porozumienia.
6.6. W rozpatrywanej sprawie istnieje również element wynagrodzenia. Sąd pierwszej instancji
błędnie bowiem uznał, że "zapłata przez Gminę spółce, nie może być traktowana jako rzeczywista
zapłata, wynagrodzenie dla spółki, bo było to równocześnie "zapłatą" czynszu przez spółkę, przy
czym zwrot tych wydatków ponad wysokość skompensowanego czynszu też nie może być takim
wynagrodzeniem, bo trudno przyjąć, że w tym zakresie wystąpił obrót o którym była mowa wyżej,
skoro także był to zwrot wydatków poniesionych przez spółkę."
Takie stanowisko nie uwzględnia, przyjętej również przez Sąd pierwszej instancji, okoliczności, że
Spółka była zobowiązana do dokonania remontów i do płacenia wykonawcom za roboty ściśle
przez Gminę wyznaczone na podstawie zawartej umowy.
W nawiązaniu do okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie przez wnioskodawcę,
podkreślenia wymaga to, że strony tj. Spółka i Gmina związane były umową dzierżawy w której
ustalono czynsz dzierżawny, obciążono Spółkę obowiązkiem robót remontowo-modernizacyjnych
w zakresie ściśle określonym przez Gminę i ponoszenia kosztów tych robót ale ze
skompensowaniem tychże wydatków z należnym czynszem.
W tym miejscu zauważyć należy, że dzierżawca ma obowiązek wykonywania napraw niezbędnych
do zachowania przedmiotu dzierżawy w niepogorszonym stanie, ale jeśli ulepszył rzecz najętą, to
dzierżawca decyduje o tym, czy te ulepszenia zatrzyma za odpowiednią zapłatą, czy też będzie
domagał się przywrócenia do stanu poprzedniego (art. 696, art. 694, art. 676 kodeksu cywilnego).
W niniejszej sprawie - jak podała Spółka - dokonywała remontów i modernizacji budynków w
zakresie potrzebnym do wykorzystywania ich do udzielania świadczeń medycznych ale ustalonym
przez Gminę. Do "rozliczenia" tych remontów (tj. poniesionych na nie przez Spółkę nakładów)
doszło w czasie trwania umowy dzierżawy, bo umowa ta miała trwać do końca 2017 r. a
rozliczenia dokonano w listopadzie 2012 r., przy czym strony umowy skorzystały z potrącenia
wzajemnych zobowiązań pieniężnych (czynszu i wydatków na remonty)- czyli formy zapłaty
przewidzianej w art. 498 kodeksu cywilnego.
6.7. W rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę odpowiada
również wartości przekazanej w zamian za świadczenie usługi. Z wniosku o interpretację wynika,
że strony określiły wartość usługi wykonania nakładów poprzez wartość czynszu podlegającemu
potrąceniu, który miał stanowić wynagrodzenie. Taka właśnie jest istota barteru, czyli wymiany
bezgotówkowej towar (bądź usługa) za towar (bądź usługę). Barter był pierwszym systemem
ekonomicznym społeczeństw nieposiadających jeszcze lub nieznających pojęcia pieniądza, ale
stosowany jest również obecnie. Strony takich transakcji uzgadniają wartość towarów lub usług,
dążąc jednocześnie do bilansu zerowego. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, podstawą
opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście
otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane
wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. podobnie wyroki TS z dnia 29 lipca 2010 r.
w sprawie Astra Zeneca UK,C-40/09, ECLI:EU:C:2010:450, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo
oraz z 19 grudnia 2012 r. w sprawie Orfey Byłgarija, C-549/11, ECLI:EU:C:2012:832, pkt 44).
Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość
subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za
dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyroki TS: z dnia 2
czerwca 1994 r. w sprawie Empire Stores, C-33/93, ECLI:EU:C:1994:225, pkt 19 oraz wyrok w
sprawie Orfey Byłgarija, C-549/11, pkt 45). Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest
pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia.
9
Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów),
również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności
usługi w VAT jest oderwane od wartości (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., I FSK
1953/13, dostępny w CBOSA).
Pogląd, że czynności wykonywane przez strony transakcji barterowej uznać należy za odpłatne
dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT
wyrażony został już m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1747/14 (dostępny w
CBOSA).
6.8. Zatem prawidłowe pozostaje wyrażone w interpretacji stanowisko, że przeniesienie przez
Spółkę za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez spółkę na nieruchomość
wydzierżawiającej Gminy, jest świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym
polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Spółkę na rzecz Gminy. Dokonywanie przez
Spółkę nakładów na wydzierżawionej od Gminy nieruchomości jest świadczeniem czyli usługą, na
rzecz właściciela.
7. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została
dostatecznie wyjaśniona uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na podstawie art. 188
P.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i §
14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie
opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy
prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze
zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w
sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804).