Sygnatura akt ISA/Go 436/09 1/7

Sygnatura akt ISA/Go 436/09
UZASADNIENIE
Prokurator Rejonowy w Słubicach zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Gorzowie Wielkopolskim uchwałę Rady Miejskiej w Rzepinie XXIV/79/08 z dnia 27 listopada
2008r. w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości - w części obejmującej §2 pkt 1
tej uchwały.
Wnosząc na podstawie art.147 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej P.p.s.a.) o stwierdzenie
nieważności w/w uchwały w części dotyczącej §2
pkt 1 wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa
polega na naruszeniu art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych
(Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz.844 ze zm.) poprzez ustanowienie w §2 pkt1 wskazanej uchwały
zwolnienia z podatku budynków gospodarczych nie zajętych na prowadzenie działalności
gospodarczej innej, niż działalność rolnicza lub leśna i nie wydzierżawione innym osobom, będące
w posiadaniu emerytów i rencistów - pomimo braku po stronie rady miejskiej kompetencji do
stosowania ulg podatkowych oraz do ustanowienia zwolnień podatkowych o charakterze
podmiotowym.
W uzasadnieniu podał, iż jako podstawę prawną podjęcia powyższej uchwały wskazano
art.18 ust.2 pkt8,. Art.40 ust.1 i art.42 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym oraz
art.5 ust.1, art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Stwierdził, iż w §2 pkt1 w/w uchwały wskazano, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości:
1/ Budynki gospodarcze nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność
rolnicza lub leśna
i nie wydzierżawione innym osobom, będące w posiadaniu emerytów
i rencistów, którzy zdali grunt na Skarb Państwa.
W motywach uzasadnienia podkreślił, że analiza uchwały Rady Miejskiej w Rzepinie z 27 listopada
2008r. pozwala na stwierdzenie, że § 2 pkt 1 rażąco narusza art.217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3
Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych.
W pierwszej kolejności omówił przepisy prawa, mające w sprawie zastosowanie, w tym art. 84, art.
217
Konstytucji
RP;
art.
18
§
2,
art.
40
ust.
1
ustawy
o
samorządzie
gminnym
w związku z art. 168 Konstytucji RP. Podkreślił, iż regulacje rangi ustawowej określające
kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa
z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach opłatach lokalnych. W tej mierze szczególne znaczenie
przypisał art. 7 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej
uchwały, z którego wynika, że rada gminy w drodze uchwały mogła wprowadzić inne zwolnienia
przedmiotowe nieokreślone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku
o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.
Analiza przytoczonych przepisów w ocenie Prokuratora dowodzi jednoznacznie, że rada miejska nie
ma
uprawnień
do
wprowadzenia
zwolnień
mieszanych
o
charakterze
podmiotowo
-
przedmiotowym w podatku od nieruchomości. Tymczasem, jak zauważył, udzielanie emerytom
i rencistom zwolnienia z podatku od znajdujących się w ich posiadaniu budynków gospodarczych
nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza lub leśna i nie
1/7
Sygnatura akt ISA/Go 436/09
wydzierżawione
innym
osobom
-
stanowi
klasyczny
przykład
przywileju
podatkowego
o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem swoim zasięgiem
pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego
w podatku od nieruchomości, jaką jest posiadanie pozostałych budynków, a jednocześnie fakt
zwolnienia
ściśle
łączy
z
cechami
indywidualnymi
podatnika
niezwiązanymi
zupełnie
z przedmiotem opodatkowania takimi jak jego zdolność do pracy, źródło utrzymania i wiek.
Podkreślił, że zwolnienie to niezależnie od jego redakcyjnej formy sformułowania wysuwającej na
pierwszy plan elementy przedmiotowe, ma w istocie charakter mieszany podmiotowo przedmiotowy, uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane emerytów i rencistów.
W opinii autora skargi, skoro żaden przepis prawa nie przyznaje gminie kompetencji do
ustanowienia
zwolnień
o
charakterze
podmiotowym,
a
przepis
art.217
Konstytucji
RP
w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takowe mogą być ustanawiane wyłącznie
w drodze ustawy, to uznać należało, iż rady gminy nie posiadają również kompetencji do
wprowadzenia
do
systemu
prawa
podatkowego
zwolnień
o
charakterze
mieszanym.
W konsekwencji, ustanowienie przez radę miejską takowych zwolnień musi być uznane za
stanowiące oczywistą i rażącą obrazę prawa.
Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.
Występująca w imieniu Rady Miejskiej w Rzepinie pełnomocnik, w odpowiedzi na skargę
wniosła o jej oddalenie. W szeroko przedstawionej argumentacji, starała się wykazać bezzasadność
stawianych zarzutów. W tej mierze podkreśliła, iż zwolnienie to zostało po raz pierwszy
wprowadzone Uchwałą Nr N/lll/50/94 Rady Miasta i Gminy w Rzepinie z dnia 20 grudnia 1994r.
Intencją jego była pomoc emerytom i rencistom rolniczym, którzy w przeszłości prowadzili
gospodarstwa rolne i przekazali grunt na Skarb Państwa, pozostawiając sobie na własność
w dalszym ciągu budynki gospodarcze, często duże stodoły i obory, od których podatek od
nieruchomości z racji wielkich powierzchni tych budynków byłby stosunkowo wysoki. Dlatego
zwolnienie tego rodzaju budynków wydaje się nadal społecznie uzasadnione i słuszne. Wskazała
przykłady uchwał rad innych gmin, w których również zastosowano tego rodzaju zwolnienia.
Podkreśliła,
że w treści art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma żadnych
kryteriów, ani ograniczeń dotyczących wprowadzenia przez rady gmin zwolnień od podatku od
nieruchomości, z wyjątkiem uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy
publicznej. To oznacza, że ustawodawca pozostawił radzie gminy swobodę w określaniu
i kształtowaniu treści zwolnień podatkowych, co jest uzasadnione tym, iż wpływy z podatku od
nieruchomości stanowią dochód budżetu gminy. Wyjaśniła, że uchwała musi określać przedmiot
opodatkowania jako np. budynek, grunt, lokal mieszkalny . Te warunki skarżona uchwała spełnia.
Może również zawierać szczegółowe opisanie (doprecyzowanie) przedmiotu opodatkowania przez
wskazanie dodatkowych cech tego przedmiotu, np. przez dookreślenie - jakiemu celu służy dany
przedmiot lub przez kogo jest posiadany. Dookreślenie takie nie stanowi formy wprowadzenia
podatkowego zwolnienia podmiotowego.
2/7
Sygnatura akt ISA/Go 436/09
Wskazała, że drugorzędne - określenie przedmiotu opodatkowania cechami pomocniczymi:
"będące w posiadaniu..." nie przesądza o istnieniu zwolnienia podmiotowego danego przedmiotu
opodatkowania. Takie określenie w uchwale RM przedmiotu zwolnionego z opodatkowania nie
pozbawia go cech zwolnienia przedmiotowego, a zatem mieści się w granicach przyznanego przez
ustawodawcę radom gmin uprawnienia do
wprowadzenia na swoim
terenie zwolnień
przedmiotowych z podatku od nieruchomości.
Kwestionując zarzut, iż zwolnienie w § 2 pkt 1 uchwały, ma charakter mieszany, tj. przedmiotowopodmiotowym, powołała się na opinię prof. Leonarda Etela, wyrażoną w pracy, pt. "Podatki
i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny".
Podkreśliła też, że każda uchwała RM Rzepin jest weryfikowana przez organ nadzoru, Regionalną
Izbę Obrachunkową w Zielonej Górze, który nie uznał jej za nieważną z powodu sprzeczności
z prawem.
Zaznaczyła, że stwierdzenie nieważności uchwały w części dotyczącej §2 pkt.1 spowoduje zmianę
zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trakcie roku podatkowego na niekorzyść
podatnika, co w konsekwencji spowoduje nie tylko podważenie zaufania mieszkańców gminy do
organów gminy, ale stanowić będzie również naruszenie obowiązującej w państwie prawa zasady
„lex retro non agit".
W konkluzji stwierdziła, że ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów
prawnych umożliwia organom gminy wprowadzanie w życie uchwał podatkowych w trakcie roku
podatkowego. Nie może to jednak prowadzić do pogorszenia sytuacji podatnika, co wynika z zasad
demokratycznego państwa prawnego. Nie stanowi naruszenia tych zasad nadanie mocy wstecznej
tym uchwałom, jeśli oczywiście jest to działanie na korzyść podatnika. Przykładem tego typu
działań może być wprowadzenie w trakcie roku zwolnienia lub ulgi podatkowej z mocą wsteczną.
Ich wprowadzenie w takim trybie nie pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy
o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, która dopuszcza taką
możliwość. Wskazała, że w przypadku, gdyby Rada Miejska w Rzepinie podjęłaby uchwałę
o stwierdzeniu nieważności przedmiotowego zwolnienia, istnieje ryzyko, że Regionalna Izba
Obrachunkowa uchyli tę uchwałę z tych samych powodów, jak wyżej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje
wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej
kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią
inaczej. Akt pochodzący od organu administracji publicznej jest zgodny z prawem, jeżeli jest
zgodny z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność
z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonego aktu.
Nadto, stosownie do przepisu art.
3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwana dalej - P.p.s.a., sądy administracyjne
3/7
Sygnatura akt ISA/Go 436/09
sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą,
w szczególności przepisami art.145 do art.150 cyt. ustawy.
Z treści art.168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do
uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze
kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych
samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art.40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r.
o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001r. Nr142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie
przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy,
przy czym w myśl art.18 ust.2 pkt8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat
należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych
ustawach. Właściwość rady gminy w zakresie stanowienia w sprawach podatków i opłat lokalnych
została uregulowana w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.
z 2006r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.). Tak więc z mocy art.18 ustawy o samorządzie gminnym rada
ma uprawnienia do podejmowania uchwał w sprawach podatkowych, jednak wyłącznie w zakresie
przewidzianym w ustawach.
Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dla rady w zakresie podatku od
nieruchomości możliwość wprowadzania zwolnień przedmiotowych. Zgodnie bowiem z treścią
art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych radzie gminy zostało przyznane uprawnienie
do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust.1 art.7
cyt. ustawy oraz w art.10 ust.1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych
strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Przepis ten, stanowiący delegację do stanowienia
prawa miejscowego, ma jednocześnie charakter normy ograniczającej radę gminy co do
charakteru zwolnień jakie może wprowadzić na terenie swojego działania. Honorując konstytucyjną
zasadę,
wynikającą
z
art.
217
Konstytucji
RP,
że
zarówno
obowiązki
jak
i przywileje podatkowe muszą wynikać z ustawy, Sąd podziela pogląd prezentowany przez Stronę
Skarżącą - opowiadając się za językową interpretacją delegacji z art.7 ust.3 ustawy o podatkach
i opłatach lokalnych. Ustawa ta dozwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości
jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego
w art. 7 ust. 3 tej ustawy jest bowiem wyraźna i jednoznaczna.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy stwierdzić należy, iż zwolnienie podatkowe, które
zostało wprowadzone w §2 pkt1 zaskarżonej uchwały Rady Miasta Rzepin z dnia 27 listopada
2008r., adresowane jest do posiadających budynki gospodarcze emerytów i rencistów, którzy zdali
grunt na Skarb Państwa. Strona podmiotowa obowiązku podatkowego, tj. w czyim się znajduje
władztwie przedmiot podatkowy, jest niedozwoloną modyfikacją ww. delegacji ustawowej. Próba
opisania strony przedmiotowej zwolnienia podatkowego (budynki gospodarcze nie zajęte na
prowadzenie
działalności
gospodarczej
innej
niż
działalność
rolnicza
lub
leśna)
z jednoczesnym określeniem podmiotów charakteryzujących się określoną sytuacją związaną
z pobieraniem świadczeń emerytalnych, rentowych lub świadczeń przedemerytalnych, wykracza
poza zakres przyznanych radzie uprawnień.
4/7
Sygnatura akt ISA/Go 436/09
Zatem należy stwierdzić, iż wprowadzając zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowo podmiotowym Rada Miasta Rzepin dokonała niezgodnej z prawem subsumcji delegacji ustawowej.
Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, iż delegacja ustawowa upoważnia radę
gminy do wprowadzenia zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości, ale przedmiotowy
zakres zwolnień, nie może być modyfikowany kryteriami podmiotowymi, w tym odnoszącymi się
do źródła przychodów osób objętych zwolnieniem. Albowiem należy podkreślić, iż zwolnieniem
z podatku nie zostały bowiem objęte wszystkie budynki gospodarcze, lecz tylko te, które należą do
emerytów lub rencistów którzy zdali grunt na Skarb Państwa.
W
o
takiej
sytuacji
charakterze
niewątpliwie
mieszanym
mamy
do
czynienia
podmiotowo-przedmiotowym,
z
w
przywilejem
którym
mimo
podatkowym
wysunięcia
w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące
znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia budynków
gospodarczych został połączony ściśle z cechami indywidualnymi podatnika takimi jak jego źródło
utrzymania. Kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydujące w tak określonym zwolnieniu .
W ocenie Sądu, §2 pkt 1 zaskarżonej uchwały jest wskazaniem pewnej kategorii podatników,
niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii (grupy),
a zatem występuje sprzeczność z treścią art.217 Konstytucji, polegająca na tym, iż przewidziane
w § 2 pkt 1 zwolnienie podatkowe ma przede wszystkim charakter podmiotowy.
Należy
podkreślić,
iż
niedopuszczalne
jest
stanowienie
przepisów
niezgodnych
z Konstytucją RP, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników.
Odpowiadając z kolei na podniesiony w odpowiedzi na skargę argument odmiennych
poglądów, które pojawiły się literaturze przedmiotu, Sąd pragnie zaznaczyć, iż w istocie jakkolwiek w doktrynie pojawiają się rozważania dopuszczające odmienną od prezentowanej
interpretację uprawnień rad gmin w zakresie kształtowania ich kompetencji prawotwórczych, która
przez regułę wykładni a maiori ad minus pozwoliłaby im wprowadzić także zwolnienia
przedmiotowo - podmiotowe (B.Brzeziński: Glosa do wyroku NSA z 8.09.1995 r. SA/Wr 1374/95 OSP z. 12, poz. 226; L. Etel: Zmiany zasad opodatkowania środków transportowych - Przegląd
Podatkowy 2002 r. nr 2, s. 44 - 48), to skład orzekający - opowiadając się za literalną wykładnią
przepisów podatkowych - poglądów tych nie podziela. W ocenie Sądu, próba rozszerzenia
wykładni
art.7
ust.3
ustawy,
na
wprowadzenie
konstrukcji
zwolnień
przedmiotowo
-
podmiotowych, pozostaje w sprzeczności z akcentowanym w redakcji omawianego przepisu przedmiotem opodatkowania. Modyfikowanie tego przepisu w procesie jego stosowania, poprzez
wprowadzanie pozaustawowych kryteriów podmiotowych, zdaniem Sądu prowadziłoby do
obejścia realizowanej normy ustawowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny
w wyroku z 14 sierpnia 2007r. sygnatura akt FSK 911/06.
Kolejną kwestią którą należy mieć na uwadze jest, to iż przyjęcie kryteriów podmiotowych
przy wprowadzaniu zwolnień podatkowych (jak to uczyniła Rada Miasta Rzepin) stanowi
naruszenie przepisów o klauzuli generalnej mówiących o równości podatników wobec prawa.
Uprzywilejowanie określonej grupy podatników, w rozpatrywanej sprawie: rencistów, emerytów
narusza art.32 Konstytucji RP gwarantujący zasadę równości wobec prawa. Zdaniem Sądu, kryteria
5/7
Sygnatura akt ISA/Go 436/09
podmiotowe nie mogą być stosowane przy tworzeniu przepisów powszechnie obowiązujących,
mają one natomiast znaczenie w indywidualnym postępowaniu podatkowym np. o umorzenie
zaległości podatkowych. Jest to jeden z instrumentów jakim rada może realizować bardzo istotną
ze względów społecznych - pomoc wobec osób ubogich.
Reasumując Sąd stwierdza, że postanowienie §2 pkt1 zaskarżonej uchwały jest sprzeczne
z art.217 Konstytucji RP oraz art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach
lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.).
W myśl przepisu art.91 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna
z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ
gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały ( §2 pkt 1), mające
cechy rażącego naruszenia prawa, należało zatem orzec o stwierdzeniu nieważności uchwały Rady
Miasta w Rzepinie w zaskarżonej części.
Z powyższych powodów Sąd uwzględnił skargę Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze
i na podstawie art.147 §1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Sędzia WSA
Alina Rzepecka
Sędzia WSA
Anna Juszczyk-Wiśniewska
Sędzia WSA
Barbara Rennert
6/7