Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie (placu montażu) na

Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie (placu montażu) na terytorium innego kraju niż państwo j
Wpisany przez Joanna Patyk
Jakie są zasady dokonywania rozliczeń osób świadczących pracę na terytorium RP w
przypadku, gdy powstał w stosunku do nich ograniczony obowiązek podatkowy w PIT?
W dwóch pierwszych artykułach tego cyklu (Biuletyn BDO Podatki i Rachunkowość nr 5 i 6
2009) zostały szczegółowo opisane kwestie dotyczącego tego, kiedy i na jakich zasadach
powstaje opodatkowanie pracowników - nierezydentów zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r., Nr 14, poz 176 z późn. zm.) - dalej
UPIT. W niniejszym tekście przedstawiam zasady dokonywania rozliczeń pracowników
świadczących pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) w przypadku, gdy w
stosunku do tych osób powstał ograniczony obowiązek podatkowy w PIT (dokładnie opisany w
części II artykułu).
Poniższe problemy związane z oddelegowaniem pracowników zostały przedstawione na
przykładzie przepisów umowy sporządzonej w Warszawie 24 czerwca 1993 r. pomiędzy
Rządem RP a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w
zakresie podatku od dochodu i majątku (dalej: Umowa o UPO). Podkreślenia wymaga fakt, iż
uregulowania Umowy o UPO są zbieżne z Konwencją Modelową w sprawie podatku od
dochodu i majątku z 1992 r. (dalej: KM OECD) na podstawie której oparte są wszystkie umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc analogiczne
rozwiązania znajdą zastosowanie w przypadku innych umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania.
Z uwagi na powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego u pracownika czeskiego w
związku z:
1/5
Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie (placu montażu) na terytorium innego kraju niż państwo j
Wpisany przez Joanna Patyk
- wykonywaniem przez niego pracy związanej z funkcjonowaniem zakładu (opis w części
II artykułu)
;
- przekroczeniem przez niego 183 dni pobytu na terenie RP (opis w części I artykułu),
po stronie pracownika powstanie szereg obowiązków związanych z obliczeniem i
wpłaceniem zaliczek na podatek PIT.
Obowiązki ciążące na pracowniku czeskim w związku z powstaniem u niego
ograniczonego obowiązku podatkowego
Pracownik nie będący polskim rezydentem, u którego powstanie ograniczony obowiązek
podatkowy określony w UPIT, jest zobowiązany:
1. ustalać dochód z tytułu pracy wykonywanej na terytorium RP. Dochód ten stanowi
przychód podatkowy pomniejszony o koszty uzyskania przychodów (dalej: KUP). Przychód
podatkowy obejmuje wszystkie wypłacane pracownikowi świadczenia. Nie jest to tylko kwota
wynagrodzenia lecz także kwota diety z tytułu podróży służbowej naliczana zgodnie z prawem
czeskim oraz wszelkie inne uposażenia, także w naturze. KUP są natomiast wydatki w
wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 2 UPIT (koszty określone dla przychodów ze
stosunku pracy w sposób kwotowy) lub zgodnie z art. 22 ust. 9 UPIT (koszty w wysokości
procentowej określone dla niektórych rodzajów przychodów podatkowych);
2. obliczać wartość zaliczek miesięcznych na PIT zgodnie z najniższą skalą podatkową, tj.
w 2009 r. w wysokości 18%. Zaliczki na podatek podlegają obniżeniu o składkę na
ubezpieczenie zdrowotne w części opłaconej przez pracownika (o ile w omawianym przypadku
występuje obowiązek opłacania składki zdrowotnej);
3. wpłacać zaliczki miesięczne na PIT obliczone w powyżej opisany sposób do 20. dnia
miesiąca następującego po miesiącu, za który zaliczka przysługuje. W przypadku wpłaty
2/5
Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie (placu montażu) na terytorium innego kraju niż państwo je
Wpisany przez Joanna Patyk
zaliczki za grudzień wpłata zaliczki następuje z datą dokonania rocznego rozliczenia podatku
PIT (tj. do 30 kwietnia następnego roku podatkowego);
4. złożyć roczne zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w danym roku
podatkowym uzyskanego z pracy wykonywanej na terytorium RP - druk podatkowy PIT-36
obowiązujący do rozliczeń za dany rok podatkowy. W przypadku gdy pracownik opuszcza
terytorium RP, jest zobowiązany złożyć roczne zeznanie do dnia wyjazdu do Czech.
Pracownik w wyżej opisany sposób powinien rozliczać zarówno zaliczki PIT, jak i dokonać
rocznego rozliczenia zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego.
Rozliczanie diet wypłacanych przez podmiot zagraniczny pracownikowi
oddelegowanemu na terytorium RP
Polska ustawa UPIT przewiduje możliwość wypłaty diet pracownikom oraz innym osobom z
tytułu podróży służbowej krajowej lub zagranicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 UPIT,
wypłacona dieta z tytułu podróży służbowej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PIT
w przypadku, gdy zostaną spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie.
Podstawową przesłanką, aby można było ustalić i wypłacać pracownikowi diety, które
korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem PIT jest to, aby wyjazd służbowy
pracownika i innej osoby niebędącej pracownikiem był podróżą służbową.
3/5
Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie (placu montażu) na terytorium innego kraju niż państwo je
Wpisany przez Joanna Patyk
Podróż służbowa została określona w art. 77¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1964 r. kodeks pracy
(tj. z 1998 r., Dz.U. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) - dalej: KP. Zgodnie z tym przepisem podróżą
służbową jest wyjazd pracownika lub innej osoby, który spełnia wszystkie poniższe przesłanki:
- istnieje polecenie służbowe wyjazdu wydane przez pracodawcę;
- wyjazd pracownika następuje do innej miejscowości niż siedziba pracodawcy lub miejsce
pracy pracownika określone w umowie o pracę lub innym dokumencie;
- wyjazd następuje w celu wykonania zadania służbowego.
Spełnienie wszystkich trzech powyższych przesłanek warunkuje uznanie wyjazdu za podróż
służbową oraz objęcie takiego wyjazdu zwolnieniem z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust.
1 pkt 16 UPIT.
Z uwagi na powyższe uregulowania, do rozstrzygnięcia pozostają dwie kwestie:
- Czy wypłacana oddelegowanym pracownikom dieta obliczona zgodnie z czeskim
ustawodawstwem podlega zwolnieniu na gruncie UPIT?
Nie ulega wątpliwości, iż wszystkie zwolnienia od opodatkowania powinny wynikać z
uregulowań prawa wewnętrznego danego państwa. Jednocześnie nie ma możliwości
stosowania do obliczania zobowiązania podatkowego zgodnie z UPIT zwolnień podatkowych
uregulowanych w innych ustawodawstwach, w tym diet i zwolnień z tego tytułu uregulowanych
w prawie czeskim.
W celu ustalenia zobowiązania podatkowego na gruncie UPIT należy zastosować - zarówno do
przychodów podatkowych, jak i do kosztów uzyskania tych przychodów oraz możliwych
zwolnień z opodatkowania - uregulowania tej właśnie ustawy.
4/5
Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie (placu montażu) na terytorium innego kraju niż państwo je
Wpisany przez Joanna Patyk
Uregulowania ustawy obowiązującej na terytorium Czech nie mają znaczenia dla
opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium RP zgodnie z polską UPIT.
- Czy istnieje możliwość ustalenia i rozliczania diet wypłacanych przez podmiot
zagraniczny zgodnie z ustawodawstwem prawa polskiego?
Z art. 15 ust. 1 Umowy o UPO wynika, iż opodatkowaniu zgodnie z UPIT podlegają „płace,
uposażenia i inne podobne wynagrodzenia". Tak szerokie określenie dochodu z pracy
powoduje, że także wypłacane przez podmiot zagraniczny diety podlegają art. 15 ust. 1 Umowy
o UPO. Wartość diet nie jest więc wyłączona z opodatkowania na gruncie UPIT.
W celu ustalenia zobowiązania podatkowego z osiągniętych na terytorium RP dochodów należy
w dalszej kolejności ustalić, czy wypłacana dieta jest objęta zwolnieniem z opodatkowania
zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 UPIT.
W przypadku gdy jako miejsce świadczenia pracy danego pracownika wskazana jest konkretna
budowa (plac montażu) znajdująca się na terytorium RP wyjazd pracownika z Czech na plac
budowy jest, zgodnie z KP, traktowany nie jak podróż służbowa lecz jak przybycie do miejsca
świadczenia pracy określonego w umowie o pracę zawartej z pracodawcą. Nie zostaje tym
samym spełniona przesłanka związana z tym, że podróż służbowa to wyjazd pracownika poza
miejsce pracy tego pracownika.
Wypłacana przez podmiot zagraniczny dieta nie spełnia więc podstawowej przesłanki
uregulowanej w polskim prawie, do uznania jej za dietę wynikającą z podróży służbowej
korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 UPIT.
5/5