Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia

Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Jakie są skutki podatkowe takiego przejęcia?
W tytule IV ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94
poz.1037 ze zm.) dalej: KSH, zostały zawarte przepisy dotyczące połączenia, podziału i
przekształceń spółek. Zgodnie z art. 492 ust. 1 KSH połączenie spółek może być dokonane
przez:
- przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na inną Spółkę przejmującą za udziały
lub akcje, które Spółka przejmująca wydaje wspólnikom Spółki przejmowanej (łączenie się
przez przejęcie) - tzw.
inkorporacja,
- zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się
spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki) - tzw.
fuzja
.
Z kolei ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 t. j.)
dalej: URach, przewiduje dwie alternatywne metody rozliczania ww. połączeń:
- metodę nabycia - polega ona na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów
spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i
pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia (art.
44b ust 1 URach),
- metodę łączenia udziałów - polegającą na sumowaniu poszczególnych pozycji
odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według
stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod
wyceny i dokonaniu wyłączeń (art. 44c ust 1 URach).
1 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Wybór metody rozliczenia połączenia spółek nie jest jednak dowolny.
Metoda łączenia udziałów ma zastosowanie w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie
następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, w szczególności
dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej
jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla
z jej jednostką zależną (art. 44a ust 2 URach).
W przypadku wyboru sposobu łączenia w drodze metody nabycia udziałów, osoby decyzyjne w
podmiocie gospodarczym powinny uwzględniać konsekwencje prawne, w tym podatkowe
związane z tą metodą rozliczenia połączeń spółek.
1. Zasada sukcesji praw i obowiązków
Spółka przejmująca staje się sukcesorem praw i obowiązków wynikających ze wszystkich
kontraktów zawartych przez spółkę przejmowaną.
Na gruncie art. 494 § 1 kKSH została przyjęta konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej,
która następuje z dniem połączenia. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są
potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu
2 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
połączeniowym.
Decydujące znaczenie dla sukcesji cywilnoprawnej ma wartość aktywów i pasywów na dzień
połączenia i ich dotyczy sukcesja.
Sukcesję uniwersalną charakteryzuje to, że nie jest konieczna zgoda wierzycieli łączących się
spółek ani spółek przejmowanych (art. 519 k.c.) na przejęcie długu.
Ponadto, na podstawie art. 494 § 2 KSH na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia
w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej,
chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.
Sukcesja administracyjnoprawna w odróżnieniu od cywilnoprawnej, która zawsze jest pełna, ma
ograniczony charakter w tym znaczeniu, iż z przepisów innej ustawy albo z decyzji o przyznaniu
może wynikać zakaz dokonania takiej sukcesji generalnej.
Dodatkowy aspekt ograniczenia sukcesji wiąże się z art. 618 KSH, zgodnie, z którym art. 494 §
2 KSH stosuje się tylko do koncesji, zezwoleń, ulg przyznanych po wejściu w życie Kodeksu
spółek handlowych, chyba że przepisy dotychczasowe akceptowały przejście takich uprawnień
na sukcesorów.
2. Zasada sukcesji praw i obowiązków podatkowych
3 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Zasadniczą konsekwencją podatkową w tym przypadku jest sukcesja podatkowa, czyli
wstąpienie następcy prawnego we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego
prawa i obowiązki podatnika (art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U.
z 2005 r. Nr 8 poz. 60 t. j. ze zm. - dalej: OrdPod). Wynika stąd, że mimo iż przepisy KSH
przewidują następstwo prawne (art. 494 KSH) nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji
podatkowej, bowiem do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest podstawa w
przepisach prawa podatkowego.
Sukcesja podatkowa następuje z dniem połączenia, czyli z dniem wpisania połączenia do
rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo
zawiązanej (art. 493 ust 1 KSH). Następca prawny wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki
wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d OrdPod).
Sukcesją podatkową objęte są więc wszelkie wynikające z takich decyzji prawa (do zwrotu
nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji) jak i obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia
deklaracji). W takiej sytuacji sukcesja podatkowa dotyczy praw i obowiązków zarówno o
charakterze materialno-prawnym, jak i proceduralnym.
3. Stosunki pracy
Transfer praw i obowiązków określonych w umowach o pracę w sytuacji zmiany pracodawcy
jest precyzyjnie uregulowany. Podstawowym celem tych unormowań jest zapewnienie
4 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
pracownikowi dalszego zatrudnienia.
Zgodnie z art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. 1998 Nr 21 poz. 94 z
póz. zm.) dalej: KP, dotychczasowi pracownicy spółki przejmowanej stają się pracownikami
spółki przejmującej. Spółka przejmująca przejmuje wszystkie zobowiązania i uprawnienia spółki
przejmowanej wobec jej pracowników, stając się tym samym nowym pracodawcą dla
pracowników spółki przejętej.
Zmiana pracodawcy oznacza przejęcie przez spółkę przejmującą wszystkich, zarówno
majątkowych, jak i niemajątkowych praw i obowiązków ze stosunku pracy. Obejmuje to także
obowiązek zaliczenia do stażu pracy u nowego pracodawcy okresu zatrudnienia w przejętym
zakładzie pracy. Spółka przejmująca otrzymuje także akta pracownicze pracowników spółki
przejmowanej.
Jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z procedurą połączeniową Spółka
przejmowana zobowiązana jest pisemnie powiadomić pracowników o fakcie przejęcia i
skutkach tego przejęcia dla pracowników (art. 231 § 3 KP). W ciągu dwóch miesięcy od
otrzymania zawiadomienia pracownicy mogą za siedmiodniowym terminem, bez
wypowiedzenia, rozwiązać umowę o pracę, co wywołuje dla nich skutki prawne takie, jak
wypowiedzenie dokonane przez pracodawcę z zachowaniem terminu wypowiedzenia (art. 231
§ 4 KP).
Pracownikom świadczącym dotychczas pracę na podstawie umów innych niż umowa o pracę
(m.in. na podstawie powołania i wyboru) w dniu przejęcia spółka przejmująca powinna
zaproponować nowe warunki pracy i płacy i wyznaczyć co najmniej 7-dniowy termin na złożenie
odpowiedzi. Nieuzgodnienie nowych warunków pracy i płacy powoduje, że umowy tych
5 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
pracowników rozwiązują się z upływem okresu równego okresowi wypowiedzenia liczonego jak
dla umowy o pracę, od dnia, w którym pracownik złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia
warunków proponowanych przez spółkę przejmującą. Jeżeli pracownik nie złożył żadnego
oświadczenia, termin wypowiedzenia liczy się od dnia, w którym osoba zatrudniona w
normalnym trybie i bez nieuzasadnionego opóźnienia mogła to uczynić. Wypowiedzenie przez
osobę zatrudnioną wywołuje takie skutki prawne jak wypowiedzenie umowy o pracę przez
pracodawcę z zachowaniem terminu wypowiedzenia (art. 231 § 5 KP).
Reasumując, w zakresie stosunków pracy w związku z połączeniem spółek należy wykonać
następujące czynności:
- Spółka przejmowana przed dokonaniem czynności związanych z połączeniem powinna
pisemnie powiadomić swoich pracowników o fakcie przejęcia i skutkach tego przejęcia dla
pracowników,
- Spółka przejmująca w dniu przejęcia powinna zaproponować nowe warunki płacy i pracy
pracownikom spółki przejętej, świadczącym dotychczas pracę na podstawie umów innych niż
umowa o pracę oraz wyznaczyć minimum siedmiodniowy termin na złożenie odpowiedzi.
4. Aktualizacja numeru NIP oraz zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku VAT
Zgodnie z ustawą z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i
płatników (Dz. U. 04 Nr 269 poz. 2681 t.j.) dalej: UNIP, podatnicy obowiązani są do zgłoszenia
identyfikacyjnego, którego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę
opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej
działalności gospodarczej. Podatnicy obowiązani są do aktualizowania danych objętych
zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 14 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, a
zgłoszenie aktualizacyjne przekazują właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu skarbowego.
6 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
W związku z powyższym Spółka przejmująca powinna przeprowadzić następujące czynności:
- złożyć we właściwym dla niej urzędzie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dla
Spółki przejmowanej z informacją o wykreśleniu spółki przejmowanej z rejestru przedsiębiorców
prowadzonego przez właściwy miejscowo Sąd Rejonowy KRS,
- złożyć we właściwym miejscowo dla niej urzędzie skarbowym jej zgłoszenie
aktualizacyjne NIP-2 (spółki przejmującej), jeśli dotyczą jej ewentualne zmiany danych
podanych na druku NIP-2 np. w zakresie pełnej i skróconej nazwy (firmy), adresu siedziby,
wykazu rachunków bankowych, adresu miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej,
przedmiotu wykonywanej działalności określonej według obowiązujących standardów
klasyfikacyjnych.
Jednocześnie jednak szczególna zasada obowiązuje w zakresie podatku od towarów i usług.
Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym (VAT-R) podatnika podatku od towarów i
usług ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do urzędu skarbowego w
terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana.
5. Podatek dochodowy od osób prawnych
5.1. Rok podatkowy
7 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm), dalej: updop, jeżeli z odrębnych
przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed
upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od
pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do
dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się
okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku
podatkowego.
Wskazane wyżej odrębne przepisy określone są w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 12
ust. 2 pkt 4 URach, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień
połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień
wpisu do rejestru tego połączenia, jednakże nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia
zaistnienia tego zdarzenia.
Oznacza to, iż w wyniku połączenia się spółek, rok podatkowy spółki przejmowanej kończy się
w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych, którym jest dzień przejęcia jednostki przez inną
jednostkę (tj. w przypadku przejęcia księgi rachunkowe zamyka się na dzień przejęcia nie
później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zdarzenia). Na dzień zamknięcia ksiąg spółki
przejmowanej sporządza się sprawozdanie finansowe. W konsekwencji powstanie konieczność
złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym według
ustalonego wzoru CIT-8 w stosownych określonych przepisem terminach.
8 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Jednocześnie, w myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani składać urzędom
skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w
roku podatkowym, do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić
podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu
a sumą zaliczek za okres od początku roku.
5.2. Rozliczenie straty podatkowej
Zgodnie z art. 7 ust. 3 punkt 4) updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się w razie łączenia
przedsiębiorców także straty przedsiębiorców przejmowanych.
W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku łączenia spółek kapitałowych w trybie
łączenia przez przejęcie, strata podatkowa poniesiona przez spółkę przejmowaną w okresach
poprzedzających moment połączenia nie będzie mogła zostać rozliczona przez spółkę
przejmującą lub nowo zawiązaną.
Należy zauważyć, iż zgodnie z regulacjami KSH nie istnieją inne tryby łączenia spółek
kapitałowych poza wskazanymi w art. 492 § 1 pkt 1) i pkt 2) ksh - łączenie przez przejęcie oraz
łączenie przez zawiązanie nowej spółki.
Ograniczenia zawarte we wskazanych przepisach dotyczą jedynie strat podatkowych spółki
przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
9 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Wynika z tego, że straty podatkowe spółki przejmującej mogą zostać uwzględnione przy
ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania lub straty w kolejnych latach
podatkowych po połączeniu.
Zgodnie z art. 7 ust. 5 updop o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć
dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że
wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
5.3. Rozliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów po połączeniu spółek
Metoda nabycia udziałów polega na tym, iż Spółka przejmowana kończy swoją działalność.
Spółka ta jest więc zobowiązana do zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych i sporządzenia
sprawozdania finansowego.
W związku z zamknięciem ksiąg rachunkowym w Spółce przejmowanej zmianie ulegnie rok
podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 updop w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych
przed zakończeniem roku podatkowego - za rok podatkowy uważa się okres od początku roku
podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.
W związku z zakończeniem roku podatkowego powstanie obowiązek złożenia zeznania
rocznego o wysokości dochodu/uzyskanej straty w roku podatkowym poprzedzającym dzień
przejęcia. Zeznanie CIT-8, w imieniu Spółki przejmowanej powinna złożyć Spółka przejmująca,
jako następca prawny podmiotu przejętego.
10 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Jednocześnie, po stronie Spółki przejmującej nie istnieje obowiązek (uprawnienie) do
wcześniejszego zamknięcia ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji do szybszego zakończenia
roku podatkowego. Spółka przejmująca może kontynuować bowiem swój rok podatkowy i
zeznanie roczne złożyć po jego zakończeniu.
Z uwagi na fakt, iż Spółka przejmowana dokonuje zamknięcia ksiąg rachunkowych, Spółka
przejmująca inaczej niż w przypadku zastosowania metody łączenia udziałów nie ma
możliwości rozliczenia w swoich księgach przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania
przychodów przypisywanych do Spółki przejmowanej.
5.4. Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po
połączeniu
Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, w przypadku łączenia podmiotów gospodarczych dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów (KSH), z których wynika, iż podmiot
gospodarczy powstały z łączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu łączonego
- wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w
wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji podmiotu przejmowanego, przy czym
kontynuuje się dotychczasowe zasady amortyzacji (metodę i stawki oraz kwotę
dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych).
11 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
W związku z powyższym Spółka przejmująca jest zobowiązana do uwzględniania w ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki przejmowanej
według wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki
przejmowanej.
6. Opodatkowanie udziałowców Spółki przejmowanej i akcjonariuszy Spółki przejmującej
6.1. Opodatkowanie udziałowców Spółki przejmowanej
Zgodnie z art. 12 ust. 4 updop w przypadku połączenia spółek mających osobowość prawną,
dochód (przychód) akcjonariusza Spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy
wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie
(objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie
połączenia spółek.
Dopiero w momencie zbycia tych udziałów przez akcjonariusza ustala się dochód z odpłatnego
zbycia akcji spółki przejmującej; akcjonariusz ustala KUP na podstawie art. 15 ust. 1k updop
albo art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w odniesieniu do nabycia (objęcia) akcji w spółce przejętej.
12 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Niemniej jednak zasada neutralności opodatkowania w momencie połączenia nie ma
zastosowania, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn
ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub
uchylenie się od opodatkowania.
Zgodnie z art. 10 ust. 4 updop, w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe
ekonomicznej zasadności dokonanego połączenia spółek, nadwyżka pomiędzy wartością
udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w
Spółce przejmowanej będzie podlegała opodatkowaniu już w momencie połączenia spółek.
Jednakże w przypadku, gdy nie wystąpi nadwyżka pomiędzy wartością udziałów przydzielonych
przez Spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w Spółce przejmowanej,
zakwestionowanie przez organy podatkowe ekonomicznego charakteru połączenia spółek nie
będzie miało wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariuszy Spółki
przejmowanej, ponieważ przychód z tego tytułu w ogóle nie powstanie.
6.2. Opodatkowanie akcjonariuszy Spółki przejmującej
Przepisy updop nie wprowadzają opodatkowania wspólników Spółki przejmującej w związku z
przejęciem innej spółki. Wobec tego połączenie spółek pozostaje bez wpływu na zobowiązania
podatkowe akcjonariusza Spółki przejmującej.
13 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
7. Opodatkowanie Spółki przejmującej
Zgodnie z updop regułą jest, że nadwyżka wartości majątku Spółki przejmowanej otrzymanego
przez Spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom
spółki przejmowanej nie stanowi dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu.
Opodatkowanie Spółki przejmującej pojawi się jednak w przypadku wystąpienia nadwyżki
majątku Spółki przejmowanej przypadającego na akcje, udziały Spółki przejmującej w Spółce
przejmowanej. W tej sytuacji wystąpi konieczność zapłaty podatku.
Spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu od nadwyżki majątku Spółki przejmowanej
przypadającego na udziały (akcje) Spółki przejmującej w Spółce przejmowanej, jeśli udział
Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, określony na dzień
wykreślenia Spółki przejmowanej z rejestru wynosi minimum 25% w przeliczeniu na prawa
głosu. W tej sytuacji, mimo wystąpienia omawianej nadwyżki opodatkowanie nie występuje.
Przedstawione powyżej zasady neutralności podatkowej połączenia spółek nie mają
zastosowania, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn
ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub
uchylenie się od opodatkowania.
W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe ekonomicznej zasadności
dokonanego połączenia spółek, nadwyżka wartości majątku Spółki przejmowanej otrzymanego
przez Spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom
Spółki przejmowanej będzie podlegała opodatkowaniu już w momencie połączenia spółek.
14 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Jednakże w przypadku, gdy nie wystąpi nadwyżka wartości majątku Spółki przejmowanej
otrzymanego przez Spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych
udziałowcom Spółki przejmowanej, zakwestionowanie przez organy podatkowe ekonomicznego
charakteru połączenia spółek nie będzie miało wpływu na moment powstania obowiązku
podatkowego dla Spółki przejmującej, ponieważ przychód z tego tytułu w ogóle nie powstanie.
Jednak zgodnie z art. 199a OrdPod, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności
prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie
oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności
prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej
czynności prawnej.
8. Zasady rozliczania podatku od towarów i usług
8.1. Obowiązek podatkowy w VAT przy połączeniu
15 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
W wyniku połączenia spółek, na rzecz Spółki przejmującej przejdzie zorganizowany zespół
składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności
gospodarczej, czyli przedsiębiorstwo - Spółka przejmowana.
Zgodnie z art. 6 pkt. 1) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04 Nr 54
poz.535), dalej: uptu, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa
lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem Spółka przejmowana nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku od wartości dodanej
(dalej: podatek VAT) od wartości składników majątkowych będących przedmiotem przeniesienia
na rzecz Spółki przejmującej.
Jednocześnie więc nie powstanie po stronie Spółki przejmującej prawo do odliczenia podatku
naliczonego przy nabyciu przedsiębiorstwa.
8.2.Zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym
Przytoczona powyżej zasada generalna sukcesji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji
połączenia spółek dotyczy także należności i zobowiązań wynikających z przepisów uptu.
Zgodnie z powołaną zasadą sukcesji, dopuszczalny jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego
nad podatkiem VAT należnym na rzecz następcy prawnego - tj. Spółki przejmującej przy
16 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
połączeniu przez przejęcie.
W omawianej sytuacji Spółka przejmująca powinna przeprowadzić następujące czynności:
- złożyć w urzędzie skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za
miesiąc wpisania połączenia do rejestru,
- złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu
podatkiem VAT (VAT-Z) o zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę przejmowaną czynności
opodatkowanych na dzień wykreślenia jej z rejestru.
8.3. Zasady postępowania z fakturami VAT otrzymanymi po wykreśleniu Spółki przejmowanej z
KRS
Ustalenia wymagają również zasady postępowania z fakturami VAT otrzymywanymi od
kontrahentów, wystawionymi na Spółkę przejętą po wykreśleniu jej z rejestru przedsiębiorców
krajowego rejestru sądowego - tzn. po dniu wpisania połączenia do rejestru.
Wątpliwość pojawia się na gruncie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur
wystawionych na Spółkę przejmowaną. W tej sytuacji należy odnieść się do regulacji
dotyczących sukcesji uniwersalnej.
17 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oznacza
również prawo do odliczenia VAT przez podmiot przejmujący z faktur wystawianych na podmiot
przejęty. Następca prawny kontynuuje bowiem działalność swojego poprzednika, a ideą
sukcesji uniwersalnej jest przejęcie wszystkich praw i obowiązków. Istnieje jednak ryzyko
podatkowe, iż prawo do rozliczenia podatku VAT może być kwestionowane przez organy
skarbowe ze względu na uchybienia formalne dotyczące faktury, np. odnośnie nazwy nabywcy i
numeru NIP.
W przypadku otrzymania takiej faktury stosowane jest niekiedy wystawienie noty korygującej,
zgodnie z zasadami określonymi przepisami rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów
ustawy VAT. W myśl tych uregulowań, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę
zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się m.in. ze sprzedawcą lub
nabywcą, może wystawić notę korygującą. Kopia noty korygującej potwierdzona przez
wystawcę faktury VAT będzie stanowić podstawę rozliczenia podatku VAT lub korekty różnicy
podatku VAT, wynikającą z otrzymanej faktury VAT. Taki sposób postępowania z fakturami VAT
wystawionymi na spółkę przejętą ogranicza możliwość negatywnych konsekwencji
podatkowych w tym zakresie, w wypadku ewentualnych zastrzeżeń Urzędów Skarbowych.
Ponadto, by ograniczyć ryzyko wystawiania nieprawidłowych faktur w przyszłości, należy
przesłać informacje do kontrahentów obu spółek o operacji połączenia i danych Spółki
przejmującej, w tym pełnej nazwy Spółki przejmującej i jej numeru NIP.
8.4. Zasady postępowania z korektą deklaracji VAT
18 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
W przypadku zaistnienia potrzeby złożenia korekty deklaracji VAT za okresy, w których Spółka
przejmowana wykonywała czynności opodatkowane, składaną deklarację będą podpisywać
osoby uprawnione do reprezentowania Spółki przejmującej. W takiej deklaracji jako podatnika
należy wpisać dane Spółki przejmowanej.
Do składanej deklaracji korygującej należy załączyć pismo przewodnie, wyjaśniające dlaczego
na deklaracji podpisują się osoby reprezentujące Spółkę przejmującą w sytuacji, gdy sprawa
dotyczy czynności wykonywanych przez Spółkę przejmowaną.
9. Rozliczenie pracowników spółki przejętej w świetle podatku dochodowego od osób
fizycznych
W związku z tym, że Spółka przejmująca wstępuje w oparciu o sukcesję uniwersalną we
wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejętej, stając się tym samym nowym pracodawcą dla
przejętych pracowników, Spółka przejmująca jako nowy pracodawca jest także nowym
płatnikiem zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Taka interpretacja
wynika z analizy art. 31, 38 i 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14 poz. 176 z pózn. zm.), dalej: updof.
Spółka przejmująca będąc następcą prawnym staje się również płatnikiem zaliczek na podatek
dochodowy od osób fizycznych. Wypełniając funkcje płatnika, Spółka przejmująca będzie
traktować przejętych pracowników jako swoich.
19 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Przepis art. 39 updof definiuje obowiązki płatnika w zakresie konieczności sporządzenia
imiennych informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy
(PIT-11). Przepis ten stanowi, iż imienne informacje sporządza się w terminie do końca lutego
roku następującego po roku podatkowym.
Zgodnie z art. 39 ust 2 updof, jeżeli obowiązek poboru przez płatników zaliczek na podatek
ustał w ciągu roku, płatnik na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia
tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi
skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca
zamieszkania podatnika, informację PIT-11. Przepis ten został zmieniony ustawą z 6 listopada
2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dalej: Zmiana updof.
Na podstawie art. 11 OrdPod rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa
podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera
odrębnej definicji roku podatkowego, co oznacza, że rokiem podatkowym dla osób fizycznych
(w tym pracowników) jest zawsze rok kalendarzowy.
Przygotowując informację PIT-11 dotyczącą pracowników należy więc wziąć pod uwagę fakt, iż
dla nich rok podatkowy kończy się 31 grudnia danego roku, a nie w dniu zamknięcia ksiąg
rachunkowych pracodawcy (zakończenie roku podatkowego pracodawcy). Dodatkowo istotny
jest fakt, iż zmiana pracodawcy tychże pracowników nastąpi na podstawie art. 231 § 1 KP, na
podstawie którego, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje
się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W związku z powyższym
należy przyjąć, iż u przejętego pracownika ciągłość pracy zostaje zachowana.
20 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Należy zwrócić uwagę, iż od momentu połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej przez
Spółkę przejmującą, Spółka przejmowana nie jest już pracodawcą, gdyż zgodnie z
obowiązującym prawem podmiot taki nie istnieje już w obrocie prawnym.
W przypadku przejęcia Spółki przejmowanej, to Spółka przejmująca (jako następca prawny)
powinna sporządzić informacje PIT-11 za cały rok w swoim imieniu, niezależnie od tego, czy
wynagrodzenie dotyczące tego roku było w całości wypłacane przez Spółkę przejmowaną czy
częściowo również przez Spółkę przejmującą.
Podsumowując, w przypadku, gdy połączenie spółek nastąpi w trakcie roku kalendarzowego,
Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej będzie zobligowana na
wniosek podatnika do sporządzenia i przesłania w terminie 14 dni na wniosek byłych
pracowników Spółki przejmowanej informacji PIT-11 oraz informacji PIT-11 dotyczącej całego
roku, do końca lutego roku następnego.
Analogiczne zasady dotyczyć będą składania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na
podatek dochodowy (PIT-4R) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie. Deklarację
PIT-4R za ten okres powinna złożyć Spółka przejmująca. W deklaracji tej Spółka przejmująca
powinna ująć także wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę przejmowaną w tym roku, którego
deklaracja dotyczy.
21 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
10. Ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składki na Fundusz Pracy i
Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych osób zatrudnionych dotychczas w
spółce przejmowanej
W wyniku przejęcia Spółka przejmująca stanie się płatnikiem składek na ubezpieczenia
społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz
Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych osób zatrudnionych dotychczas w Spółce
przejmowanej.
W związku z dokonanym połączeniem przez przejęcie (ustaje byt prawny dotychczasowego
pracodawcy) na mocy ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych
(Dz. U. 07, Nr 11, poz. 74 j.t.), dalej: USUS, powstaną po stronie Spółki przejmującej
następujące obowiązki rejestracyjne oraz obowiązki dotyczące obliczania i odprowadzania
składek od osób zatrudnionych:
- w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia tytułu do ubezpieczenia, to znaczy od dnia ustania
stosunku pracy z dotychczasowym płatnikiem - Spółką przejmowaną, Spółka przejmująca
będzie zobowiązana do wyrejestrowania osób podlegających ubezpieczeniu (w imieniu Spółki
przejmowanej),
- w ciągu 7 dni od daty powstania obowiązku ubezpieczeniowego, to znaczy od daty
nawiązania stosunku pracy z pracownikami spółki przejętej, nowy płatnik (Spółka przejmująca)
zobowiązany będzie do zgłoszenia tych pracowników w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych
(dalej: ZUS),
- w ciągu 14 dni od daty zaistnienia faktu połączenia, Spółka przejmująca powinna
zawiadomić ZUS o wyrejestrowaniu Spółki przejmowanej jako płatnika składek,
- w ciągu 14 dni od daty zaistnienia faktu połączenia, płatnik - Spółka przejmująca powinna
zawiadomić ZUS o wszelkich zmianach w stosunku do pierwotnego zgłoszenia
identyfikacyjnego płatnika, jeśli takie zmiany się pojawią (np. zmiana nazwy, adresu i inne).
22 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Ponadto, w przypadku wygaśnięcia obowiązku ubezpieczenia łącznie z ustaniem bytu
prawnego płatnika - Spółki przejmowanej (związanego z połączeniem przez przejęcie) Spółka
przejmująca (następca prawny) zobowiązany będzie w ciągu miesiąca od dnia połączenia
przekazać do ZUS imienny raport miesięczny za okres ubezpieczenia w danym miesiącu oraz
zapłacić należne składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składki na
Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych osób zatrudnionych
dotychczas w spółce przejmowanej. Terminem granicznym dla dokonania tych czynności, jak i
dla wpłacenia składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, jest 15. dzień następnego miesiąca
po miesiącu, za który składki przysługują.
11. Podatek od czynności cywilnoprawnych - podwyższenie kapitału zakładowego Spółki
przejmującej
W przypadku łączenia spółek kapitałowych przez przejęcie, gdy Spółka przejmująca nie
posiada udziałów lub akcji Spółki przejmowanej, w Spółce przejmującej powinien zostać
odpowiednio podwyższony kapitał zakładowy - a contrario art. 515 § 1 KSH (połączenie może
być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli Spółka przejmująca ma
udziały lub akcje Spółki przejmowanej).
Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych,
dalej: upcc, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych
podlega zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego. Moment
powstania obowiązku podatkowego powstaje w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu
kapitału zakładowego (podjęcia uchwały o połączeniu).
23 / 24
Połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych metodą nabycia udziałów
Wpisany przez Ewelina Lelito
Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki.
Podatek od czynności cywilnoprawnych należy obliczyć przy zastosowaniu stawki 0,5%.
Spółka, której kapitał zakładowy został podwyższony, jest obowiązana, bez wezwania organu
podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz
obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacją z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od
czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2008 r., Nr 209, poz. 1319) dalej: ustawa zmieniająca pcc,
zostało wprowadzone wyłączenie do upcc. Na gruncie znowelizowanego art. 2 pkt 6) upcc nie
podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z:
- łączeniem spółek kapitałowych,
- przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
- wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
- oddziału spółki kapitałowej,
- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo
kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub
akcje, posiada już większość głosów.
Wobec powyższego, podwyższenie kapitału zakładowego przez Spółkę przejmującą nie będzie
podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jest ono
dokonywane w związku z łączeniem się spółek kapitałowych.
24 / 24