PREZES NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO BO

PREZES NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO BO

Warszawa, dnia 30 listopada 2015 r.
PREZES
NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO
BO-4660-41/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Izba Finansowa
Wniosek
o podjęcie uchwały
w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego
Na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju
sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) oraz art. 264 § 2
w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn.
zm.)
wnoszę
o podjęcie uchwały wyjaśniającej:
Czy do decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn.
zm.) stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy?
ul. Gabriela Piotra Boduena 3/5, 00-011 Warszawa, tel.: 22 827 7943, fax: 22 827 6687, [email protected]
Uzasadnienie
1. W orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność na tle art. 100
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613,
z późn. zm.; dalej: O.p.) dotyczącego decyzji w przedmiocie odpowiedzialności
spadkobiercy.
Interpretując
powołany
artykuł
poszczególne
składy
orzekające
Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych
zajmują dwa przeciwstawne stanowiska co do statusu prawnego decyzji wydanej
w tym przedmiocie.
Ma
to
z
kolei
konsekwencje
w
płaszczyźnie
stosowania
przepisów dotyczących przedawnienia.
Według pierwszego z poglądów decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy
wydawana na podstawie art. 100 O.p. ma charakter konstytutywny. W związku z tym, do
wskazanej decyzji zastosowanie znajduje art. 68 § 1 O.p.
Równolegle prezentowany jest także drugi pogląd, zgodnie z którym decyzja
taka ma charakter deklaratoryjny. Przy jej wydawaniu organ podatkowy powinien
zatem uwzględnić termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
2. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią aktualnie:
- „Art. 21 § 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:
1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego
zobowiązania;
2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
- „Art. 47 § 1. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji
ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
- „Art. 68 § 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie
powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat,
licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
- „Art. 70 § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od
końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.”;
- „Art. 97 § 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w
przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. ”;
- „Art. 98 § 1. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe
spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku
oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
2
§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:
1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1;
2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji
płatnika lub inkasenta;
4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług
oraz ich oprocentowanie;
5) opłatę prolongacyjną;
6) koszty postępowania podatkowego;
7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec
spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.”;
- „Art. 99. Bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega
zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia
sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2
lata od śmierci spadkodawcy.”;
- „Art. 100 § 1. Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce
zamieszkania
spadkodawcy
orzekają
w
odrębnych
decyzjach
o
zakresie
odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty
albo zwrotu podatku.
§ 2. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku
zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a.
§ 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania
podatkowego,
wysokość
poniesionej
straty
uprawniającej
spadkobierców
do
skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość
nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji
złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.
§ 3. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14
dni od dnia doręczenia decyzji.”
- „Art. 104 § 1. Jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób
fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych
danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości
wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do
zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.
3
§ 2. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych,
spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1,
zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków.
§ 3. Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza
spadkobiercom
decyzję
ustalającą
wysokość
zobowiązania
podatkowego
lub
stwierdzającą nadpłatę. ”
Wyjaśnienia wymaga, że wskazane przepisy w okresie od 2005 r. do dnia
sporządzenia
niniejszego
wniosku,
w
zakresie
istotnym
z
punktu
widzenia
przedstawionego zagadnienia, nie ulegały zasadniczym zmianom. Przywołanie ich
w powyższym brzmieniu było uzasadnione natomiast tym, że orzecznictwo sądów
administracyjnych niżej prezentowane ukształtowało się na tle stanów faktycznych, do
których zastosowanie znajdowały przepisy obowiązujące od 2005 r. Godzi się zauważyć
i to, że katalog wskazanych przepisów stanowią przepisy do których nawiązywały
poszczególne składy orzekające prezentując określony kierunek orzeczniczy.
3. Jak już zasygnalizowano stosowanie przepisów dotyczących przedawnienia, tj. art.
68 § 1 O.p. i art. 70 § 1 O.p. na tle decyzji orzekającej o odpowiedzialności
spadkobiercy nie jest jednolite.
4. W pierwszym nurcie orzeczniczym przyjmuje się, że decyzja o odpowiedzialności
spadkobiercy
ma
charakter
prawny
decyzji
ustalającej
tę
odpowiedzialność.
Podkreśla się, że dopiero w momencie wydania takiej decyzji powstaje zobowiązanie
podatkowe zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji przyjmuje się
konieczność zastosowania art. 68 § 1 O.p. przewidującego trzyletni termin tzw.
przedawnienia prawa do wydania tego rodzaju decyzji.
Reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej jest wyrok z dnia 11 marca 2015 r.,
sygn. akt I FSK 230/14. Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w nim tezę, że
decyzja wydana na podstawie art. 100 § 1 O.p. o odpowiedzialności spadkobiercy
jest decyzją konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem odnosi się do niej art. 68
§ 1 O.p.
Uzasadniając powyższy pogląd Sąd podkreślił, że dla stwierdzenia, czy
w sytuacji wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy na podstawie art. 100
§ 1 O.p. mamy do czynienia z decyzją konstytutywną czy deklaratoryjną, decydujący
jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 100 § 1
O.p. organy orzekają o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców
4
(lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku) dopiero po przeprowadzeniu
postępowania
podatkowego
z
uwzględnieniem
przepisów
Kodeksu
cywilnego
osposobach przyjęcia spadku lub jego odrzuceniu oraz o odpowiedzialności za długi
spadkowe, stosownie do art. 98 § 1 O.p. W ten sposób organy podatkowe
w prowadzonym postępowaniu, uwzględniając wysokość zobowiązania podatkowego
spadkodawcy, ustalają dopiero wysokość zobowiązania, za które odpowiadają
poszczególni spadkobiercy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że
w rozdziale 14 działu III O.p. zatytułowanym „Prawa i obowiązki następców prawnych
oraz
podmiotów
przekształconych”,
tylko
w
odniesieniu
do
spadkobierców
przejmujących podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy organ podatkowy wydaje
decyzję, czego nie czyni wobec wstępujących w prawa i obowiązki wymienionych
w tym rozdziale podmiotów „poprzednich”, głównie przekształconych. Zdaniem Sądu,
biorąc pod uwagę możliwości przewidziane przez przepisy prawa cywilnego
(odrzucenie spadku, przyjęcie wprost, przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza),
zobowiązanie może nie wystąpić albo być w innej wysokości niż zobowiązanie
spadkodawcy. W związku z tym, decyzje kończące postępowanie, ustalające dla
każdego ze spadkobierców zobowiązanie podatkowe, są decyzjami konstytutywnymi.
Nie sprzeciwia się takiemu stanowisku także to, że w myśl art. 97 § 1 O.p.
spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego
majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nabycie to następuje bowiem z chwilą
otwarcia spadku, jednakże dla powstania odpowiedzialności spadkobiercy konieczne
jest wydanie decyzji. Dodatkowo skład orzekający w omawianej sprawie podkreślił,
że ustawodawca w art. 100 § 3 O.p. wyznaczył 14 dniowy termin płatności od dnia
doręczenia decyzji spadkobiercy, a więc typowy termin zapłaty podatku wynikającego
z decyzji konstytutywnej (ustalającej), co wynika z art. 47 § 1 O.p.
Podobnie
co
do
charakteru
decyzji
o
odpowiedzialności
spadkobiercy
przewidzianej w art. 100 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny
wwyrokach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt: II FSK 1653/10, II FSK 1654/10
i II FSK1655/10. Jakkolwiek wyroki te nie odnoszą się do kwestii przedawnienia,
niemniej jednak w tych sprawach Sąd dokonał wykładni wskazanego artykułu. W tym
względzie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27
września 1999 r., sygn. akt FPS 6/99 (ONSA/2000/1/1), z której jego zdaniem
wynika, że decyzje deklaratoryjne określające wysokość zobowiązań powstających
z mocy samego prawa wydaje się wówczas, kiedy adresat tej decyzji był (uprzednio)
5
prawnie zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym
prawie terminie podatek ten zapłacić. Biorąc pod uwagę to stanowisko, Naczelny Sąd
Administracyjny w przywołanych wyrokach stwierdził, że: „z przepisów Ordynacji
podatkowej
regulujących
odpowiedzialność
spadkobierców
za
zobowiązania
podatkowe spadkodawcy obowiązek samodzielnego obliczenia, a co za im idzie
zadeklarowania, zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie wynika”. Zauważył, że
spadkobierca wprawdzie uzyskuje od organu podatkowego informacje o wysokości
przychodu, dochodu, zaliczek spadkodawcy, jednakże nie sporządza w tym zakresie
deklaracji podatkowej i nie oblicza samodzielnie podatku. Czyni to organ podatkowy
w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 104
§ 3 O.p. To dopiero na podstawie decyzji podatkowych, wskazanych w art. 100 O.p.
i art. 104 O.p., powstaje więź prawna między reprezentującym podatkobiorcę
organem podatkowym a spadkobiercami podatnika. Decyzje te wskazują, za jaką
kwotę należności z poszczególnych tytułów wymienionych w art. 98 § 2 O.p.
odpowiada dany spadkobierca. Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania
podatkowe
jest
kształtowana
zatem
przez
konstytutywną
decyzję
organu
podatkowego. Decyzja ta stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1
pkt 2 O.p., co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia
decyzji organu podatkowego. Sama wysokość tego zobowiązania determinowana
jest natomiast
wielkością
zobowiązania
podatkowego
spadkodawcy.
Dodatkowo
Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wprawdzie w art. 100 O.p. użyto zwrotu
„określi”, związanego pojęciowo z deklaratoryjnymi decyzjami o określeniu wysokości
zobowiązania podatkowego, jednakże nie zmienia to faktu, że wypowiadając się
o decyzjach
„określających
prawidłową
wysokość
zobowiązania
podatkowego,
wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie
z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu
podatku” (art. 100 § 2a O.p.), ustanawia w art. 100 § 3 O.p. termin zapłaty właściwy
dla wykonania zobowiązań powstających z decyzji konstytutywnych.
Ocena prawna zaprezentowana w przedstawionych wyrokach Naczelnego Sądu
Administracyjnego co do charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy
przewidzianej w art. 100 O.p. i jego znaczenia dla stosowania przepisów dotyczących
przedawnienia znalazła odzwierciedlenie w prawomocnych wyrokach wojewódzkich
sądów administracyjnych (vide: WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn.
akt III SA/Wa 1285/14; WSA w Gliwicach: z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt
6
III SA/GI 127/14 i z dnia 9 lipca 2012 r„ sygn. akt I SA/GI 449/11; WSA w Poznaniu
z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 195/10; WSA w Gdańsku z dnia 14
października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 559/08).
5.
W
orzecznictwie
omówionego w
prezentowany
punkcie
o dpowiedzialności
4
jest
niniejszego
spadkobiercy
równocześnie
wniosku.
wydawana
na
pogląd
Zgodnie
podstawie
z
art.
odmienny
nim
100
od
decyzja
O.p.
ma
charakter deklaratoryjny, co oznacza, że może być wydana do czasu upływu terminu
przedawnienia
zobowiązania
podatkowego
za
które
odpowiada
spadkobierca,
zgodnie z art. 70 § 1 O.p.
W wyrokach z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt: II FSK 2384/10, II FSK 2385/10
i II SK
2386/10,
wydanych
w
przedmiocie
stwierdzenia
nieważności
decyzji
ostatecznej w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe
spadkodawcy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie miało miejsca naruszenie
art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 100 O.p. Rozstrzygnięcie tych spraw sprowadzało
się do odpowiedzi na pytanie: czy do decyzji o których mowa w art. 100 O.p.,
powinien był znaleźć zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Odnosząc się do tego
zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten nie miał w ogóle
zastosowania. W ocenie Sądu, wynikało to z faktu, że decyzja o odpowiedzialności
spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ma charakter deklaratoryjny
i nie jest decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Argumentując na
rzecz takiego stanowiska Sąd wyjaśnił, że deklaratoryjny charakter takiej decyzji
potwierdza zawarte w art. 98 O.p. odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego
w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.
Prawa i obowiązki na gruncie Kodeksu cywilnego przechodzą na spadkobiercę
z chwilą śmierci
spadkodawcy,
bez
konieczności
wydawania
w
tym
zakresie
jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, przepis art. 100 O.p. wyraźnie więc
wskazuje
na
decyzję,
w
której
organ
podatkowy
określa
jedynie
zakres
odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje
z chwilą otwarcia spadku.
Stanowisko co do deklaratoryjnego charakteru decyzji o odpowiedzialności
spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. i związanego z nim zastosowania art. 70
§ 1 tej
ustawy
dotyczącego
przedawnienia,
zyskało
swój
wyraz
także
w
prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (vide: WSA w
Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 432/14, sygn. akt I SA/Bd
7
463/14 i sygn. akt I SA/Bd 464/14, z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd
83/14, sygn. akt I SA/Bd 84/14 i sygn. akt I SA/Bd 85/14; WSA we Wrocławiu z dnia
23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1196/14; WSA w Kielcach: z dnia 25 września
2014 r., sygn. akt I SA/Ke 443/14 i z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 10/08;
WSA w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 616/07; WSA w
Krakowie: z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 121/08 i z dnia 25 listopada
2008 r.„ sygn. akt I SA/Kr 1117/08).
6. Należy zauważyć, że przywołane wyżej odmienne wypowiedzi Naczelnego Sądu
Administracyjnego doprowadziły do ukształtowania się na poziomie wojewódzkich
sądów administracyjnych dwóch konkurencyjnych wobec siebie linii orzeczniczych,
przy czym
wyroki
wojewódzkich
sądów
administracyjnych
w
zdecydowanej
większości uprawomocniły się bez kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przyjąć zatem należało, że wskazana okoliczność, przy jednoczesnym braku
możliwości ukształtowania jednolitej linii orzeczniczej w toku kontroli instancyjnej,
wymaga podjęcia przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego
rozważań zmierzających do uzyskania odpowiedzi na postawione na wstępie
pytanie.
7.
Zaprezentowane
orzecznictwo
pozwala
więc
stwierdzić,
że
podstawowa
przesłanka dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej, tj.
Zaistnienie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało
rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, została spełniona.
Mając powyższe na uwadze wnoszę jak w petitum wniosku.
8