Umowa spółki decyduje o sprzedaż

PRAWO I PODATKI
SPÓŁKI PRAWA HANDLOWEGO
Umowa spółki decyduje
U
dział wspólnika w spółce należy
rozumieć na dwa sposoby. Zgodnie z pierwszym jest to część kapitału zakładowego, natomiast
zgodnie z drugim prawo udziałowe wspólnika1. Z własnością udziału związane
są określone prawa i obowiązki wspólnika. Przykładowo jest to uprawnienie do dywidendy czy
obowiązek wnoszenia dopłat. Wspólnik może
rozporządzać swoim udziałem. Jedną z form takiego rozporządzenia jest dokonanie jego zbycia
na podstawie umowy sprzedaży udziałów.
pozostaje do ustalenia zgodnie z wolą umawiających się stron. Warto jednak pamiętać, że konieczny do uiszczenia podatek dochodowy
obliczany jest od wartości rynkowej udziałów,
o czym dalej.
Jeżeli z udziałem związane są określone obowiązki wspólnika (obowiązek do uiszczania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, obowiązek
MARIA
dopłat czy też inny przewidziany w umowie spółki
KOWALCZYK
stanowią one jednocześnie przedmiot zbycia wraz
aplikant radcowski
z udziałem i nie ma potrzeby dokonywania w tym
kancelaria
2
Głowacki i Wspólnicy zakresie odrębnej czynności .
Umowa zbycia udziałów
przez wspólnika
Ograniczenia sprzedaży
udziałów
Przez umowę sprzedaży sprzedawca (wspólnik)
zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy
cenę. Wspólnik w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zdecydować się na zbycie swojego udziału, zarówno w całości, jak i w części.
Przedmiotem obrotu może być także ułamkowa
część udziału. Prawo dopuszcza taką możliwość
w sytuacji, gdy zgodnie z treścią umowy spółki
wspólnik może mieć tylko jeden udział. W wyniku dokonanego podziału nie mogą jednak powstać udziały o wartości nominalnej niższej niż
50 zł (co wynika z art. 154 § 2 Kodeksu spółek
handlowych).
Przedmiot umowy powinien zostać w sposób
wystarczający zindywidualizowany, począwszy
od stwierdzenia, jaka ilość udziałów w konkretnej spółce jest przedmiotem sprzedaży, jaką mają
one wartość nominalną oraz wskazaniu, czy są to
udziały zwykłe, czy też te, z którymi zgodnie
z umową spółki związane są jakieś szczególne
uprawnienia.
Wartość rzeczywista sprzedawanego udziału niekoniecznie musi odpowiadać jego wartości nominalnej. Cena określona w umowie sprzedaży
Dopuszczalność zawarcia przez wspólnika umowy sprzedaży udziałów może zostać ograniczona już w umowie spółki. Założyciele spółki bądź
w dalszej kolejności sami wspólnicy (podejmując
na zgromadzeniu wspólników decyzję o zmianie
umowy spółki) mogą uzależnić możliwość zbycia udziałów od spełnienia przez wspólnika konkretnych warunków. Takim zastrzeżeniem może
być tytułem przykładu uzyskanie zgody samej
spółki3, ograniczenie kręgu potencjalnych nabywców udziału (np. poprzez wskazanie uprawnień potencjalnego nabywcy do wykonywania
określonego zawodu lub wyłączenie określonej
grupy nabywców) czy też zastrzeżenie prawa
pierwokupu na rzecz wspólników.
Ustanawiając szereg ograniczeń, wspólnicy mają
na celu zachowanie wpływu na możliwość zmiany składu ich grona. Nie można przy tym jednak całkowicie wyłączyć uprawnienia sprzedaży
udziałów. Wynika to z art. 57 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nie można przez czyn-
1
A. Szajkowski, M. Tarska, [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 1, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Legalis
2012 – komentarz do art. 16 k.s.h.
2
K. Kopaczyńska-Pieczniak, Ustanie członkostwa w spółce
z ograniczoną odpowiedzialnością, Kraków 2002, s. 126 (z wyjątkami tam wskazanymi).
3 Jeżeli zbycie udziału uzależnione jest od zgody spółki, wyrażana jest ona wtedy przez zarząd w formie pisemnej. W przypadku
braku uzyskania pisemnej zgody zarządu wspólnik zamierzający
zbyć swoje udziały może zwrócić się do sądu rejestrowego o wyrażenie zgody na zbycie. Sąd może pozwolić na zbycie, jeśli istnieją ważne powody. Umowa spółki może inaczej uregulować formę
wyrażenia przez spółkę zgody na zbycie udziałów.
PRAWO I PODATKI 14
10 LISTOPAD 2015
UPRAWNIENIA WSPÓLNIKA
o sprzedaży udziałów
ność prawną (w tym przypadku zawarcie umowy spółki
bądź jej zmiana) wyłączyć uprawnienia do przeniesienia
prawa, jeśli według ustawy jest ono zbywalne.
Zgodnie z tym, co pisze M. Rodzynkiewicz, ograniczenia
zbywania udziałów zawarte w umowie spółki, które stanowią
obejście prawa, jak np. ustanowienie barier, które prowadzą
w praktyce do niezbywalności udziałów, należy uznać za nieważne.4 Trzeba przy tym pamiętać, że drugą stroną umowy
sprzedaży udziałów nie może być sama spółka, której udziały mają być przedmiotem umowy. Wynika to z art. 200 § 1
Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka nie
może nabywać własnych udziałów.
Ograniczenie zbycia udziału spółki może wynikać także
z ustawy. Takie obostrzenie przewiduje art. 176 § 1 Kodeksu spółek handlowych dotyczący zbywania udziałów
wspólnika zobowiązanego do powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału może nastąpić jedynie za zgodą spółki.
Umowa spółki może jednak stanowić w tej kwestii inaczej.
Innym przykładem ograniczenia jest regulacja zawarta
w art. 13 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów,
zgodnie z którą przy spełnieniu warunków tam wskazanych nabycie udziałów spółki może powodować konieczność
zgłoszenia transakcji do prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (jeśli powoduje koncentrację w rozumieniu ustawy), który wydaje decyzję wyrażającą zgodę
bądź zakazującą sprzedaży udziałów. Prezes UOKiK może
nałożyć na przedsiębiorcę karę pieniężną w wysokości nie
większej niż 10% obrotu osiągniętego w roku obrotowym
poprzedzającym rok nałożenia kary, jeśli ten dokonał koncentracji bez uzyskania zgody prezesa UOKiK. Ponadto nie
można zbywać udziałów spółki w organizacji, a więc tej, która nie została jeszcze zarejestrowana w Krajowym Rejestrze
Sądowym. Zgodnie z art. 16 Kodeksu spółek handlowych
czynność obejmująca takie rozporządzenie jest nieważna.
Skutków prawnych nie wywoła także czynność polegająca na
sprzedaży udziałów, dokonana przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. Wskazany
przepis nie wyłącza jednak możliwości dokonywania czynności prawnych zobowiązujących do rozporządzenia udziałem5.
Wspólnik zbywając swój udział, powinien zapewnić kupującego o jego stanie prawnym. Sprzedawca czyni to, skła4
M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Lex 2014 – komentarz do art. 182 k.s.h.
5
J.P. Naworski, [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (red.) R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Lex 2011 – komentarz do art. 16 k.s.h.
dając w umowie oświadczenia dotyczące udziałów, a także
spółki, której udziały zbywa. Ma to na celu doprecyzowanie
przedmiotu umowy, a także wpływa na ewentualną odpowiedzialność wspólnika (np. z tytułu rękojmi za wady sprzedawanych udziałów6). Standardowe oświadczenia wspólnika
mają zapewnić kupującego, że udziały zostały prawidłowo
utworzone (zapewnienie o tym, że prawo istnieje7), objęte,
w pełni opłacone oraz iż nie są one obciążone żadnym prawem ustanowionym na rzecz osoby trzeciej (np. użytkowaniem). Oświadczenia kupującego mają w szczególności
zapewnić drugą stronę czynności prawnej o możliwościach
finansowych nabywcy, w szczególności, czy posiada on środki pieniężne w wysokości ceny oraz czy nie jest prowadzone
przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne.
Wskazane byłoby także zamieszczenie w umowie szczegółowych oświadczeń dotyczących stanu spółki, w której
sprzedawane są udziały. Warto w szczególności wskazać,
czy jest ona stroną jakiegoś postępowania sądowego, jaki
jest jej stan finansowy (np. jakie przysługują spółce wierzytelności, jakimi zobowiązaniami jest obciążona, czy wywiązuje się z obowiązku składania sprawozdań finansowych
oraz nałożonych na nią obowiązków publicznoprawnych)
oraz czy została wyrażona przez spółkę zgoda na sprzedaż
udziałów, jeżeli taka jest wymagana.
Oświadczenia stron mogą mieć w razie ewentualnego
sporu sądowego znaczenie dowodowe. Ich złożenie czyni
także zadość obowiązkowi sprzedawcy udzielenia potrzebnych wyjaśnień o stosunkach prawnych i faktycznych dotyczących rzeczy sprzedanej. Z uwagi na powyższe w celu
zabezpieczenia interesów kupującego należy w umowie
sprzedaży udziałów formułować oświadczenia sprzedawcy możliwie rozbudowane.
Popularną klauzulą w umowie sprzedaży udziałów jest
przewidzenie obowiązku uiszczenia przez osobę składającą oświadczenie kary umownej, w razie gdyby okazało się
ono nieprawdziwe. Jest to o tyle korzystne, że obowiązek
uiszczenia kary umownej powstaje bez względu na wysokość poniesionej szkody. Można także zastrzec, iż osobie
uprawnionej przysługiwać będzie żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary umownej.
6
Zgodnie z art. 557 kc sprzedawca jest zwolniony z tytułu rękojmi, jeżeli kupujący wiedział o wadzie w chwili zawarcia umowy.
7
Tytułem przykładu: niezarejestrowanie uchwały, na mocy której dokonywane jest podwyższenie kapitału zakładu spółki, nie powoduje powstania nowych
udziałów – zgodnie z art. 255 k.s.h. do zmiany umowy spółki (jaką jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o.) potrzebna jest bowiem uchwała
wspólników i wpis do Krajowego Rejestru Sądowego.
PRAWO I PODATKI 14
11 LISTOPAD 2015
PRAWO I PODATKI
SPÓŁKI PRAWA HANDLOWEGO
Umowa sprzedaży udziałów musi zostać zawarta w formie
z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jest to konieczne dla jej ważności. Oznacza tym samym, iż niezachowanie wymogów formalnych powoduje, że umowa sprzedaży
udziałów nie wywołuje żadnych skutków prawnych.
Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga
zachowania takiej formy, jaką ustawa przewiduje w celu
jej zawarcia.
Skuteczność przejścia
udziału na nabywcę
Kupujący staje się udziałowcem spółki w chwili dokonania
czynności, na podstawie której nabywa jej udziały, chyba
że co innego wynika z tej czynności. W praktyce będzie
to moment zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Należy
pamiętać jednak o tym, że zgodnie z art. 187 § 1 Kodeksu spółek handlowych przejście udziału, jego części bądź
ułamkowej części na inną osobę jest skuteczne wobec spółki od chwili, gdy spółka otrzyma o tym przez zainteresowanych (zbywca i nabywca) zawiadomienie wraz z dowodem
dokonania czynności. Spółka musi mieć aktualną informację o tym, kto jest uprawniony do wykonywania praw
z udziału, dlatego do chwili zawiadomienia jej o przejściu
(pomimo skuteczności zawarcia umowy pomiędzy jej stronami) będzie uznawać za wspólnika osobę, od której kupujący nabył udziały.
Zgłoszenie do Krajowego
Rejestru Sądowego
Nie każdą zmianę w strukturze udziałowców zgłasza się
do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 38 ust. 8
pkt c ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w dziale 1
rejestru ujawnia się wspólników posiadających samodzielnie lub łącznie z innymi co najmniej 10% kapitału zakładowego łącznie z ilością i łączną wysokością posiadanych
przez takiego wspólnika udziałów.
Umowa sprzedaży udziałów, na mocy której nie nastąpi
spełnienie powyższego warunku, nie będzie rodziła konsekwencji w postaci konieczności zgłoszenia nowego wspólnika do rejestru.
Rozliczenie podatku
dochodowego
Sprzedaż udziałów rodzi po stronie zbywcy obowiązek
podatkowy. Jest on zobowiązany do uiszczenia podatku
dochodowego. Dochód z tytułu zbycia udziałów, zgodnie
z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych jest opodatkowany stawką 19%. Za przychód
z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby nie
zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (obowiązek uiszczenia podatku powstaje także
w razie zawarcia umowy sprzedaży udziałów z nierzetelnym kontrahentem, który opóźnia się z uiszczeniem ceny).
Dochodem ze źródła przychodu, według art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich
uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wysokość podatku zależy zatem od kosztu uzyskania dochodu, co zdeterminowane jest sposobem, w jaki udziały zostały objęte.
Objęcie udziałów może nastąpić poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika, objęcia udziałów aportem
bądź też przyjęcie darowizny.
Warto zaznaczyć, że wolny od podatku dochodowego jest
dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej,
otrzymanych w drodze darowizny – w części odpowiadającej
kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Oczywiście, jeżeli udziały zostały zbyte za taką samą kwotę, za jaką
zostały nabyte, sprzedawca nie uzyska dochodu, a w konsekwencji obowiązek uiszczenia podatku nie powstanie.
Zbywca do dnia 30 kwietnia następującym po roku podatkowym ma obowiązek złożenia do urzędu skarbowego zeznanie, w którym zostanie zawarta informacja o osiągniętym
przez niego dochodzie w roku podatkowym. Wskazane zeznanie składa się na formularzu PIT-38. Aktualne formularze
dostępne są na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.
Zapłata podatku od
czynności cywilnoprawnych
Zawarcie umowy sprzedaży udziałów powoduje także
konieczność uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek uiszczenia tego podatku obciąża
nabywcę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a ustawy o podatku od
czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy
sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są prawem
majątkowym. Powstaje on z chwilą zawarcia umowy sprzedaży udziałów. W ciągu 14 dni od tego momentu nabywca
powinien złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na jego miejsce zamieszkania
lub adres siedziby. Podstawę opodatkowania przy umowie
sprzedaży stanowi wartość rynkowa udziałów.
Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa się ją na podstawie przeciętnych cen
stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego
rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Wartość rynkowa udziału może być niższa lub
wyższa od wartości nominalnej. Stawka podatku wynosi 1%.
Trzeba zauważyć, że umowa przeniesienia udziałów w celu
ich umorzenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako że nie została ona wymieniona wprost w ustawie
o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega ona
temu podatkowi8.
8
Stanowisko takie podzielił dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 października 2008 r., nr ILPB2/436–81/08–2/AJ.
PRAWO I PODATKI 14
12 LISTOPAD 2015