I FSK 317/12 - Wyrok NSA

I FSK 317/12 - Wyrok NSA z 2013-01-17
1z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4C80BD0636
I FSK 317/12 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-01-17
Data wpływu
2012-03-05
orzeczenie prawomocne
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hasła tematyczne
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 636/11 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2011-12-12
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 7a i 7b
Symbol z opisem
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA
Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po
rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra
Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn.
akt I SA/Po 636/11 w sprawie ze skargi "K." spółki z ograniczona odpowiedzialnością w P. (obecnie: V.
spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11
maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od
Ministra Finansów na rzecz V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt)
złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 636/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Poznaniu w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11
maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził
zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów
prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonego
podatku od nabytych samochodów osobowych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:
przedmiotem działalności spółki jest odsprzedaż samochodów osobowych. Podstawowym celem
działalności spółki jest dystrybucja pojazdów dealerom, którzy następnie dokonują ich ostatecznej
odsprzedaży odbiorcom końcowym. Pojazdy zakupione przez spółkę są traktowane jako towar handlowy i
służą dalszej odsprzedaży. Spółka odlicza 100 % VAT naliczonego przy nabyciu pojazdów. Pojazdy figurują
w ewidencji środków obrotowych spółki. Niektóre z nich używane są przez spółkę w celach
demonstracyjnych bądź też udostępniane są pracownikom jako samochody służbowe w okresie nie
dłuższym niż rok (licząc od daty rejestracji). W każdym jednak przypadku dalej traktowane są jako towar
handlowy. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości w stosunku do części pojazdów, które wykorzystywane są
przez nią w okresie przekraczającym 12 miesięcy od daty ich rejestracji, podjęta będzie decyzja o
przekwalifikowaniu danego pojazdu na pojazd dedykowany wykorzystaniu dla potrzeb działalności
gospodarczej spółki, co implikuje również zmianę jego statusu z towaru handlowego na środek trwały. W
związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko,
zgodnie z którym spółka powinna skorygować odliczony VAT od nabytych pojazdów (tj. skorygować
2013-04-10 12:15
I FSK 317/12 - Wyrok NSA z 2013-01-17
2z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4C80BD0636
odliczony podatek do wysokości 60 % kwoty podatku należnego wynikającego z nabycia, ale nie więcej niż
6000 zł), dopiero w miesiącu zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego
do ewidencji środków trwałych)?
Zdaniem wnioskodawczyni w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spółka
powinna skorygować odliczony VAT od nabytych pojazdów dopiero w miesiącu zmiany statusu pojazdu (tj.
w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych). Zdaniem spółki tak
długo jak pojazdy opisane w zdarzeniu przyszłym wykazywane są w ewidencji jako towary handlowe,
przysługuje jej prawo do odliczenia 100 % VAT naliczonego z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności
spółki jest odsprzedaż samochodów osobowych. Pojazdy posiadają status towaru handlowego, bowiem są
one przeznaczone do sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że pełnią one funkcje demonstracyjne, czy
też są wykorzystywane do innych celów, jeżeli podstawowym celem ich nabycia jest dalsza odsprzedaż na
rzecz dealerów. Odmiennie sytuacja prezentuje się, gdy pojazd stanowi własność spółki dłużej niż rok, a
spółka podejmuje decyzję o zmianie kwalifikacji danego pojazdu z towaru handlowego na pojazd służący
działalności gospodarczej spółki. W takiej sytuacji zasadne jest zaliczenie go do środków trwałych. Spółka
podkreśliła, że skoro prowadzi działalność w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów osobowych, to od
każdego zakupu odlicza VAT naliczony, a po sprzedaży przekazuje podatek VAT należny. Wybrane pojazdy
podlegają zarejestrowaniu z przeznaczeniem na samochody demonstracyjne bądź dla innych celów.
Samochody te nie tracą jednak statusu towaru handlowego, gdyż są one przeznaczone do sprzedaży w
okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od daty rejestracji. Zdaniem wnioskodawczyni dopiero utrata przez
samochód osobowy statusu towaru handlowego i zaliczenie go do środków trwałych, a tym samym
rozpoczęcie wykorzystywania go do prowadzenia działalności, powoduje konieczność zastosowania
ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w stanie prawnym do
dnia 31 grudnia 2010 r. (oraz odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o
podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652; dalej "ustawa
nowelizująca") w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w
stanie prawnym od 1 stycznia 2013 r. Skoro zaś nastąpi zmiana przeznaczenia pojazdu, to niezbędna będzie
korekta zmniejszająca kwotę odliczonego przez spółkę podatku naliczonego, która winna nastąpić dopiero
w rozliczeniu za miesiąc, w którym będzie podjęta taka decyzja.
W interpretacji indywidualnej z 11 maja 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko
wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że zasadą jest, że w przypadku
nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej
nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej
wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3
ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane samochody i pojazdy są
odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w tym przepisie sformułowanie "przedmiotem
działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych
samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście
zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności
podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie
wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która
uzasadnia jego zastosowanie. W ocenie organu wydającego interpretację sam fakt prowadzenia działalności
gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie
pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego
uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży.
2013-04-10 12:15
I FSK 317/12 - Wyrok NSA z 2013-01-17
3z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4C80BD0636
Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku
naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi
działalność w przedmiocie handlu samochodami. Ustawodawca koncentruje się bowiem na przedmiocie, a
nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej nie może mieć zastosowania do sytuacji,
gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż.
Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności
gospodarczej np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie
przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich
podstawowym przeznaczeniem. Ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na
zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego czy będą one sprzedawane
przed upływem roku, czy po upływie roku. W ocenie organu w odniesieniu do samochodów osobowych
wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy
służbowe, spółce nie przysługuje więc prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy
zakupie. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60 % kwoty podatku należnego, nie więcej niż
6000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów i nie będzie ona zobowiązana do korygowania
odliczonego podatku VAT od nabytych pojazdów w przypadku zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu
wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych).
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała Ministra Finansów
do usunięcia naruszenia prawa. Organ ten w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany
interpretacji indywidualnej.
3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie:
- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 u.p.t.u., art. 1, art. 3 i art. 9 ustawy nowelizującej
poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie
samochodów;
- przepisów postępowania przez niezastosowanie zasady z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nakazującej organowi
prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;
- przepisów postępowania przez niezastosowanie zasady z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej
organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;
- przepisów postępowania przez niezastosowania zasady z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji
podatkowej nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do
organów podatkowych.
4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga okazała się w części uzasadniona.
5.1. W odniesieniu do tzw. samochodów demonstracyjnych Sąd ten podzielił zapatrywania spółki, że ich
nabycie nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu
obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu
po 31 grudnia 2012 r. Pojazdy te poprzez sam fakt oferowania ich do sprzedaży z możliwością jazd
próbnych przed zakupem przez klientów nie tracą waloru towarów handlowych do dalszej odprzedaży.
Jedynie specyfika handlu samochodami osobowymi w powiązaniu z przepisami o ruchu drogowym i o
obowiązkowych ubezpieczeniach OC wymaga, aby pojazdy te zostały zarejestrowane, skoro jazdy próbne
mają odbywać się na drogach publicznych. Nie zmienia to jednak ich charakteru jako osobowych pojazdów
2013-04-10 12:15
I FSK 317/12 - Wyrok NSA z 2013-01-17
4z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4C80BD0636
samochodowych oferowanych do sprzedaży, a nie przeznaczonych na cele służbowe przedsiębiorstwa
prowadzonego przez podatnika lub prywatne jego pracowników. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a
u.p.t.u. przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. Analogiczne rozwiązania w
warstwie normatywnej zostały zapisane w art. 3 ustawy nowelizującej i art. 86a u.p.t.u. po 31 grudnia 2012
r. Z ogółu nabywanych samochodów osobowych stanowiących towary handlowe jedynie pewna ich część
pełni jednocześnie funkcje pojazdów tzw. demonstracyjnych.
Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawowym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a
u.p.t.u. (i w kolejnych wersjach) niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia
pojazdów, o których mowa w ust. 3, jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych
pojazdów, czyli określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania
jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika, choć tylko w odniesieniu do
pojazdów, które nadal oferowane są do dalszej odprzedaży i nie są wykorzystywane przez podatnika do
innych celów, w tym użytku służbowego. Wbrew temu, co przyjął Minister Finansów, co do samochodów
demonstracyjnych z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. nie wynika, aby pojazdy, które są od razu oferowane do
sprzedaży, lecz najpierw spełniają funkcje tzw. pojazdów demonstracyjnych, nie były objęte dyspozycją tego
przepisu. Wobec tego u podatnika, którego przedmiotem działalności jest dalsza odprzedaż samochodów
osobowych w odniesieniu do tzw. pojazdów demonstracyjnych nie dochodzi do utraty możliwości odliczenia
podatku w całości. Nie stosuje się w takim przypadku ograniczeń procentowych i kwotowych. Minister
Finansów dokonał zatem błędnej wykładni prawa materialnego w tym zakresie.
5.2. W kwestii samochodów przeznaczanych od razu po ich zakupie przez podatnika do jazd służbowych
pracowników WSA zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów. Tylko z tej przyczyny, iż przedmiotem
działalności spółki jest sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje jej bowiem prawo do
pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję,
jaką on pełni w działalności gospodarczej.
5.3. Sąd pierwszej instancji podzielił więc w rezultacie część zarzutów naruszenia prawa procesowego, które
stanowią konsekwencję naruszenia prawa materialnego, jak art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14c Ordynacji
podatkowej. Co do naruszenia art. 14e Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że jedynie w odniesieniu do
rozliczenia podatku naliczonego w przypadku samochodów demonstracyjnych można mówić o utrwalonym
orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowisku wyrażanym w interpretacjach podatkowych. Świadczy
to również o naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Co do samochodów
służbowych brak jest jednak wypracowanego stanowiska tak w sądownictwie administracyjnym, jak i w
zakresie interpretacji indywidualnych. WSA wskazał, że Minister Finansów zobowiązany będzie do wydania
interpretacji indywidualnej, która będzie uwzględniała powyższe wywody i rozstrzygała także stanowisko
podatnika co do korekty podatku naliczonego w przypadku przekwalifikowania samochodów osobowych z
towarów handlowych na środki trwałe.
6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 3
u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 86a
ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu, które ma obowiązywać po 31 grudnia 2012 r. poprzez ich błędną wykładnię
polegającą na przyjęciu, że nabycie przez spółkę - prowadzącą działalność w zakresie odsprzedaży
samochodów osobowych - samochodów wykorzystywanych dla celów demonstracyjnych nie będzie
podlegało ograniczeniom wynikającym z tych przepisów;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ
2013-04-10 12:15
I FSK 317/12 - Wyrok NSA z 2013-01-17
5z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4C80BD0636
na wynik sprawy - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c, art. 14e
Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana
interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów w konsekwencji naruszenia prawa materialnego.
Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie
uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o
zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
7. W piśmie procesowym spółka nie zgodziła się z zarzutami Ministra Finansów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
8.1 Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w
skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej
interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie
interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny
prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla
organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym,
dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku
stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia
interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli
legalności. W związku z tym nie można, tak jak czyni to kasator, dokonywać wykładni przepisów przy
założeniu, że wnioskodawca będzie postępował w odmienny sposób niż wskazuje to w stanie faktycznym
podanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem w sytuacji, gdyby podatnik wykorzystywał pojazdy
demonstracyjne dla celów służbowych lub osobistych to wówczas nie korzystał by z ochrony prawnej
wynikającej z udzielonej interpretacji.
8.2 .Po drugie, należy podkreślić, że w zakresie dotyczącym kwestii związanych z tak zwanymi pojazdami
prezentacyjnymi wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. W wyroku z dnia 29 października
2010 r., I FSK 1875/09, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że do podatników
określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia
podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT
przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to,
by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W ślad za tym
rozstrzygnięciem zapadło szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które podzielały
powyższe stanowisko. Przykładowo należy wskazać na wyroki: WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r., I
SA/Po 782/11; WSA w Łodzi z 11 października 2012 r., I SA/Łd 797/12; WSA w Poznaniu z 14 grudnia
2012 r., I SA/Po 780/11; WSA w Bydgoszczy z 28 lutego 2012 r., I SA/Bd 62/12; WSA w Poznaniu z 12
października 2012 r., I SA/Po640/12; WSA w Warszawie z 18 października 2012 r., III SA/Wa 3518/11;
WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2012 r., III SA/GL 2067/11; WSA w Warszawie z 19 października 2012 r.,
III SA/Wa 3363/11; WSA w Gliwicach z 24 września 2012 r., III SA/GL 390/12; WSA w Warszawie z 22
października 2012 r., III SA/Wa 115/12; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. Z tym, że należy
zaznaczyć, że te wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie są prawomocne.
8.3. Wprawdzie powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest rozstrzygnięciem
prejudycjalnym dla niniejszej sprawy, ani nie posiada mocy ogólnie wiążącej takiej jak uchwały podjęte w
2013-04-10 12:15
I FSK 317/12 - Wyrok NSA z 2013-01-17
6z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4C80BD0636
składach poszerzonych. Zważywszy jednak, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja
przepisów podatkowych, jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam
ustawodawca przywiązuje do tego znaczenie stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do
spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli
stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału
Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że
minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów
prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności
ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału
Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Jest to o tyle istotne,
gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji
przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a
więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia
6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001, nr 6, poz. 163).
8.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanym
wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1857/09. W uzasadnieniu tego orzeczenia
wskazano, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia
podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności
podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w
przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się
do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności
podatnika. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów
wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 u.p.t.u. ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz
stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i
przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie
podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do
podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do
odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to,
by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.
8.5. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10, CBOSA, celem art. 86
ust. 3 ustawy o VAT było zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów
(pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w
działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Stąd
też w art. 86 ust. 4 ustawy określono wyłączenia z tego ograniczenia, poprzez określenie pojazdów, których
cechy funkcjonalne wskazują na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej (pkt 1-6) lub poprzez
określenie rodzajów działalności wskazujących, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej
działalności podatnika (pkt 7 lit. a i b).
8.6. Należy podkreślić, że nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów,
które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy.
Samochody te przecież nadal będą służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest
odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu nie zostają
od razu sprzedane lecz przez krótki okres czasu służą do celów demonstracyjnych. Oczywistym jest, że
ewentualny nabywca samochodów chce pojazd zobaczyć, obejrzeć, przejechać się nim. Jak trafnie
zauważył Sąd pierwszej instancji, jedynie wymogi prawa o ruchu drogowym sprawiają, że taki pojazd należy
2013-04-10 12:15
I FSK 317/12 - Wyrok NSA z 2013-01-17
7z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4C80BD0636
zarejestrować i ubezpieczyć. To jednak nie zmienia tego, że podatnik nabywa ten pojazd celem odsprzedaży
a w chwili obecnej wykorzystuje go celem zwiększenia sprzedaży pojazdów. Takie działania podejmują
również przedsiębiorcy sprzedający inne dobra trwałego użytku. Sprzęt RTV jest podłączony i działa w
salonach sprzedaży. Ubrania są na wystawie, a czasami wykorzystywane w trakcie pokazów,
zwiększających sprzedaż. Takich przykładów można mnożyć. Wynikają one z realiów rynkowych, ostrej
konkurencji wśród sprzedawców i coraz większej świadomości swoich praw ze strony konsumentów.
8.7. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w stosunku do
pojazdów demonstracyjnych zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 a ustawy o VAT w
brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz jego odpowiednik obowiązujący w okresie od 1
stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. to jest art. 3 ust. 2 pkt 7 a ustawy nowelizującej, zaś w okresie od dnia
1 stycznia 2013 r. art. 86a ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym podatnikowi przysługuje w razie zakupu tych
samochodów prawo do odliczenia w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez ograniczeń
wynikających z art. 86 ust 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r.), art. 3 ust. 1 ustawy
nowelizującej (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.) oraz art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w
brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.). Tym samym Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli
legalności zaskarżonej interpretacji, trafnie uznał, że przy dostawie pojazdów wykorzystywanych dla celów
demonstracyjnych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 5
rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten bowiem przyznaje zwolnienie w przypadku dostawy
samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych
samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku. Za bezzasadne zatem uznać należy zarzuty
naruszenia prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.
W konsekwencji bezzasadne są także zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w
art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżący organ wiąże bowiem z zarzutami
naruszenia prawa materialnego.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę
kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art.
205 § 2 i § 4 i 209 tej ustawy.
2013-04-10 12:15