I FSK 907/14 – Wyrok NSA Data 2015-10-01

1
I FSK 907/14 – Wyrok NSA Data 2015-10-01
Dostawa z montażem moskitier wewnętrznych, rolet i markiz nie mieści się
w powołanych wyżej pojęciach, ponieważ dotyczy nie obiektu budowlanego,
lecz, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, jego wyposażenia.
Moskitiery wewnętrzne, rolety i markizy pełnią bowiem funkcję zbliżoną
do firan i zasłon, co do których oczywistym jest, że nie mogą korzystać
z obniżonej stawki podatkowej. Fakt, że są wykonywane na indywidualne
zamówienie i montowane na stałe, a ich demontaż nie jest możliwy bez
widocznego uszkodzenia ich samych, a także lokalu lub budynku nie ma
znaczenia przesądzającego. Zauważyć bowiem należy, że takie same
uszkodzenia powstaną w przypadku demontażu, np. karniszy albo wskutek
usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek, obrazów czy luster
itp. Sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może
być traktowana jako remont lub modernizacja.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia
NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof
Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 lutego
2014 r., sygn. akt I SA/Bk 550/13 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.
z dnia 1 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty,
marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz
Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu
kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 550/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Białymstoku oddalił skargę J. K. (zwanego dalej również "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję
Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i
usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 1 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję
Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 24 maja 2013 r. określającą J. K. podatek od
towarów i usług za ww. okres w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu.
W decyzjach tych organy zakwestionowały zastosowanie przez skarżącego 8% stawki VAT do
świadczonych przez niego usług montażu rolet i żaluzji wewnętrznych oraz moskitier. Uznały, że do
tego rodzaju usług podatnik powinien zastosować 23 % stawką podatku VAT. Dyrektor Izby
Skarbowej wskazał, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004
r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie "U.p.t.u.",
stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy
obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym
programem mieszkaniowym. Natomiast rolety, wewnętrzne moskitiery oraz markizy, stanowią
2
wyposażenie budynku (lokalu). W wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów
użytkowych lub technicznych istniejącego budynku czy lokalu. Wykonywane przez skarżącego ww.
czynności w przedmiotowym zakresie nie dotyczą zatem budowy, remontu, modernizacji,
termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego
społecznym programem mieszkaniowym, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem
obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części w elementy wyposażenia, niestanowiące
jego elementów konstrukcyjnych. Z uwagi na rodzaj materiałów, z których wykonywane są rolety
wewnętrzne, moskitiery oraz markizy, nie mogą one pełnić funkcji ochrony i izolacji samego
budynku. A zatem czynności montażu tych elementów nie można uznać za wymienione w art. 41
ust. 12 U.p.t.u. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy,
budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich
części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do
wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik
podatnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W ocenie autora skargi, materiał
dowodowy został oceniony w sposób wadliwy, bowiem organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że
montaż rolet i żaluzji wewnętrznych, markiz oraz moskitier nie powoduje zmiany parametrów
użytkowych lub technicznych istniejącego lokalu lub budynku, a jedynie zaopatrywanie go w
wyposażenie. Taka ocena sprawy stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami doświadczenia
życiowego. Montaż w sposób trwały ww. towarów skutkuje bowiem ochroną lokalu przed światłem
słonecznym, zmniejszając jego nagrzewanie (efekt tożsamy z montażem izolacji termicznej ścian),
lub zmniejsza uciążliwość związaną z dostawaniem się owadów do lokalu. W sposób oczywisty
montaż tych elementów "unowocześnia i usprawnia" lokal, tj. wpisuje się w znaczenie językowe
terminu "modernizacja", jakie nadał mu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że
przesłanką zastosowania stawki 8% jest trwałe połączenie towarów dostarczanych w ramach usługi
stanowiącej modernizację z elementami konstrukcyjnymi budynku lub lokalu. W przedmiotowej
sprawie zagadnienie to nie jest sporne. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują bowiem
sposobu połączenia, ale jedynie odmiennie oceniają funkcję, jaką spełniają towary dostarczone w
ramach świadczonej usługi montażu. Zważywszy, że: 1) montaż rolet, moskitier i markiz stanowi
unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego, 2)
połączenie tych towarów w ramach świadczonej usługi następuje w sposób trwały - podatnik
prawidłowo stosował stawkę 8%.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w
sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Rozważania Sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zakres i charakter wykonywanych przez skarżącego
prac polegających na montażu rolet i żaluzji wewnętrznych, markiz oraz moskitier, chociażby z
uwagi na rodzaj materiałów, z których były wykonane żaluzje i rolety wewnętrzne nie wpływa na
zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu nie mieści się też w pojęciu
budowy, remontu, modernizacji, czy też termomodernizacji.
Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi, wykonanych prac nie można także
zaliczyć do modernizacji istniejącego obiektu, przez którą zgodnie z wykładnia językową należy
rozumieć jego ulepszenie, unowocześnienie lub uwspółcześnienie (Słownik Języka Polskiego
PWN, CD 2000). Sąd I instancji odwołał się w tym zakresie do tez zawartych w uchwale NSA z dnia
24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 2/13. Wskazał, że NSA w przywołanej uchwale, dokonując
kwalifikacji świadczenia kompleksowego jako usługi modernizacji, podkreślił, że komponenty
meblowe wykonane "na miarę" są trwale powiązane z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy
3
budynku i nie funkcjonują w obrocie tak jak w przypadku mebli wolnostojących. Sąd podziela pogląd
organów, że sporne czynności nie doprowadziły do trwałego połączenia montowanych elementów z
elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego bądź jego części i w istocie stanowią elementy
wyposażenia takiego obiektu. Właściwą stawką podatkową dla tego typu dostawy jest więc stawka
wynikająca z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a U.p.t.u.
W ocenie Sądu I instancji, w toku podjętych czynności organy oceniły w sposób wyczerpujący
całość zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając treść umów na usługi
budowlano-montażowe wskazujących opis wykonywanych prac oraz wyjaśnienia złożone przez
skarżącego na piśmie. Organy podatkowe oceny okoliczności istotnych dla sprawy dokonały na
podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a więc z uwzględnieniem zasady swobodnej
oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p.").
Skarga kasacyjna
Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie
podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego:
– art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a U.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na
zastosowaniu tego przepisu stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do opodatkowania
spornych czynności stawką podstawową;
– art. 41 ust. 12 U.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w pojęciu
modernizacji nie mieszczą się usługi, których przedmiotem jest montaż rolet, żaluzji, markiz i
moskitier oraz poprzez odwołanie się przy wykładni tego przepisu do odrębnych ustaw;
– art. 41 ust. 2 i ust. 12 U.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku
zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten powinien mieć zastosowanie,
2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p.
poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób
prawidłowy, w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał ten wykazuje braki, a
ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;
– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej wykładni
przepisów prawa materialnego przyjętej za podstawę orzekania;
– art. 141 § 4 w zw. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego stanowiącego
podstawę orzekania w sposób niemający oparcia w przebiegu postępowania podatkowego oraz
zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym,
– art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób
mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,
W oparciu o te zarzuty zwrócono się o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
4
procesowego według norm przepisanych.
W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz
zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według
norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do
naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym to autor skargi kasacyjnej zakwestionował prawidłowość
ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Stawiając ten zarzut podniesiono, że w toku
postępowania nie ustalono okoliczności dotyczących trwałości montażu rolet wewnętrznych,
moskitier oraz markiz na które to powołał się Sąd I instancji uzasadniając wyrok. Zdaniem
natomiast, pełnomocnika skarżącego montaż rolet, moskitier czy markiz powoduje ulepszenie,
udoskonalenie i podniesienie standardu obiektu budowlanego, a w rezultacie mieści się w pojęciu
modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 2 i ust. 12 U.p.t.u.
Wbrew jednak twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, motywy zaskarżonego wyroku są
jednoznaczne, spójne i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności
Sąd I instancji słusznie nawiązał do treści uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 roku (I
FPS 2/13), w której zawarto wytyczne dotyczące kwalifikacji danego świadczenia jako usługi
modernizacji. Mimo, że uchwała dotyczyła opodatkowania usługi zainstalowania trwałej zabudowy
meblowej z uprzednio nabytych komponentów nie było podstaw, ażeby jej treść w niniejszej sprawie
pominąć. W powołanym w podstawach kasacyjnych art. 41 ust. 12 U.p.t.u. mowa jest bowiem m. in.
o modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Za prawidłowe należało więc uznać odesłanie
Sądu I instancji do treści uchwały, w której wskazano na skutek trwałego montażu elementów w celu
podniesienia standardu obiektu budowlanego m. in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W
przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym
obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do
zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych w
postanowieniu składu zwykłego, polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio
nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa
objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten
stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu,
modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych
do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo
pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą
2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można
zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa
członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy
budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja wspólnotowa
w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o
VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa
objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie,
że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie
wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.
Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których
5
wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego
społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki
podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał
również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w
Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego
traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na
poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy
o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w
języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie,
udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. W naszym słowniku
synonimów języka polskiego dla słowa modernizacja znajduje się 90 synonimów m.in. naprawa,
odbudowa, odrestaurowanie, przebudowa, regeneracja, rekonstrukcja, remont, renowacja,
restauracja, rewaloryzacja.
Modernizacja zaś to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (internetowy Słownik języka
polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).
Termomodernizacja to przedsięwzięcie mające na celu zmniejszenie zapotrzebowania i zużycia
energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym (Wikipedia; powołany wyżej Słownik języka
polskiego nie definiuje tego pojęcia).
Przebudowa zaś to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana
parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem
charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość,
szerokość bądź liczba kondygnacji (...).
Zauważyć jednak należy, że aby wymienione wyżej czynności mogły korzystać z preferencyjnej
stawki podatkowej, w każdym przypadku również winny się odnosić do obiektów budowlanych lub
ich części.
Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem sprawy dostawa z montażem moskitier
wewnętrznych, rolet i markiz nie mieści się w powołanych wyżej pojęciach, ponieważ dotyczy nie
obiektu budowlanego, lecz, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, jego wyposażenia. Moskitiery
wewnętrzne, rolety i markizy pełnią bowiem funkcję zbliżoną do firan i zasłon, co do których
oczywistym jest, że nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatkowej. Fakt, że są wykonywane na
indywidualne zamówienie i montowane na stałe, a ich demontaż nie jest możliwy bez widocznego
uszkodzenia ich samych, a także lokalu lub budynku nie ma znaczenia przesądzającego. Zauważyć
bowiem należy, że takie same uszkodzenia powstaną w przypadku demontażu, np. karniszy albo
wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek, obrazów czy luster itp. Sama
usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont
lub modernizacja. Dopiero przy uwzględnieniu efektu dokonanych czynności, w wyniku których
podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową substancji obiektu
budowlanego lub jego części, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu,
modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. Jeśli zaś brak jest owej korelacji między
wykonanymi usługami a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego nie mamy do
czynienia z remontem, modernizacją itp. obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o
podatku od towarów i usług, a zatem stawka 8% nie może znaleźć zastosowania. Rodzaj
montowanego towaru ma podstawowe znaczenia, albowiem tylko takie roboty montażowe, których
przedmiotem są elementy obiektu budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem
mieszkaniowym (a nie montaż składników wyposażenia, w jakie zwyczajowo wyposaża się lokale
mieszkalne), uprawniają do zastosowania 8% stawki podatkowej podatku od towarów i usług w
odniesieniu do świadczonej usługi.
6
Niezasadny okazał się tym samym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa
materialnego, ponieważ stan faktyczny w sprawie został ustalony w zgodzie z podstawowymi
zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a konkluzja zawarta w uzasadnieniu wyroku, że
czynności podlegające ocenie powinny być opodatkowane 23% stawką podatku VAT zgodnie z
przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 U.p.t.u., odpowiada prawu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w
sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.