FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

This copy is for person
ibu
tio
np
roh
Tomasz Kondraszuk 
se
lu
Wprowadzenie
is c
op
y is
for
pe
rso
na
Rolnictwo (kultura rolnicza) stanowi dział gospodarki narodowej, którego
znaczenie trudno przecenić. Obejmuje wszelkiego rodzaju działalność gospodarczą, która jest ukierunkowana na pozyskiwanie materii organicznej z produkcji roślinnej, a następnie w ramach produkcji zwierzęcej i wstępnego przetworzenia, biologiczną transformację w uszlachetnione produkty. Nowoczesne rolnictwo, oprócz funkcji produkcyjnej polegającej na dostarczaniu produktów żywnościowych i surowców dla przetwórstwa, spełnia również funkcje społeczne, poprzez wielofunkcyjny rozwój terenów wiejskich, oraz ekologiczne,
dbając o ochronę krajobrazu i zachowanie bioróżnorodności.
Produkcja rolnicza jest realizowana jako proces biologiczny. Człowiek stara
się stwarzać organizmom żywym jak najlepsze warunki ich rozwoju. Robi to
poprzez używanie środków produkcji w wymaganej wielkości i w wymagany
sposób. Ważne są miejsce i czas rolniczych działań. Rolnik podejmuje decyzje
o uruchomieniu procesu biologicznego (produkcji) poprzez siew, nasadzenia
itd. i po uzyskaniu dojrzałości przez aktywa biologiczne decyduje o czasie
i sposobie zbioru wytworzonych produktów.
Specyfika działalności rolniczej znalazła swój wyraz w opracowaniu Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 41 „Rolnictwo”. Z wielkimi
nadziejami środowisko ekonomistów rolniczych czekało na opracowanie zasad
prezentacji sprawozdań finansowych w rolnictwie. Prace nad standardem ra-
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
on
ly -
dis
tr
Uwarunkowania ustalania przychodów
w rolnictwie ze szczególnym uwzględnieniem
zastosowania wartości godziwej
-
-
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010
-

Dr inż. Tomasz Kondraszuk, Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego, Katedra
Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw, adiunkt.
87
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
-
y is
op
is c
Według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (2004,
s. 884): „Działalność rolnicza oznacza zarządzanie przez jednostkę gospodarczą biologiczną przemianą przeznaczonych na sprzedaż zwierząt hodowlanych bądź roślin
uprawnych (aktywów biologicznych) w produkty rolnicze lub inne aktywa biologiczne”.
2 Za produkty rolnicze nie uważa się, uzyskanych w wyniku przetwarzania, produktów po zbiorach, czy po pozyskaniu.
1
Th
-
chunkowości dotyczącym rolnictwa trwały bardzo długo. Już w 1994 r.
Zarząd IASC rozpoczął prace nad projektem dotyczącym rolnictwa. W 1996
roku IASC wydał publikację zawierającą propozycję standardu rachunkowości w rolnictwie „AGRICULTURE – A Draft Statement of Principles issued for comment by the Steering Committee on Agriculture”, która była
wstępną propozycją mającą dać podstawy do dyskusji na ten temat. W propozycji zwracano uwagę przede wszystkim na biologiczny charakter produkcji
rolniczej. Jak zauważa Jarugowa (1996): „źródłem specyfiki rolnictwa jest więc
sterowanie biologicznym wzrostem, wrodzoną zdolnością zwierząt i roślin
do wzrostu”.
Dalszą kontynuacją tych prac był opublikowany w roku 1999 projekt E65
Międzynarodowego Standardu Rachunkowości Rolniczej (Proposed International Accounting Standard Agriculture, Exposure Draft E65, IASC 1999),
który zawierał m.in. propozycje podstawowych sprawozdań finansowych dla
jednostek rolniczych. Ostatecznie MSR 41 dotyczący rolnictwa został zatwierdzony przez Zarząd IASC w grudniu 2000 r. (stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych od 1 stycznia 2003 r. i później). Zakończyło
to definitywnie okres „bezkrólewia” w sporządzaniu i interpretowaniu sprawozdań finansowych w rolnictwie, w tym również dotyczących pomiaru i wyceny przychodów.
Aby zrozumieć istotę działalności rolniczej1 i sytuację gospodarstw wiejskich zauważmy, że problematyka zbytu i działań marketingowych wskutek
wzrostu znaczenia społecznego podziału pracy została z gospodarstw przesunięta poza sferę produkcji rolniczej – do handlu i przetwórstwa. W większości przypadków z gospodarstw są pozyskiwane aktywa biologiczne lub
nieprzetworzone produkty rolnicze2. Na tych elementach skupia się opracowany standard.
W tabeli 1 przedstawiono przykłady aktywów biologicznych, produktów
rolniczych oraz produktów, których wytworzenie nie stanowi działalności
rolniczej.
88
ibu
tio
np
roh
Aktywa biologiczne
Produkt jako wynik procesu
przetwarzania po zbiorach
lub pozyskaniu
Przędza, tkanina
Ser
Wędliny
Cukier
Mąka
Sok
Kłody drzewne, tarcica
Mrożonki, mączka rybna
Produkt rolny
dis
tr
Wełna
Mleko
Tusza
Korzenie
Ziarno
Owoce
Drzewa ścięte
Ryby
on
ly -
Owce
Bydło mleczne
Trzoda chlewna
Buraki cukrowe
Pszenica
Sad
Las (drzewa leśne)
Staw hodowlany
Źródło: opracowanie własne na podstawie: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (2004), tom II, s. 865.
se
for
pe
rso
na
lu
Najważniejszym rozstrzygnięciem w ramach przyjętego standardu jest
uznanie wartości godziwej3 za podstawę wyceny zapasów aktywów biologicznych i produktów rolniczych.
Celem opracowania jest przedstawienie biologicznych i organizacyjnych
uwarunkowań procesu produkcji w rolnictwie oraz najważniejszych problemów pomiaru i wyceny przychodów w gospodarstwach, przy przyjęciu
rozwiązania zalecanego w MSR 41 „Rolnictwo”. Zastosowanie wartości godziwej do wyceny aktywów i produktów biologicznych, a więc również przychodów, jest rozwiązaniem niespotykanym w innych branżach i może budzić wątpliwości i zastrzeżenia.
Th
is c
op
y is
3 Tamże, s. 867: „Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych
składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji. (…) Jeżeli
na aktywa biologiczne lub na produkty rolnicze istnieje aktywny rynek, cena rynkowa
występująca na tym rynku stanowi właściwą podstawę do ustalenia ich wartości
godziwej. Jeżeli jednostka ma dostęp do różnych aktywnych rynków, powinna wziąć
pod uwagę najbardziej odpowiedni spośród nich. Jeżeli na przykład jednostka ma
dostęp do dwóch aktywnych rynków, posługuje się ceną istniejącą na rynku, z którego
zamierza skorzystać.” Aktywny rynek to taki rynek, który spełnia wszystkie następujące warunki:
a) pozycje będące przedmiotem obrotu na rynku są jednorodne;
b) zazwyczaj w dowolnym momencie można znaleźć zainteresowanych nabywców
i sprzedawców;
c) ceny są podawane do wiadomości publicznej.
-
-
-
-
Tabela 1. Przykład aktywów biologicznych, produktów rolniczych oraz produktów będących wynikiem działalności nierolniczej
89
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
1. Pomiar i wycena przychodów w produkcji roślinnej
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
Produkcja roślinna odbywa się poprzez uprawę użytków rolnych, na które
składają się grunty orne, trwałe użytki zielone i plantacje trwałe. Cechą charakterystyczną działalności na gruntach ornych jest to, że gleba musi być regularnie uprawiana, rośliny pielęgnowane i z chwilą osiągnięcia dojrzałości
zbierane. Proces produkcji ma charakter ciągły i nie wolno go przerwać.
Uprawiana roślina nie tylko daje możliwość uzyskania produktu finalnego
i określonych przychodów, ale również ma zadanie stworzyć warunki rozwoju innym roślinom następującym po niej w ramach płodozmianu. Prowadzone działalności są ze sobą ściśle powiązane tworząc organiczną całość.
Ponoszone koszty bardzo trudno przypisać efektom pojedynczych działań,
bo służą one przede wszystkim gospodarstwu rolniczemu jako całości.
Uwzględnienie wzajemnego oddziaływania roślin na siebie jest niezbędnym warunkiem budowy dobrej organizacji produkcji roślinnej i płodozmianu.
Pozwala to na racjonalizację nawożenia oraz ochrony roślin w skali pojedynczych upraw i minimalizacji kosztów wykonywanych zabiegów w skali całego
gospodarstwa. Należy uwzględnić również oddziaływanie roślin na kulturę
gleby i odwrotnie. Gleba służy roślinom jako magazyn substancji odżywczych
i próchnicy. Każdy wykonywany zabieg ma wpływ na to, co jest na danym
polu, ale i na to, co będzie później. W zasadzie dopiero pomiar efektów produkcyjnych i dochodowości w ramach powiązanych ze sobą upraw (całego płodozmianu) i dalej całego gospodarstwa daje nam możliwość właściwej oceny.
Efekty te w dużym stopniu zależą od kosztów przeprowadzanych zabiegów
agrotechnicznych własnym sprzętem lub ewentualnego korzystania z usług.
Stosowanie maszyn i urządzeń w procesie uprawy następuje w ściśle określonych terminach agrotechnicznych. Przesunięcia w czasie i opóźnienia wykonywanych zabiegów oddziałują bardzo niekorzystnie na uzyskiwane efekty
produkcyjne. To nie wielkość poniesionych nakładów (kosztów) decyduje
o wielkości produkcji, lecz uwarunkowania przyrodnicze i organizacyjne. Często jest też tak, że trudne warunki przyrodnicze zmuszają rolnika do ponoszenia dodatkowych nakładów, które w żaden sposób nie znajdują odzwierciedlanie w uzyskiwanej produkcji i dochodach, a wręcz przeciwnie, jakość
produktów w takich warunkach jest gorsza.
Z kolei rośliny uprawiane na trwałych użytkach zielonych mogą być użytkowane przez czas nieograniczony. Rzadko mają charakter produkcji towarowej (zielonka, siano, sianokiszonka), zwykle w obrocie wewnętrznym są prze-
Th
-
-
-
W opracowaniu wykorzystano metodę analizy i syntezy jako podstawową
metodę na etapie badań materiałów źródłowych, natomiast na etapie wnioskowania – jako metodę badawczą – wykorzystano metodę dedukcji.
90
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
W literaturze ekonomiczno-rolniczej przyjęło się rozróżnianie wyniku na moment zbioru (produkcji) i sprzedaży. Zysk na sprzedaży powstaje, gdy cena realizacji przewyższa cenę ustaloną na moment zbioru (według wartości godziwej) i odwrotnie, ze stratą mamy do czynienia, gdy cena realizacji jest niższa od wartości
godziwej na moment zbioru.
5 Często używa się określenia: produkcja sprzężona.
4
Th
-
znaczane na pasze. Wymogi siedliskowe są mniejsze niż na gruntach ornych
i przy poprawnym na nich gospodarowaniu obserwuje się naturalny przyrost ich żyzności. Podczas gdy na gruntach ornych zbiór następuje tylko raz
w okresie wegetacji, w stałym terminie dojrzałości biologicznej, to momenty
zbiorów na użytkach zielonych i ich częstotliwość zależą od decyzji gospodarującego, który stara się osiągnąć właściwy plon o jak najlepszej jakości. Często jest to powiązane z wymaganiami konkretnego kierunku produkcji zwierzęcej znajdującego się w gospodarstwie. Ostateczny efekt zależy zarówno od
efektywności produkcji na trwałych użytkach zielonych, jak i efektywności ich
dalszego wykorzystania.
Trzecia grupa upraw – plantacje trwałe, obejmuje zarówno same rośliny,
jak i niezbędne urządzenia, ogrodzenia, podpory itd. Produkcja wymaga zatem
założenia plantacji jako całości i stałej nad nią opieki. Pomiar efektów produkcyjnych powinien obejmować cały okres „życia plantacji”, trwający często 20–40 lat. Jest to inwestycja, która w początkowym okresie daje albo
słabe plony, albo w ogóle ich nie daje. Dopiero po wejściu w fazę owocowania (produkcyjną) zaczyna przynosić właściwe efekty. W ocenie przychodów
powinien być więc uwzględniony czynnik czasu. Najważniejsze decyzje zapadają przed założeniem plantacji, kiedy wybiera się miejsce i formę plantacji, ustala gatunek, odmianę i zakres uprawy.
Spadek ilościowy i jakościowy uzyskiwanej produkcji (przychodów) jest sygnałem do podjęcia decyzji o likwidacji plantacji. Często też decyzja o wcześniejszej likwidacji plantacji lub jej nieodnawianiu zapada na skutek gwałtownego spadku cen. Należy być jednak w tym przypadku bardzo ostrożnym,
bo w następnym okresie ceny mogą równie gwałtownie wzrosnąć. Ci, co potrafią przetrwać „trudny” okres, będą mogli zrealizować „nadzwyczajne” zyski.
Ponowne uruchomienie produkcji w przypadku plantacji trwałych jest niemożliwe w krótkim czasie i dlatego krótkoterminowe rachunki kosztów (roczne)
są w tym przypadku zawodne.
Ważnym z punktu widzenia możliwości pomiaru i wyceny przychodów
produkcji roślinnej jest podział plonu na główny, uboczny, wtóry i międzyplon. Plon główny ma najczęściej charakter towarowy, istnieje możliwość jego
sprzedaży po zbiorach lub magazynowania i liczenia na zyski ze sprzedaży4.
Plon uboczny jest pozyskiwany niejako „przy okazji” (słoma, liście buraków
cukrowych itd.)5. Najczęściej trudno go sprzedać, ale znajduje wykorzystanie w samym gospodarstwie (obrót wewnętrzny). W odniesieniu do tych
produktów, według Manteuffla (1984, s. 148): „W kalkulacjach tych można
91
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
-
y is
op
is c
Th
-
brać pod uwagę jedynie koszty całych działalności. (…) Był okres, gdy starano się obliczać oddzielnie koszt produkcji artykułów nietowarowych wytwarzanych w tym samym procesie produkcyjnym z produktami towarowymi. (…) Metod tych nie można dzisiaj już uznać ani za naukowe, ani za
przydatne w praktyce, ponieważ są oparte na zupełnie subiektywnych założeniach, przyjmowanych oczywiście w jak najlepszych intencjach”.
Plon wtóry powstaje, gdy istnieje możliwość uprawy dwóch roślin w roku
gospodarczym. Dla warunków środkowoeuropejskich długość trwania okresu produkcyjnego upraw obejmuje najczęściej cały rok. Jedynie na obszarach
korzystnych klimatycznie i przy roślinach „wcześnie schodzących z pola”
staje się możliwe uprawianie drugiej rośliny (np. marchew po wczesnych
ziemniakach, fasola po groszku na zielono), mającej charakter towarowy.
Stanowisko (pole) jest wykorzystywane dwa razy. Jest to sytuacja korzystna
dla gospodarstwa, bowiem są podwajane przychody z jednostki powierzchni
użytków rolnych, które najczęściej w gospodarstwie stanowią czynnik w minimum. Międzyplon jest uprawiany między okresami upraw dwóch roślin
głównych i najczęściej jest przeznaczany na pasze lub na nawóz zielony.
Ewidencję przychodów w gospodarstwach wiejskich (jeżeli jest prowadzona) prowadzi się metodą kasową6. Ustalenie wartości przychodów ze
sprzedaży w warunkach działalności rolniczej sprowadza się do obliczenia
przychodów z nowo wytworzonej produkcji w okresie obrachunkowym (roku
gospodarczym) (Kondraszuk, 2008, s. 228). Jeżeli zapasy zostaną wycenione
według wartości godziwej (rynkowej), to oznacza, że przy obliczaniu przychodów zostaną potraktowane tak, jakby były już sprzedane.
Na rysunku 1 pokazano różnice między wyceną zapasów w rachunku
kosztów zmiennych, pełnych i w wartości godziwej.
6 W ramach komentarza do MSR 41 (s. 886) stwierdzono, że: „Większość przedsiębiorstw prowadzących działalność rolniczą to małe, niezależne gospodarstwa
rodzinne działające w oparciu o metodę kasową i koncentrujące się na rozliczeniach
podatkowych”.
92
ibu
tio
np
roh
Zysk
dis
tr
Zmienne koszty
zarządu i sprzedaży
Wycena według
wartości godziwej
Wycena według
kosztów pełnych
Zmienne koszty
wydziałowe
Koszty bezpośrednie
produkcji
lu
se
Wycena według
kosztów zmiennych
on
ly -
Stałe koszty
wydziałowe
na
Źródło: opracowanie własne.
for
pe
rso
Przy wycenie według wartości godziwej zakładamy realizację zysku na
określonym poziomie. Jest to odejście od zasady kosztu historycznego7 i zasady
realizacji, jednak w warunkach subiektywności rachunku kosztów jednostkowych w rolnictwie i dodatkowo ograniczonych możliwościach ewidencji i ich
sporządzania, jak najbardziej zasadne8.
Tamże, s. 889: „różne źródła pozyskiwania zwierząt hodowlanych lub roślin
uprawnych (wyhodowanych/uprawianych we własnym zakresie lub zakupionych)
powodują ujęcie różnych cen nabycia lub kosztów wytwarzania przy zastosowaniu
podejścia opartego o koszt historyczny. Podobnie aktywa powinny powodować powstanie takich samych oczekiwań co do przyszłych korzyści. Wycena i prezentacja
podobnych aktywów w oparciu o tę samą metodę zdecydowanie poprawia porównywalność i zrozumiałość”.
8 Tamże, s. 888: „sposób pomiaru ceny nabycia lub kosztu wytworzenia aktywów
biologicznych jest niekiedy mniej wiarygodny niż wycena wartości godziwej, ponieważ
występowanie wspólnych produktów i wspólnych kosztów może prowadzić do sytuacji, w której powiązanie między wkładem i otrzymanym wynikiem jest źle zdefiniowane i zmusza do skomplikowanego, arbitralnego przyporządkowania kosztów
pomiędzy różne produkty przemiany biologicznej. Tego rodzaju przyporządkowanie
kosztów staje się jeszcze arbitralne, jeżeli aktywa biologiczne wytwarzają dodatkowe aktywa biologiczne (potomstwo) i te dodatkowe aktywa biologiczne są także
wykorzystywane we własnej działalności rolniczej jednostki”.
is c
op
y is
7
Th
-
Nadwyżka nad
kosztami całkowitymi
Stałe koszty
zarządu i sprzedaży
-
-
Rysunek 1. Warianty wyceny zapasów
93
ibu
tio
np
roh
Rysunek 2. Schemat obliczania wartości przychodów dla wybranej uprawy
towarowej /pszenica/
+
Zużycie konsumpcyjne
on
ly -
+
Zużycie produkcyjne
na siew
na paszę dla:
bydła
trzody
.........
se
+
na
+
lu
Przekazanie nieodpłatne /dary, do działalności pozarolniczej/
Wartość pszenicy w końcu okresu
rso
+
Należność za pszenicę w końcu okresu
pe
+
Zobowiązanie /przedpłata odbiorcy/ za pszenicę na początku okresu
for
–
Zobowiązanie /przedpłata odbiorcy/ za pszenicę w końcu okresu
-
–
y is
Wartość pszenicy na początku okresu
–
op
Należność za pszenicę na początku okresu
=
is c
Wartość przychodów w okresie obrachunkowym
Źródło: opracowanie własne na podstawie (Goraj i in., 1996).
Th
-
dis
tr
Wpłaty za pszenicę
-
-
Przyjmując za podstawę ewidencji w gospodarstwach metodę kasową na
rysunku 2 przedstawiono sposób ustalenia przychodu z pojedynczej uprawy.
Wycena zużycia konsumpcyjnego i produkcyjnego, a także przekazania
nieodpłatne również odbywa się według wartości godziwej.
94
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
op
y is
for
pe
Produkcja zwierzęca wykorzystuje pasze z produkcji roślinnej przetwarzając je w produkty zwierzęce (żywiec wołowy, trzodowy itd.) oraz produkty pochodzenia zwierzęcego (mleko, skóry, wełna itd.). Produktem ubocznym będą nawozy organiczne wzbogacające zasobność gleby i zmniejszające
zużycie nawozów mineralnych.
Przeżuwacze (bydło, owce) wykorzystują, jako pasze podstawowe, świeże
zielonki i inne pasze objętościowe, które są najczęściej produktami nietowarowymi. Inaczej jest w przypadku zwierząt o żołądkach jednokomorowych
(trzoda chlewna, drób), które w większości są odżywiane różnymi produktami mającymi charakter towarowy, takimi jak zboża i okopowe. Koszty ich
is c
Tamże, s. 862: „W takiej sytuacji składnik aktywów biologicznych wycenia się
w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości”.
10 Nadwyżka brutto jako synonim marży brutto. Skoro wynik w działalności rolniczej jest liczony na produkcji, to wydaje się słusznym zastąpienie sformułowania
„marża na sprzedaży” określeniem „nadwyżka na produkcji”, czyli wartości produkcji ponad poniesionymi zmiennymi (bezpośrednimi) kosztami wytworzenia.
9
Th
-
2. Pomiar i wycena przychodów
w produkcji zwierzęcej
-
Pozostaje jeszcze obliczenie wartości przychodów z produkcji roślinnej dla
całego gospodarstwa. Oprócz roślin towarowych, na gruntach ornych w gospodarstwie występują rośliny pastewne, które nie generują żadnych przychodów pieniężnych. Czasami nie występuje też cena rynkowa mogąca być
podstawą ustalenia wartości godziwej9. Przyjmuje się, że w takiej sytuacji
podstawą ustalenia wartości dla roślin pastewnych będą poniesione koszty
zmienne (bezpośrednie). Jeżeli w którymś momencie pojawi się jednak możliwość wyceny według wartości godziwej, to należy niezwłocznie to zrobić.
Obliczona wartość roślin pastewnych w całości obciąża produkcję zwierzęcą.
Tak więc wartość nadwyżki brutto (bezpośredniej)10 dla tych działalności roślinnych jest równa zeru.
W rolnictwie występować może również produkcja w toku. W przypadku
roku kalendarzowego są to oziminy zasiane na jesieni do zbioru w przyszłym roku. Najprostszym sposobem uwzględnienia ich wartości jest aktywowanie nakładów poniesionych w roku bieżącym. W bilansie majątkowym, dla odróżnienia od tradycyjnych zapasów magazynowych, mogą wystąpić jako „zapasy w polu”.
95
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
zużycia będą wycenione według stosunkowo łatwej do ustalenia wartości
godziwej.
Chów i hodowla zwierząt spełnia swoje zadania produkcyjne, gospodarcze i ekonomiczne. Przyczynia się do zagospodarowania nadwyżek siły roboczej w gospodarstwach. W porównaniu do produkcji roślinnej, produkcja
zwierzęca pozwala na stałe wpływy gotówki ze sprzedaży mleka, jaj, tuczników itd., poprawiając i stabilizując tym samym zdolność płatniczą gospodarstwa. Ponadto pogłowie zwierząt (stado obrotowe) może stanowić rezerwę kapitału, który w razie potrzeby może być w miarę szybko uruchomiony.
Niezbędną czynnością w produkcji zwierzęcej jest potrzeba codziennej
obsługi i związane z tym dolegliwości. Równocześnie jednak jest to możliwość „sprzedaży” nadwyżek siły roboczej występującej w gospodarstwie
wiejskim. Zakłada się, że w produkcji zwierzęcej istnieje większy wpływ na
kształtowanie procesów produkcyjnych niż w produkcji roślinnej. Wynika to
z mniejszego uzależnienia od warunków atmosferycznych i przyrodniczych,
możliwości wyboru materiału wyjściowego, sposobów pozyskiwania zwierząt do chowu (hodowli), jak i sposobów żywienia, systemu chowu, kierunku
użytkowania i wielu innych aspektów.
Podstawą organizacji produkcji zwierzęcej jest obrót stada danego gatunku
zwierząt. Zawiera on informacje o stanach początkowych zwierząt, liczbie urodzeń, padnięć, brakowań, przeklasowań, itd. Dla uzyskania analitycznych wyników należy wydzielić grupy zwierząt, dla których obliczymy przelotowość
oraz stany średnie będące podstawą analizy produktywności i kosztów zwierząt. Na etapie zaszłości wykorzystujemy sprawozdawczy obrót stada i obliczamy zrealizowane za okres obrachunkowy parametry (wskaźnik wycieleń, brakowań itd.). Na etapie planowania wykorzystujemy parametry obrotu stada, aby przewidzieć spodziewane stany zwierząt w poszczególnych
grupach. Wyróżniamy reprodukcję prostą, zawężoną i rozszerzoną. Dodatkowo ze względów organizacyjnych wyróżniamy cykl otwarty (możliwość
zakupu zwierząt) i zamknięty obrotu stada (tylko własny odchów). Wartość
przychodów dla wybranej działalności produkcji zwierzęcej obliczmy podobnie jak w produkcji roślinnej, wychodząc od uzyskanych wpłat.
Na rysunku 3 przedstawiono schemat obliczania przychodów dla chowu
trzody.
W stosunku do produkcji roślinnej, w algorytmie ustalania przychodów są
dwie istotne zmiany. Jeżeli zwierzęta zostały zakupione w danym okresie,
to ich wartość pomniejsza uzyskane przychody oraz występuje korekta przychodów z tytułu przeszacowania stada podstawowego. Uzyskane przychody
mogą być odnoszone na 1 sztukę fizyczną, 1 sztukę przeliczeniową, na 1 stanowisko inwentarskie lub też dla porównania z produkcją roślinną na 1 ha
głównej powierzchni paszowej.
96
ibu
tio
np
roh
Wpłaty za trzodę
+
+
dis
tr
Zużycie konsumpcyjne
Przekazanie nieodpłatne /dary, do działalności pozarolniczej/
+
Wartość stada w końcu okresu
on
ly -
+
Należność za trzodę w końcu okresu
+
Zobowiązanie /przedpłata odbiorcy/ za trzodę na początku okresu
Zobowiązanie /przedpłata odbiorcy/ za trzodę w końcu okresu
–
–
lu
Wartość stada na początku okresu
–
na
Należność za trzodę na początku okresu
rso
Wypłaty za zakup trzody
–
pe
Wartość trzody otrzymanej nieodpłatnie
for
–
y is
Wartość przeszacowania stada podstawowego
=
op
Wartość przychodów w okresie sprawozdawczym
is c
Źródło: opracowanie własne na podstawie (Goraj i in., 1996).
Th
Wszystkie uwagi co do próby ustalania i rozliczania kosztów historycznych
na wytworzone produkty, poczynione wcześniej, odnoszą się również do tej
grupy aktywów biologicznych.
-
se
–
-
-
-
Rysunek 3. Schemat obliczania wartości przychodów dla chowu trzody
97
ibu
tio
np
roh
Th
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Specyfika rolnictwa znalazła swój wyraz zarówno w opracowaniu MSR 41
„Rolnictwo”, jak i systemach rachunkowości opracowanych dla gospodarstw
rolniczych. Generowane przez te systemy sprawozdania finansowe powinny
być jednak elementem języka biznesu zrozumiałego nie tylko w ramach branży rolniczej, ale całej gospodarki narodowej. To zadanie ma spełniać omawiany standard. W literaturze istnieje zgodna opinia, że w warunkach gospodarki rynkowej, o korzyściach (zysku) możemy dopiero mówić w momencie
sprzedaży, a nie produkcji. W rolnictwie na moment zbioru lub pozyskania
produktu stosujemy wycenę według wartości godziwej, co oznacza, że wartość zapasów będzie uwzględniała nie tylko poniesione koszty całkowite, ale
również zysk (dochód).
Powstaje w związku z tym zasadnicza wątpliwość, czy jest to właściwe rozwiązanie w warunkach istnienia aktywnego rynku na te produkty? Wydaje
się, że tak. Argumenty przytaczane w MSR 41 „Rolnictwo” są bardzo zbieżne
z poglądami ekonomistów rolnych, którzy właśnie kategorie produkcji (globalną, towarową, końcową brutto i netto, czystą brutto i netto) wykorzystywali
w rachunkach ekonomicznych i kalkulacjach. W chwili obecnej pojawia się
szansa, że obraz działalności rolniczej kreowany zgodnie z Międzynarodowymi
Standardami Sprawozdawczości Finansowej będzie spójny z teorią ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw rolniczych.
Pozostają problemy czysto organizacyjne i techniczne prowadzenia ewidencji księgowej w gospodarstwach. Dużym utrudnieniem pomiaru i wyceny przychodów w rolnictwie jest fakt, że rolnicy rzadko dokonują pomiaru
wielkości produkcji (przychodów) w momencie zbioru/pozyskania. Dopiero
po sprzedaży określają metodą „od obrotu” wielkość produkcji wytworzonej
w danym okresie obrachunkowym i mogą ustalić jej wartość. Co więcej, najczęściej robią to wychodząc od ewidencji uzyskanych wpłat za swoje produkty.
W momencie wyceny pojawia się różnica między wartością realizacji (sprzedaży) a wyceną na moment zbioru. Należy traktować ją jako wynik na sprzedaży
(lub wynik na zarządzaniu). Jeżeli w momencie zbioru/pozyskania, przy założeniu istnienia aktywnego rynku, otrzymujemy obiektywny wynik na produkcji, to decyzja rolnika o przechowywaniu płodów rolnych jest podyktowana
oczekiwaniem na zwyżkę ceny11 i może doprowadzić do dodatkowego zysku
lub straty (jeżeli oczekiwania się nie spełnią), co nie wynika z obiektywnych
uwarunkowań opłacalności produkcji, ale jest skutkiem subiektywnej decyzji rolnika i jego korzyścią/stratą.
Wykorzystanie wartości godziwej do wyceny aktywów biologicznych i wyrobów gotowych (produkcji) w warunkach działalności rolniczej można więc
uznać za rozwiązanie właściwe. Należy jednak zdawać sobie sprawę z wpływu,
-
-
-
-
Podsumowanie
11
98
Przyjmuje się, że im dalej od zbiorów, tym należy spodziewać się wyższej ceny.
ibu
tio
np
roh
Streszczenie
Th
is c
op
y is
W artykule przedstawiono wybrane problemy pomiaru i wyceny przychodów w rolnictwie. Zaprezentowano również najważniejsze elementy MSR 41 „Rolnictwo”
uwzględniającego biologiczny charakter produkcji rolniczej. Przy stosowaniu tego
standardu szczególną uwagę zwrócono na wycenę zapasów produktów rolniczych
według wartości godziwej. Zastosowanie tej wyceny prowadzi w praktyce do uznania za przychód całej nowo wytworzonej produkcji w momencie jej zbioru lub pozyskania. Zapasy są bowiem wycenione nie według poniesionych kosztów (historycznych), lecz według wartości najbardziej zbliżonej do aktualnej ceny rynkowej.
-
dis
tr
on
ly -
pe
rso
na
lu
se
Goraj L., Kondraszuk T., Mańko S., Sass R., Pokrzywa T., Wójcik E. (1996), Dane źródłowe i wyniki zunifikowanego systemu rachunkowości gospodarstw rolniczych.
Materiały krajowego seminarium, Warszawa.
Jarugowa A. (1996), Międzynarodowy Standard Rachunkowości Rolnej. Proces tworzenia, „Rachunkowość” nr 10.
Kondraszuk T. (2008), Specyficzne elementy oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstw
rolniczych na przykładzie PFADN i MSR 41 „Rolnictwo”, „Zeszyty Naukowe
SGGW w Warszawie”, Ekonomika i Organizacja Gospodarki Żywnościowej nr 66,
s. 213–229.
Manteuffel R., (1984), Ekonomika i organizacja gospodarstwa rolniczego, PWRiL,
Warszawa.
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) (2004), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Fundacja Komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASCF), tom I i II., s. 864–908.
for
-
Literatura
-
jakie to podejście wywiera na ocenę sytuacji finansowej przedsiębiorstwa
zarówno przy obliczaniu wartości przychodów (które są jedynie prawdopodobne), jak i pozostałych elementów majątku gospodarstwa (zawyżanie w stosunku do innych branż wartości zapasów i związanych z tym, np. miar płynności stosowanych w analizie finansowej). Zastosowanie wartości godziwej
może mieć również istotne znaczenie przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla projektowanego w naszym kraju podatku dochodowego w rolnictwie.
99
on
ly -
dis
tr
The paper discusses the problem of measurement of revenue in agriculture. The
most significant elements of the International Accounting Standard (IAS) 41 „Agriculture” are also described. Special attention is paid to agricultural stock measurement at fair value. The use of this method of measurement leads to inclusion in
revenue of the entire new produce at the point of harvest because inventories are
not valued at historical cost but at current market price.
-
Th
is c
op
y is
-
for
pe
rso
na
lu
se
-
-
Measurement of revenue in agriculture including
the fair value concept
ibu
tio
np
roh
Summary
100

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

This copy is for personal use only

This copy is for personal use only

This copy is for personal use only