interpretacja indywidualna Sygnatura IPPP1/4512-881/15

interpretacja indywidualna
Sygnatura IPPP1/4512-881/15-3/MP Data 2015.10.28
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
W świetle art. 86 ust. 2a ustawy cele prowadzonej działalności
gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności
gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj
również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności
gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT.
Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu
niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy
czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które
z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę
podatku
naliczonego
w
przypadku
nabycia
towarów
i
usług,
wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w
przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele
osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego
oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w
sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r.
poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów
stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data
wpływu 21 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej
podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z
dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - jest
prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie
obowiązku rozliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w
brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Fundacja (dalej: Fundacja) jest polską osobą prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 6
kwietnia 1984 r. o fundacjach ( Dz.U. z 1991 r. Nr 46 poz. 241 ze zm.). Fundacja jest
zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Fundacja prowadzi działalność społecznie
użyteczną (m.in. w zakresie ochrony zdrowia osób chorych na nowotwory krwi) i posiada status
organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności
pożytku publicznego i o wolontariacie ( Dz.U. z 2014 r., poz. 1118 ze zm.; dalej: ustawa o DPP).
Działalność Fundacji.
Celami statutowymi Fundacji są m.in.: pozyskiwanie, badanie i opieka nad potencjalnymi
dawcami krwiotwórczych komórek macierzystych oraz szpiku kostnego, organizowanie i
zarządzanie ośrodkiem dawców szpiku kostnego i krwiotwórczych komórek macierzystych,
rejestrowanie potencjalnych dawców.
Działalność Fundacji polega m.in. na promowaniu idei dawstwa szpiku kostnego, na
rejestrowaniu dawców szpiku kostnego lub krwiotwórczych komórek macierzystych celem walki z
białaczką i innymi chorobami krwi oraz - finalnie - na koordynowaniu procedury pobrania szpiku
kostnego lub krwiotwórczych komórek macierzystych (w ramach których dawcami są osoby
zarejestrowane przez Fundację). Fundacja podejmuje więc szereg działań (w tym m.in. promuje
dawstwo, rejestruje potencjalnych dawców, realizuje badania potencjalnych dawców), które mają
doprowadzić do przeszczepień krwiotwórczych komórek macierzystych czy szpiku kostnego od
niespokrewnionych dawców z zarejestrowanych w bazie Fundacji.
Szczegółowe informacje o działalności Fundacji.
Jeśli do Fundacji zgłasza się osoba zainteresowana pozostaniem potencjalnym dawcą (aby
zachęcać ludzi do zgłaszania się jako potencjalni dawcy szpiku kostnego i krwiotwórczych
komórek macierzystych Fundacja prowadzi intensywne działania promocyjne), Fundacja musi
zapewnić (na własny koszt) przebadanie tej osoby w celu umieszczenia jej danych w bazie
potencjalnych dawców szpiku/komórek macierzystych. W tym zakresie Fundacja przeprowadza
badanie tzw. typizacji wstępnej (pierwotnej) pod kątem antygenów HLA (badanie krwi bądź
wymazu z błony śluzowej z wewnętrznej strony policzka) i umieszcza dane osoby w bazie oraz
rejestrach potencjalnych dawców (na własny koszt). Typizacja wstępna jest niezbędna, aby
możliwe było zarejestrowanie danego potencjalnego dawcy w bazie potencjalnych dawców (i
ewentualne doprowadzenie do pobrania szpiku kostnego lub krwiotwórczych komórek
macierzystych). Poza umieszczeniem danych osoby w bazie potencjalnych dawców Fundacja
prowadzi ciągłą aktualizację danych osobowych oraz danych wrażliwych (np. informacje o
chorobach) aby finalnie doprowadzić do ewentualnego pobrania komórek. Rejestracja
potencjalnego dawcy w bazie potencjalnych dawców szpiku kostnego a co za tym idzie wykonanie
typizacji wstępnej nie gwarantują, że ostateczne pobranie komórek lub szpiku zostanie
przeprowadzone. Niemniej jednak z uwagi na różnorodność ludzkiego kodu genetycznego ,
liczebność bazy potencjalnych dawców szpiku kostnego ma istotne znaczenie w celu zwiększenia
szansy na znalezienie zgodnego dawcy dla chorego.
Anonimowe dane dawców dostępne w bazie, które są przekazywane do Rejestru
Niespokrewnionych Dawców Poltransplantu stanowią podstawę do zapytań zgłaszanych przez
placówki medyczne (rejestry dawców, ośrodki transplantacyjne, ośrodki poszukujące) na całym
świecie, zainteresowane pobraniem). W związku z tymi zapytaniami, Fundacja może organizować
dodatkowe badania medyczne potwierdzające wcześniej wykonaną typizację (tzw. typizacja
potwierdzająca), jak również organizować pobrania (koordynację pobrań szpiku kostnego /
krwiotwórczych komórek macierzystych na zlecenie Fundacji w ośrodkach pobierających,
współpracujących z Fundacją. W tych przypadkach Fundacja ponosi określone koszty, które (po
doliczeniu właściwej marży) refakturuje na odpowiednie placówki medyczne.
Przychody i koszty w działalności Fundacji.
W związku z opisaną powyżej działalnością, Fundacja zasadniczo uzyskuje dwa rodzaje
przychodów:


darowizny (w tym wpłaty gotówkowe, wpłaty na konto Fundacji oraz 1% podatku dochodowego
od osób fizycznych przekazywanego organizacjom pożytku publicznego),
przychody z działalności odpłatnej (wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług na rzecz
placówek medycznych dotyczące koordynacji tzw. typizacji potwierdzającej czy koordynacji
pobrań, podlegające opodatkowaniu VAT).
Powyższe przychody są przeznaczane przez Fundację na finansowanie m.in. następujących
wydatków:






wydatki na koordynację pobrań,
wydatki na typizację wstępną i potwierdzającą,
wydatki związane z rejestracją i aktualizacją bazy potencjalnych dawców,
wydatki marketingowe związane z organizacją kampanii informacyjnych i promujących
dawstwo szpiku kostnego,
wydatki związane z prowadzonymi projektami pacjenckimi,
wydatki administracyjne (m.in. na obowiązkowe szkolenia pracowników i utrzymanie bazy
danych i utrzymanie biura).
Powyższe wydatki są obciążone polskim VAT. Część z nich jest bezpośrednio związana z
przychodami Fundacji, obciążonymi polskim VAT (tj. wydatki na koordynację pobrań, wydatki na
typizację potwierdzającą), gdyż stanowi podstawę do określenia wysokości wynagrodzenia
Fundacji za świadczenie usług opodatkowanych VAT; część natomiast jest pośrednio związana z
przychodami Fundacji, obciążonymi polskim VAT (tj. wydatki na typizację wstępną, wydatki na
rejestrację i aktualizację bazy potencjalnych dawców, wydatki marketingowe, wydatki
administracyjne), gdyż nie jest „refakturowana” na konkretnych klientów Fundacji (placówki
medyczne). Niemniej jednak, całość wydatków ponoszonych przez Fundację jest kluczowa dla
osiągania przez Fundację przychodów podlegających opodatkowaniu VAT (np. bez typizacji
wstępnej i rejestracji potencjalnego dawcy nie będzie możliwości finalnego doprowadzenia do
pobrania, bez promocji idei dawstwa szpiku kostnego oraz edukacji nie będą rejestrować się
potencjalni dawcy).
Działalność Fundacji z perspektywy regulacji w zakresie pożytku publicznego.
Z perspektywy regulacji w zakresie pożytku publicznego, działalność edukacyjna i
informacyjna (promocja), pozyskiwanie potencjalnych dawców (typizacja wstępna) oraz
zarządzanie bazami danych jest traktowana jako działalność statutowa o charakterze
nieodpłatnym. Natomiast działalność obejmująca koordynację typizacji potencjalnego dawcy,
badań czynników zakaźnych czy pobrania materiału przeszczepowego (tj. koordynacja pobrania)
jest traktowana jako działalność statutowa o charakterze odpłatnym, która ze względu na
odpłatność jest raportowana (dla celów pożytku publicznego) jako działalność gospodarcza.
Działalność Fundacji z perspektywy regulacji w zakresie VAT.
Z perspektywy regulacji w zakresie VAT, Fundacja jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
VAT oraz deklaruje wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT (dającą prawo do odliczenia VAT).
Wynika to z faktu, iż zgodnie z indywidualną interpretacją prawa podatkowego otrzymaną przez
Fundację, odpłatna działalność statutowa realizowana przez Fundację (tj. koordynacja pobrania i
typizacja potwierdzająca) stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (według
podstawowej stawki VAT). Innymi słowy, obciążając placówki medyczne za wykonane
świadczenia (refakturując koszty koordynacji pobrania i typizacji potwierdzającej), Fundacja
wystawia faktury z polskim VAT bądź faktury bez polskiego VAT, jeśli są to placówki zagraniczne.
Z perspektywy regulacji w zakresie VAT, Fundacja jest traktowana, jako podatnik VAT, który
podejmuje szereg czynności mających doprowadzić do pobrania szpiku kostnego lub
krwiotwórczych komórek macierzystych, w efekcie czego Fundacja deklaruje sprzedaż
opodatkowaną VAT (dającą prawo do odliczenia VAT). Dlatego też, wydatki ponoszone przez
Fundację na czynności przygotowawcze i administrację, tj. typizację wstępną, rejestrację i
aktualizację bazy danych potencjalnych dawców szpiku, na promocję idei dawstwa szpiku
kostnego oraz na utrzymanie biura, są przez Fundację traktowane jako wydatki związane z
działalnością opodatkowaną VAT (dającą prawo do odliczenia VAT). VAT od tego typu wydatków
jest odliczany przez Fundację, prawidłowość czego została potwierdzona w interpretacji prawa
podatkowego wydanej dla Fundacji.
W związku z nadchodzącymi zmianami w VAT, niniejszym wnioskiem o interpretację
podatkową, Fundacja chce potwierdzić, możliwość pełnego odliczania VAT od wydatków
ponoszonych na typizację wstępną, rejestrację i aktualizację bazy danych potencjalnych dawców
szpiku, na promocję oraz na utrzymanie biura na zasadach obecnych, tj. bez konieczności
stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Fundacja nie będzie zobowiązana
do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do VAT naliczonego od wydatków
poniesionych na typizację wstępną, rejestrację i aktualizację bazy danych potencjalnych dawców
szpiku, promocję idei dawstwa szpiku kostnego oraz na utrzymanie biura ...
Zdaniem Wnioskodawcy:
W ocenie Fundacji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Fundacja nie będzie
zobowiązana do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do VAT naliczonego od
wydatków poniesionych na typizację wstępną, rejestrację i aktualizację bazy danych potencjalnych
dawców szpiku, promocję idei dawstwa szpiku kostnego oraz na utrzymanie biura.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę
podatku naliczonego (podlegającego odliczeniu) ustala się w oparciu o wartości wynikające m.in. z
faktur zakupowych, czy importu usług.
W przedmiotowej sytuacji nie ulega wątpliwości, że wydatki na typizację wstępną, rejestrację i
aktualizację bazy danych potencjalnych dawców szpiku, promocję idei dawstwa szpiku kostnego
oraz na utrzymanie biura ponoszone przez Fundację pozostają w związku z czynnościami
dającymi prawo do odliczenia VAT (tj. świadczeniem usług opodatkowanych VAT) wykonywanymi
przez Fundację. Jeśli bowiem wykonanie przez Fundację czynności opodatkowanych VAT (tj.
typizacja potwierdzająca na rzecz placówki medycznej czy koordynacja pobrania) jest uzależnione
od poniesienia powyższych wydatków, to VAT naliczony na tych wydatkach podlega odliczeniu (co
zresztą potwierdzono w interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie Fundacji). Dlatego też,
kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur zakupowych czy importu usług (dotyczące
powyższych wydatków) stanowią podstawę do odliczenia VAT po stronie Fundacji.
Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2016 r., do ustawy o VAT zostanie wprowadzony przepis
art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług
wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej,
jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych
towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem
określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej. Powyższy przepis stanowi ograniczenie odliczenia VAT, w odniesieniu do tych
towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatników zarówno dla celów prowadzonej
działalności gospodarczej, jak również dla innych celów (dla celów działalności niepodlegającej
opodatkowaniu VAT).
W ocenie Fundacji, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania w jej
przypadku, w szczególności w odniesieniu do wydatków ponoszonych na typizację wstępną,
rejestrację i aktualizację bazy danych potencjalnych dawców szpiku, promocję idei dawstwa
szpiku kostnego oraz na utrzymanie biura. Wszystkie te wydatki pozostają bowiem w związku z
prowadzoną przez Fundację działalnością gospodarczą i nie są wykorzystywane dla innych celów
niż prowadzona działalność gospodarcza.
Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT.
Jak wskazano w stanie faktycznym, Fundacja jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT
jako podatnik VAT czynny. Bycie podatnikiem wynika z faktu, że Fundacja prowadzi działalność
gospodarczą w rozumieniu regulacji w zakresie VAT.
Zdaniem Fundacji, pomimo iż jest podmiotem pożytku publicznego, to z perspektywy
przepisów w zakresie VAT, realizuje ona wyłącznie działalność gospodarczą. Całość aktywności
podejmowanych przez Fundację finalnie ma bowiem prowadzić do realizacji pobrań
krwiotwórczych komórek macierzystych i szpiku kostnego (niewątpliwie stanowiących działalność
gospodarczą opodatkowaną VAT), stąd całość jej aktywności powinna być traktowana jako
działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Z perspektywy VAT, jeśli dany podmiot
prowadzi działalność gospodarczą w pewnym zakresie, to powinien być traktowany, jako podatnik
od całości aktywności. W efekcie całość jego aktywności powinno być traktowane, jako
działalność gospodarcza (podlegająca opodatkowaniu VAT).
Takie stanowisko wynika m.in. z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
m.in. z wyroku w sprawie C-62/12 (Galin Kostov). W orzeczeniu tym wskazano, że na sytuację
podatnika należy patrzeć szeroko - jeśli dana aktywność została uznana za działalność
gospodarczą podatnika, to każda działalność tego podatnika (nawet sporadyczna) będzie
traktowana jako element prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, jeśli jest się
podatnikiem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to całość aktywności
podejmowanych przez podatnika powinna być traktowana jako działalność gospodarcza
(opodatkowana VAT).
Na powyższe konkluzje nie może wpłynąć fakt, że z perspektywy regulacji w zakresie pożytku
publicznego prowadzi działalność statutową i działalność gospodarczą. Definicje działalności
statutowej czy gospodarczej dla potrzeb pożytku publicznego i VAT diametralnie się różnią i nie
sposób ich porównać. Czynności, które z perspektywy pożytku publicznego stanowią działalność
statutową, z perspektywy VAT mogą stanowić działalność gospodarczą. Z perspektywy VAT
całość aktywności podejmowanych przez Fundację (które na gruncie pożytku publicznego są
działalnością statutową) ma prowadzić do finalnego efektu, jakim jest pobranie, w związku z czym
Fundacja deklaruje sprzedaż opodatkowaną VAT (z tytułu koordynacji pobrania). Dlatego dla
potrzeb VAT, całość aktywności Fundacji powinna być traktowana, jako działalność gospodarcza.
Całość aktywności jest bowiem realizowana dla głównego celu (jednego celu) jakim jest
doprowadzenie do pobrania, co w efekcie skutkuje wystąpieniem działalności gospodarczej w
postaci sprzedaży opodatkowanej VAT po stronie Fundacji (m.in. z tytułu koordynacji pobrania).
Związek wydatków z działalnością gospodarczą.
Z perspektywy VAT całość aktywności Fundacji powinna być traktowana, jako działalność
gospodarcza. Stąd wydatki, jakie ponosi Fundacja są zasadniczo związane wyłącznie z
działalnością gospodarczą (w rozumieniu VAT) i nie są związane z żadną inną działalnością czy z
żadnymi innymi celami. Poniesienie tych wydatków nie ma bowiem innego celu, jak
doprowadzenie do pobrania, co będzie skutkować działalnością opodatkowaną po stronie
Fundacji.
Dlatego też, zarówno wydatki na typizację wstępną, rejestrację i aktualizację bazy dawców,
promocję idei dawstwa szpiku kostnego oraz administrację są ponoszone przez Fundację w
związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dla realizacji celów działalności gospodarczej
(dla przeprowadzenia koordynacji pobrania), to VAT naliczony od tych wydatków powinien być
uznany jako związany wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd VAT naliczony od
tych wydatków powinien podlegać odliczeniu bez uwzględniania ograniczeń określonych w art. 86
ust. 2a ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z
2011 r. Nr 177 poz. 1054 z pózn. zm. - dalej ustawa; w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.
15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:
1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a. nabycia towarów i usług,
b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w
przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z
wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej
"sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać
specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej
na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8
ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w
całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w
szczególności następujące dane:
1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace
związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość
dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie
wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
działalnością.
Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym
mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie
działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone
szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie
protokołu.
Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu
do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni
rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę
zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
odpowiednio.
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane
na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22
sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego
w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku
nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również
działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące
opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego
podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT
(przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność
statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością
gospodarczą podatnika.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy działalność Fundacji polega m.in. na
promowaniu idei dawstwa szpiku kostnego, na rejestrowaniu dawców szpiku kostnego lub
krwiotwórczych komórek macierzystych celem walki z białaczką i innymi chorobami krwi oraz finalnie - na koordynowaniu procedury pobrania szpiku kostnego lub krwiotwórczych komórek
macierzystych (w ramach których dawcami są osoby zarejestrowane przez Fundację). Fundacja
podejmuje więc szereg działań (w tym m.in. promuje dawstwo, rejestruje potencjalnych dawców,
realizuje badania potencjalnych dawców), które mają doprowadzić do przeszczepień
krwiotwórczych komórek macierzystych czy szpiku kostnego od niespokrewnionych dawców z
zarejestrowanych w bazie Fundacji. W tym zakresie Fundacja przeprowadza badanie tzw. typizacji
wstępnej (pierwotnej) pod kątem antygenów HLA (badanie krwi bądź wymazu z błony śluzowej z
wewnętrznej strony policzka) i umieszcza dane osoby w bazie oraz rejestrach potencjalnych
dawców (na własny koszt). Typizacja wstępna jest niezbędna, aby możliwe było zarejestrowanie
danego potencjalnego dawcy w bazie potencjalnych dawców (i ewentualne doprowadzenie do
pobrania szpiku kostnego lub krwiotwórczych komórek macierzystych). Poza umieszczeniem
danych osoby w bazie potencjalnych dawców Fundacja prowadzi ciągłą aktualizację danych
osobowych oraz danych wrażliwych (np. informacje o chorobach) aby finalnie doprowadzić do
ewentualnego pobrania komórek. Rejestracja potencjalnego dawcy w bazie potencjalnych
dawców szpiku kostnego a co za tym idzie wykonanie typizacji wstępnej nie gwarantują, że
ostateczne pobranie komórek lub szpiku zostanie przeprowadzone. Niemniej jednak z uwagi na
różnorodność ludzkiego kodu genetycznego , liczebność bazy potencjalnych dawców szpiku
kostnego ma istotne znaczenie w celu zwiększenia szansy na znalezienie zgodnego dawcy dla
chorego.
Anonimowe dane dawców dostępne w bazie, które są przekazywane do Rejestru
Niespokrewnionych Dawców Poltransplantu stanowią podstawę do zapytań zgłaszanych przez
placówki medyczne (rejestry dawców, ośrodki transplantacyjne, ośrodki poszukujące) na całym
świecie, zainteresowane pobraniem). W związku z tymi zapytaniami, Fundacja może organizować
dodatkowe badania medyczne potwierdzające wcześniej wykonaną typizację (tzw. typizacja
potwierdzająca), jak również organizować pobrania (koordynację pobrań szpiku kostnego /
krwiotwórczych komórek macierzystych na zlecenie Fundacji w ośrodkach pobierających,
współpracujących z Fundacją. W tych przypadkach Fundacja ponosi określone koszty, które (po
doliczeniu właściwej marży) refakturuje na odpowiednie placówki medyczne.
Z perspektywy regulacji w zakresie pożytku publicznego, działalność edukacyjna i
informacyjna (promocja), pozyskiwanie potencjalnych dawców (typizacja wstępna) oraz
zarządzanie bazami danych jest traktowana jako działalność statutowa o charakterze
nieodpłatnym. Natomiast działalność obejmująca koordynację typizacji potencjalnego dawcy,
badań czynników zakaźnych czy pobrania materiału przeszczepowego (tj. koordynacja pobrania)
jest traktowana jako działalność statutowa o charakterze odpłatnym, która ze względu na
odpłatność jest raportowana (dla celów pożytku publicznego) jako działalność gospodarcza.
Fundacja ponosi wydatki obciążone podatkiem VAT. Część z nich jest bezpośrednio związana
z przychodami Fundacji, obciążonymi polskim VAT (tj. wydatki na koordynację pobrań, wydatki na
typizację potwierdzającą), gdyż stanowi podstawę do określenia wysokości wynagrodzenia
Fundacji za świadczenie usług opodatkowanych VAT; część natomiast jest pośrednio związana z
przychodami Fundacji, (tj. wydatki na typizację wstępną, wydatki na rejestrację i aktualizację bazy
potencjalnych dawców, wydatki marketingowe, wydatki administracyjne). Niemniej jednak, całość
wydatków ponoszonych przez Fundację jest kluczowa dla osiągania przez Fundację przychodów
podlegających opodatkowaniu VAT.
W związku z nadchodzącymi zmianami w VAT, niniejszym wnioskiem o interpretację
podatkową, Fundacja chce potwierdzić, możliwość pełnego odliczania VAT od wydatków
ponoszonych na typizację wstępną, rejestrację i aktualizację bazy danych potencjalnych dawców
szpiku, na promocję oraz na utrzymanie biura bez konieczności stosowania przepisu art. 86 ust.
2a ustawy o VAT.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji w
której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez
podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji
gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich
okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
W analizowanej sprawie Fundacja podejmuje szereg czynności mających doprowadzić do
finalnego efektu w postaci przeszczepień krwiotwórczych komórek macierzystych lub szpiku
kostnego od niespokrewnionych dawców zarejestrowanych w bazie Fundacji. W tym celu
Fundacja ponosi szereg wydatków na czynności przygotowawcze (wydatki na typizację wstępną,
wydatki na rejestrację i aktualizację bazy danych potencjalnych dawców) które pośrednio
związane są z działalnością opodatkowaną Fundacji .
Aby dana osoba stała się potencjalnym dawcą, a ostatecznie dawcą rzeczywistym (co dla
Fundacji oznacza wystąpienie sprzedaży opodatkowanej VAT) musi przejść odpowiednie badania
tzw. typizację wstępną. W momencie dokonywania typizacji wstępnej nie jest pewne czy dany
potencjalny dawca stanie się dawcą rzeczywistym, niemniej jednak intencją i zamiarem Fundacji
jest aby każdy potencjalny dawca stał się dawcą rzeczywistym.
Aby dana osoba stała się potencjalnym dawcą, a finalnie dawcą faktycznym Fundacja musi
przede wszystkim dotrzeć do takiej osoby, a ona musi wyrazić chęć pozostania dawcą. Dlatego
też, wydatki związane z promocją idei dawstwa szpiku kostnego, wydatki związane z rekrutacją
dawców i ich rejestracją stanowią podstawowy krok do dokonania sprzedaży opodatkowanej VAT.
Bez osób zainteresowanych byciem dawcą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności w
zakresie organizacji i koordynacji przeszczepień.
Rejestracja potencjalnych dawców w bazie danych dawców nie jest jedynym etapem
związanym ze sprzedażą. W celu bowiem dokonania sprzedaży opodatkowanej Fundacja musi
także cały czas monitorować status dawców (adresy zamieszkania, stan zdrowia itp.), gdyż w
przeciwnym przypadku mogłaby nie być w stanie znaleźć dawcy, pomimo wpisu do bazy. Tylko
aktualne dane zapewniają Fundacji możliwość szybkiej i sprawnej organizacji i koordynacji
przeszczepień.
W konsekwencji, ponoszone przez Fundację wydatki na typizację wstępną, wydatki na
rejestrację i aktualizację bazy potencjalnych dawców, wydatki marketingowe czy wreszcie wydatki
administracyjne (związane m.in. z obowiązkowymi szkoleniami pracowników, utrzymaniem bazy
danych oraz utrzymaniem biura Fundacji) pośrednio związane są z realizacją głównego i jedynego
celu, jakim jest doprowadzenie do przeszczepu, co w efekcie skutkuje wystąpieniem po stronie
Fundacji działalności gospodarczej w postaci sprzedaży opodatkowanej .
W analizowanej sprawie nabywane towary i usługi nie mają związku z innymi czynnościami niż
działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Wydatki ponoszone przez Spółkę nie służą sferze
wykraczającej poza działalność gospodarczą Fundacji. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a
ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania przez Fundację podatku
naliczonego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.