Wpływ zdarzeń będących poza przedmiotem
Transkrypt
Wpływ zdarzeń będących poza przedmiotem
ARTYKUŁY I STUDIA Wpływ zdarzeń będących poza przedmiotem podatku na powstanie podatku naliczonego Witold Modzelewski Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Prezes Instytutu Studiów Podatkowych Podstawowym problemem podatku naliczonego w podatku od towarów i usług jest wpływ zdarzeń niepodlegających bezwzględnie opodatkowaniu na powstanie podatku naliczonego oraz prawo do odliczenia. Pod pojęciem owych zdarzeń należy rozumieć co najmniej cztery grupy zachowań lub działań, które dotyczą podatników tego podatku. Są to: 1) wszelkie działania lub zaniechania podatnika mające charakter odpłatny lub rodzące przysporzenie majątkowe, które nie są „czynnościami” w rozumieniu tego podatku; 2) działania podmiotu będącego podatnikiem, mające zarówno charakter nieodpłatny, jak i odpłatny, które nie są związane z działalnością gospodarczą podmiotu jako podatnika; 3) zdarzenia o charakterze publicznoprawnym, dotyczące majątku podmiotu jako podatnika, a zwłaszcza uzyskanie dotacji, dopłat i innych świadczeń ze środków publicznych; 4) niezależne i zależne od woli podatnika zdarzenia, powodujące u niego uszczerbek majątkowy, szczególnie dotyczący towarów, których nabycie rodziło podatek naliczony. Powyższe zdarzenia są istotne tylko wówczas, gdy towary i usługi, których nabycie wiąże się z powstaniem podatku naliczonego, są lub mogą być również wykorzystywane przez podatnika do tych działań lub które są finansowane ze źródeł określonych w pkt 3, względnie były przedmiotem zdarzeń wymienionych w pkt 4. Ad 1) Zdarzenia wskazane w tym punkcie należą do istoty działalności gospodarczej lub są jej zwykłą konsekwencją. Dotyczą one w szczególności zatrudniania pracowników, dochodzenia roszczeń odszkodowawczych, dokonywania lub uzyskiwania dopłat do kapitału spółek, uzyskania aportów czy też innych nieodpłatnych świadczeń, a także działalności windykacyjnej. Ad 2) Działania te wiążą się z działaniem podmiotu, który jest jednocześnie podatnikiem i wykonuje również inne działania już nie jako podatnik. Dotyczy to zwłaszcza przypadku, gdy dany podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, a równocześnie wykonuje działania jako podmiot będący poza zakresem podmiotowym tego podatku: odnosi się to głównie do działań jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, stowarzyszeń i fundacji. Ad 3) Zdarzenia te polegają na uzyskaniu przez podatnika przysporzeń o charakterze publicznym, które są źródłem finansowania zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności dających prawo do odliczenia. Mowa jest tu oczywiście tylko o tych dotacjach i subwencjach, które nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Ad 4) Są to zdarzenia powodujące utratę lub zniszczenie towarów, których nabycie spowodowało powstanie podatku naliczonego. Skutkiem tych zdarzeń jest obiektywna niemożność wykorzystania tych towarów do czynności dających prawo do odliczenia. Autor podziela tezę, że jeżeli towary i usługi będą wykorzystane lub nabyte w związku ze zdarzeniami wymienionymi w pkt 1 i 3, to nie ma to wpływu na powstanie podatku naliczonego. Dalsze rozważania należy więc skoncentrować na wpływie zdarzeń wskazanych w pkt 2 i 4 na powstanie podatku naliczonego lub prawa do odliczenia tego podatku. Problem ten od lat rodzi spory w doktrynie sądowej oraz w piśmiennictwie naukowym. Istnieją na ten temat trzy skrajne stanowiska: a) zdarzenia te nie mają jakiegokolwiek wpływu zarówno na powstanie podatku naliczonego, jak i prawo do odliczenia; b) zdarzenia te nie rodzą podatku naliczonego, a jeżeli on powstał, rodzą obowiązek jego korekty; c) zdarzenia te, ze względu na trudność precyzyjnego określenia ich wpływu na wielkość odliczenia, należy uwzględnić w rachunku proporcji, która określa zakres prawa do odliczenia. Pogląd pierwszy pojawił się w nowym orzecznictwie TSUE oraz w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r.1 Jego istotą jest założenie, że o powstaniu podatku naliczonego i prawa do odliczenia (sąd nie odróżnia tych pojęć) decydują wyłącznie czynności opodatkowanie, a inne zdarzenia, w tym zwłaszcza czynności będące poza przedmiotem tego podatku, nie mogą „ograniczać w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 ustawy […] prawa do odliczenia”. Stanowisko to zostało sformułowane w związku z analizą wpływu dotacji, którą otrzymał podatnik, a więc odnosi się tylko do zdarzeń określonych w pkt 3. W orzecznictwie i interpretacjach urzędowych dominuje obecnie pogląd, że zdarzenia te nie są uwzględnione w rachunku proporcji, gdyż uwzględnia ona wyłącznie „obroty” z tytułu czynności będących w zakresie przedmiotowym tego podatku. Oznacza to, że teza z lit. c nie znajduje poparcia. Pogląd przedstawiony w lit. b ma obecnie potwierdzenie jedynie w zakresie towarów i usług, które w całości wykorzystywane będą do działań wymienionych w pkt 2, oraz zawinionych ubytków majątkowych, czyli strat towarów, których nabycie rodziło podatek naliczony. Ten ostatni pogląd jest jednak sporny, gdyż art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług2 nie może mieć w tym przypadku zastosowania. Przyjmując go za dobrą monetę, trzeba by uznać, że każde „złomowanie” środka trwałego lub elementu wyposażenia, który miał jeszcze wartość użytkową, rodzi obowiązek korekty podatku naliczonego, co graniczy z absurdem. Przypisy: 1 2 Sygn. akt I FPS 9/10. Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2013 19