I FSK 1653/14 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2016-06-16

I FSK 1653/14 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2016-06-16
W imieniu Gminy samorządowa jednostka budżetowa zawiera umowy
najmu lokali mieszalnych i użytkowych, w których oprócz usługi najmu
najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów
odbioru odpadów komunalnych.
Jednostka taka nie powinna "odprowadzać podatek VAT od odpłat
za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciąża użytkowników
lokali w imieniu Gminy Miasta Kraków", z uwagi na to, że jako jednostka
budżetowa gminy, nie jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku
od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski
(sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek
Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z
dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 333/14 w sprawie ze skargi Z[...] na interpretację
indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od
towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z[...]
kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed
organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z 21 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn.
akt I SA/Kr 333/14, uwzględnił skargę Z[...] w K. – nazywanego dalej "Zarządem", na interpretację
indywidualną Ministra Finansów z 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie
interpretacji indywidualnej Zarząd wyjaśnił, że jest jednostką budżetową Gminy K. i prowadzi
gospodarkę finansową według zasad określonych w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach
publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157. poz. 1240 z późn. zm.). W granicach jej zadań leży
zarządzanie lokalami i budynkami należącymi między innymi do Gminy i Skarbu Państwa. W
imieniu Gminy zawiera umowy najmu lokali mieszalnych i użytkowych, w których oprócz usługi
najmu najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów odbioru
odpadów komunalnych.
Zarząd wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i
porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391 z późn. zm.) odbiór odpadów komunalnych należy
do zadań własnych gminy. Artykuł 6r ust. 1 tej ustawy stanowi natomiast, że pobierane z tego
tytułu opłaty stanowią dochód własny gminy, a do ich pobierania stosuje się przepisy ustawy z 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przypadku ich
nieuiszczenia podlegają egzekucji w trybie administracyjnym. Ponadto art. 6m ust. 1 ustawy o
utrzymaniu czynności i porządku w gminach w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 3 tej ustawy
nakłada na stronę obowiązek złożenia deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami,
tak jak gdyby był właścicielem nieruchomości, którymi zarządza. Wydatki poniesione z tytułu
wspomnianej opłaty Zarząd przenosi na użytkowników poszczególnych lokali. Przy czym opłata ta
nie stanowi elementu czynszu, ani nie jest przedmiotem umowy najmu lokalu.
Zarząd zwrócił przy tym uwagę, na konsekwencje płynące z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 3
ustawy o utrzymaniu czynności i porządku w gminach. Wynika z nich, że jeżeli nieruchomość
zajęta jest przez więcej niż jednego najemcę, zarządca nieruchomości składa jedną deklarację dla
całej nieruchomości – obowiązki właściciela spoczywają bowiem na osobie sprawującej zarząd
wspólną nieruchomością. Następnie koszty wynikające z poniesienia przedmiotowej opłaty
rozdzielane są na poszczególnych użytkowników nieruchomości. Natomiast jeżeli nieruchomość w
całości pozostaje we władaniu jednego podmiotu, wówczas podmiot ten sam składa deklarację o
wysokości opłaty i odprowadza ją bezpośrednio na rachunek gminy, bez pośrednictwa Zarządu.
1.3. W tym stanie rzeczy Zarząd zadał pytanie: czy należy odprowadzać podatek od towarów i
usług od opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciąża użytkowników lokali w
imieniu Gminy?
1.4. Zdaniem Zarządu, opisana we wniosku opłata nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie
stanowi odpłatnej dostawy towarów lub opłatnego świadczenia usług. Ponadto opłata ta uiszczana
jest na podstawie uchwały Rady Miasta. Jest to opłata na rzecz jednostki samorządu
terytorialnego, stąd też, jako opłata administracyjna, nie podlega przepisom ustawy z 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) –
powoływanej dalej jako "u.p.t.u".
1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko
Zarządu za błędne.
Zdaniem organu, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są bezpośrednio związane z
opłatnym świadczeniem usługi najmu, stąd też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz.
Zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami ciąży na zarządcy
nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem
zwalniającym zarządcę z obowiązku zapłaty tej opłaty. Bez względu na to, czy kwota opłaty za
gospodarowanie odpadami komunalnymi, zwracana wynajmującemu przez najemcę, została
włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy też jest wyodrębniona z czynszu,
zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi
najmu. W konsekwencji należy wliczyć je do podstawy opodatkowania. Odrębne potraktowanie
dodatkowych kosztów obciążających najemcę sztucznie dzieliłoby usługę najmu, nie znajdując
przy tym uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.
Przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej
ramach kosztów. Wspomniana opłata stanowi część składową czynszu, pozostającą w związku ze
świadczoną usługą najmu, a co za tym idzie należy uznać ją za część obrotu w rozumieniu art. 29
ust. 1 u.pt.u. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt opłaty za
gospodarowanie odpadami, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować
się koszt opłaty, o ile wynajmujący obciąża tą opłatą najemcę. Na poparcie swojego stanowiska
organ przywołał także art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1).
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Zarząd
skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której podniósł
zarzuty naruszenia między innymi art. 29 ust. 1 u.p.t.u oraz art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE.
W uzasadnieniu skargi Zarząd zwrócił uwagę, że opłata za gospodarowanie odpadami
komunalnymi jest daniną publiczną, a zarządca nieruchomości – zobowiązany do obliczenia
opłaty, jej pobrania, złożenia deklaracji i wpłacenia – występuje w roli zbliżonej do płatnika.
Zdaniem Zarządu, wspomnianych opłat nie można zaliczyć do czynszu, ponieważ mają one
charakter dodatkowy względem czynszu, niezależny od właściciela.
2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje
dotychczasowe stanowisko.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1
ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z
2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".
3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pobranie od
wynajmującego opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a następnie wpłacenie jej na
rachunek gminy, nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie
odpowiada bowiem definicji usługi, sformułowanej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W świetle przywołanego
przepisu, opodatkowaniu podlegają świadczenia o charakterze odpłatnym. Oznacza to, że ze
stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna
korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Tymczasem przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z
późn. zm.) regulujące umowę najmu obok czynszu wyróżniają opłaty za świadczenia dodatkowe,
które nie stanowią elementów koniecznych umowy najmu. W art. 6881 Kodeksu cywilnego
nazywa się je "innymi opłatami należnymi". Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z 21 czerwca
2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego
(Dz. U. z 2014 r., poz. 150 z późn. zm.) – nazywanej dalej "ustawą o ochronie praw lokatorów",
mowa jest o "opłatach niezależnych od właściciela", takich jak dostawa energii, gazu, odbiór
ścieków i odpadów. Opłaty te nie są zatem bezpośrednio związane z umową najmu i nie można
zaliczyć ich do czynszu. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, Zarząd pobierając opłaty
realizuje nałożone na niego ustawowe obowiązki, nie otrzymując w zamian żadnego
wynagrodzenia, którego wartość stanowiłaby podstawę opodatkowania.
Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby ponadto do nieuprawnionego rozróżnienia sytuacji
podatkowej najemców lokali. Artykuł 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w
gminach przewiduje bowiem, że w pewnych sytuacjach najemca może zostać uznany za
właściciela nieruchomości – a co za tym idzie jest zobowiązany samodzielnie złożyć deklarację i
uiścić opłatę bezpośrednio gminie. Zarządca wówczas nie występuje w roli pośrednika. Tym
samym może dojść do dyskryminacji części najemców, chociaż ich faktyczna sytuacja nie różni
się od pozostałych najemców.
3.3. Sąd pierwszej instancji wytknął ponadto Ministrowi Finansów brak konsekwencji, która
doprowadziła do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W niektórych
miejscach uzasadnienia interpretacji organ stwierdził bowiem, że opłata za odbiór nieczystości
stanowi część składowych czynszu. Równocześnie w innych fragmentach interpretacji organ
odróżnia czynsz od opłat dodatkowych.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ powinien był również przywołać art. 79 lit. c) Dyrektywy
2006/112/WE. Przedstawienie swojego stanowiska w tym zakresie dopiero w odpowiedzi na
wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi na skargę było spóźnione. Zadaniem
organu jest przedstawienie pełnego stanowiska w interpretacji indywidualnej, która podlega
kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia
przepisów postępowania, tj.:
- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że
uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie
uznania opłaty za odbiór nieczystości za element czynszu;
- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ
powinien był odnieść się w interpretacji indywidualnej do art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady
2006/112/WE .
W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że
opłata za wywóz odpadów komunalnych nie wchodzi w zakres usługi najmu jako świadczenia
złożonego.
4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i oddalenie skargi, jak również zasądzenie
kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Zarządu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie
kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona.
5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej Z[...] w K. jest jednostką budżetową. Stąd też należy przywołać uchwałę
Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), w której
stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t..u, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami
podatku od towarów i usług.
Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu
terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165
ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa
rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie
mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie
kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka
budżetowa nie ma własnego mienia, zarządza jedynie pewną częścią majątku gminy, która
została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od
towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków
przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej
jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek
gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym
wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę
budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego
związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej
nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą
dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją
działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie
wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz
nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej, który w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław (C-276/14)
wypowiedział się na temat tego, czy gminne jednostki budżetowe mogą zostać uznane za
podatnika VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE
"należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki
budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników
podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w
tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania
podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z
jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy
zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do
której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14;
Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196,
pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym
czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność
we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona
związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności
danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania
hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji
publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że
swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich
dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85,
EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).
5.3. Zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami przywołanej uchwały i wyroku
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok
pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Kierując się innymi przesłankami, Sąd
pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o
wydanie interpretacji indywidualnej, na pytanie, czy Zarząd powinien "odprowadzać podatek VAT
od odpłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciąża użytkowników lokali w
imieniu Gminy Miasta Kraków" – należało odpowiedzieć negatywnie. Odpowiedzi takiej należało
udzielić nie ze względu na publicznoprawny charakter opłaty za gospodarowanie odpadami, ale z
uwagi na to, że Zarząd, jako jednostka budżetowa gminy, nie jest odrębnym od gminy podatnikiem
podatku od towarów i usług.
5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.
184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 2 i art.
205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.