docCZYM JEST CONTROLLING?
download 
Reklamacja Transkrypt
CZYM JEST CONTROLLING?
1 CZYM JEST CONTROLLING? Controlling - słowo, które w ostanich kilku latach w Polsce zrobiło sporą karierę. Wbrew pozorom skojarzeniowym wywodzi się od angielskiego słowa „control”, które oznacza sterowanie, a nie kontrolę („controller” = regulator), chociaż sterowanie bez sprzężenia zwrotnego (czyli formy kontroli) nie ma większego sensu. Na pytanie czym jest controlling łatwiej odpowiedzieć przez negację: czym nie jest komórka controllingu w przedsiębiorstwie? • Komórka Controllingu nie jest Komórką Planowania, chociaż zajmuje się planami finansowymi przedsiębiorstwa • Komórka Controllingu nie jest Komórką Analiz Finansowych, chociaż zajmuje się tworzeniem analiz finansowych przedsiębiorstwa • Komórka Controllingu nie jest Komórką Kontroli, chociaż zajmuje się kontrolą wydatków w ramach przyjętego planu • Komórka Controllingu nie jest Komórką Księgowości, chociaż bardzo blisko z nią współpracuje • Komórka Controllingu nie jest Komórką Kosztów, chociaż analiza kosztów jest podstawową informacją dla jej funkcjonowania W takim razie dlaczego w przedsiębiorstwie tworzy się komórkę controllingu? To proste - bo właśnie jest taka moda.... :=) (no dobrze to był żart), a na poważnie komórka controllingu w przedsiębiorstwie ma za zadanie: współuczestniczyć w wyznaczaniu celów przez Zarząd przedsiębiorstwa i koordynować działania wewnątrz przedsiębiorstwa tak, aby umożliwić osiągnięcie wyznaczonych celów. Pojawiło się tu ważne stwierdzenie współuczestniczenie w wyznaczaniu celów . Oznacza to, że controller jest równorzędnym partnerem Zarządu w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem - określenie celów działania przedsiębiorstwa i koordynacja działań zmierzających do ich osiągnięcia jest możliwa tylko wtedy, gdy są to cele wspólne. Oczywiście, ktoś mógłby stwierdzić, że wystarczy jak Zarząd określi cele a controlling będzie koordynował działania. Z praktyki jednak wynika, że jeżeli zespół nie identyfikuje się z wyznaczonymi celami (a trudno mu się identyfikować, jeżeli nie brał udziału w ich wyznaczaniu) to raczej nie należy liczyć na zaangażowanie w ich realizacji. JAK SKUTECZNIE WPROWADZIĆ W PRZEDSIĘBIORSTWIE SYSTEM INFORMATYCZNY WSPIERAJĄCY CONTROLLING? Dlaczego controlling? Controlling jest jedyną logiczną i spójną odpowiedzią na procesy obecnie zachodzące w firmie jak i w otoczeniu ekonomicznym przedsiębiorstwa. Konkurencyjność rynku nasila się, a złożoność problemów z jakimi stykają się przedsiębiorstwa wymusza stwarzanie 2 odpowiednich narzędzi, które zapewnią skuteczne nawigowanie firmą w morzu informacji, zależności, uwarunkowań. Jakie były początki? W latach 90-tych nastąpił boom – powstawały nowe firmy mające na celu szybkie osiągnięcie zysku. Należało mieć tylko ideę i ją realizować – istniało zarządzanie autokratyczne, menedżer podejmował decyzje najczęściej jednoosobowo, gdyż ilość aspektów, które brał pod uwagę była ograniczona. Horyzont planowania był skróconyistniało planowanie z dnia na dzień. Firmy nastawione były głównie na przetrwanie i maksymalizację zysku. Było to podejście bardzo krótkowzroczne. Chaos w otoczeniu polityczno-prawno-ekonomicznym nie pozwalał na przewidywanie w dłuższej perspektywie czasowej. Stąd potrzeba wdrażania wysoko wyspecjalizowanych systemów wspierających proces podejmowania decyzji praktycznie nie istniała. Wraz z upływem czasu, realia ulegały zmianie. Firmy zaczęły stopniowo wprowadzać systemy wspierające zarządzanie, które w rzeczywistości ograniczały się do czystej ewidencji działalności przedsiębiorstwa, tzn. do systemów finansowo-księgowych, fakturowania. Taki ograniczony zakres funkcji systemów w zupełności wystarczał . Proces ewolucji systemów wspierających zarządzanie nadal trwał- nie w oderwaniu od otoczenia rynkowego, ale jako odpowiedź na kolejne zmiany. Palącym problemem stała się nie tylko konieczność intensywnego zabiegania o klientów, zdobywania nowych rynków, ale również konieczność obniżania kosztów na każdym szczeblu działalności firmy, identyfikacji centrów powstawania kosztów i zysków. To z kolei w konsekwencji oznacza pracę z coraz większą ilością danych i informacji. A to jest początek naszych czasów- specyfiki obecnie działających przedsiębiorstw. Przedsiębiorstwo dzisiaj Należy zadać sobie pytanie jakie narzędzie będzie najodpowiedniejsze i najskuteczniejsze dla zapewnienia firmie przetrwania i ciągłego rozwoju w kolejnym stuleciu? Zaczęto poszukiwać nowych metod i rozwiązań. Wzorowano się na przedsiębiorstwach zagranicznych, traktując ich jako ekspertów odnoszących sukcesy. Szukano gotowej recepty na nową sytuację. Co te przedsiębiorstwa mogły zaoferować? Nowe metody zarządzania. Jedną z takich metod jest controlling. Pojęcie controllingu nie jest już obce polskim menedżerom, jednak czy w pełni dobrze rozumiane? Często controlling jest utożsamiany z kontrolą, pilnowaniem sprawdzaniem – i nie jest to błędem, ale dużą nieścisłością, ponieważ controlling pełni przede wszystkim funkcję doradczą, tzn. opiniuje lub wskazuje możliwie kierunki działań pozostawiając podejmowanie decyzji menedżerom, co sprawia, że zarządzanie staje się bardziej skuteczne. Zaś funkcje kontroli sprowadzają się do porównywania stanu faktycznego z zamierzeniami i umożliwiają analizę ewentualnie popełnionych błędów. Istotą controllingu jest m.in. śledzenie i weryfikacja na bieżąco wszelkich poczynań firmy. Ta wieloaspektowość controllingu nasuwa pytanie: Czy istnieje skuteczny controlling bez rozwiązania informatycznego? Przyjęto tezę, że skuteczne wprowadzenie controllingu merytorycznego nie jest możliwe bez wsparcia ze strony rozwiązań informatycznych. 3 Składają się na to liczne czynniki: Ciągle narastająca liczba danych – dane zaczynają przerastać pracowników i menedżerów. Nie można zaakceptować takiej sytuacji bez prób przeciwdziałania. Dane nie są informacjami, nie niosą ze sobą żadnej wartości, dopóki nie przejdą przez proces przetwarzania, selekcji, filtrowania, katalogowania, przeglądu w przekroju czasowym. Konieczne jest wydobycie z nich informacji. Ciągle narastająca liczba informacji – informacje prezentując znacznie większą wartość w porównaniu z suchymi danymi, nie są jednak wciąż wystarczające- pojawia się konieczność zarządzania nimi po to, by nadal zapewnić sobie trafność podejmowanych decyzji. Sprawne zarządzanie informacjami jest możliwe tylko i wyłącznie przy udziale rozwiązań informatycznych. Konieczność posiadania wglądu w sytuację firmy z różnych perspektyw – controlling wsparty informatyką pozwala na bieżące zarządzanie informacjami z różnych działów: Wspiera controlling m.in. marketingowy, finansowy, personalny, sprzedażowy. Presja konkurencji – konkurencja zaostrza się i rozwiązania informatyczne koncentrujące się tylko na jednym aspekcie działalności firmy nie są wystarczające. Potrzebna jest dogłębna analiza przedsiębiorstwa w różnych układach i przekrojach • Konieczność podejmowania decyzji na czas przy zachowaniu pewności o ich trafności w jaki sposób można szybko podjąć decyzje, która związana jest z koniecznością brania pod uwagę bardzo wielu czynników z różnych obszarów firmy? Tylko przy użyciu narzędzia informatycznego. „Konieczność bycia ekspertem we wszystkim” – istnieje konieczność posiadania wiedzy eksperckiej. Jak to jest możliwe – jak wymagać od pracowników średniego i niższego szczebla myślenia kompleksowego? Rzeczywiście, w tym miejscu sprawdza się tylko ekspercki system informatyczny jako przyjazne narzędzie komputerowe, z którego należy raczej korzystać, a nie starać się jemu dorównać. • Problem „zagubienia” – co wybrać, jakie kryteria stosować przy ustalaniu strategii, przy podejmowaniu decyzji? Zagubienie w morzu tych pytań jest skutecznie redukowane dzięki systemom controllingu wspieranego rozwiązaniem informatycznym, które ma gotowe aplikacje, gotową metodologię systematyzującą te zagadnienia. Powyższe argumenty jasno dowodzą, że skuteczne wdrożenie controllingu merytorycznego nie może istnieć bez wsparcia ze strony narzędzi informatycznych. Wybór odpowiedniego narzędzia informatycznego wspierającego controlling A jest w czym wybierać. Począwszy od narzędzi typu arkusz kalkulacyjny, poprzez systemy oparte na relacyjnych bazach danych, specjalizowane gotowe rozwiązania, aż do tak popularnych ostatnio hurtowni danych. Każde z wymienionych rozwiązań ma swoje wady i zalety. Można oczywiście używać wielu narzędzi, wtedy jednak pojawia się problem odpowiedniej współpracy i synchronizacji. 4 Zanim zdecydujemy się na wybór systemu informatycznego wspierającego controlling należy przeprowadzić analizę potrzeb i oczekiwań firmy w następujących obszarach: złożoność systemu budżetowania • złożoność organizacji wdrażającej - a w szczególności: o złożoność struktury organizacyjnej i rozproszenie terytorialne o dywersyfikacja produktów i usług o złożoność konstrukcyjna i technologiczna produktów • zakres realizowanego projektu – stworzenie i objęcie odpowiednio podzielonych centrów kosztów i zysków obszary wymagające wspomagania informatycznego • źródła danych – zbieranie i przetwarzanie danych z systemów wspomagających poszczególne obszary funkcjonalne (logistyka, sprzedaż, marketing itd.) • planowanie – tworzenie budżetów • uzgadnianie i konsolidacja budżetów • sprawozdawczość i wielowymiarowa analiza danych Kolejnym ważnym pytaniem i jakże oczywistym zarazem jest pytanie o kapitał jaki chcemy przeznaczyć na wdrożenie systemu. Wdrożenie to inwestycja. Jak każda inwestycja przynosi zwrot nakładów, musi być jednak ku temu dobrze zaplanowana. Kompromis, optimum jakiego szukamy dotyczy najczęściej trzech czynników: kosztów, czasu wdrożenie (rozumianego także jako okres zwrotu z inwestycji) oraz jakości. Zależności między tymi czynnikami trafnie zdaje się oddawać następujący rysunek: Gdy znane są już uwarunkowania, możliwości i potrzeby firmy szukamy właściwego rozwiązania. Odrywając się nieco od konkretnych płaszczyzn technologicznych można wymienić zestaw uniwersalnych kryteriów jakie powinien spełniać system wspomagający controlling: Strona techniczna oprogramowania: • integracja oprogramowania z środowiskiem informatycznym firmy • automatyczny import, zasilanie danymi z istniejących systemów transakcyjnych (sprzedaż, logistyka, produkcja, księgowość) • centralne gromadzenie danych • możliwości zmian, skalowania i dopasowania aplikacji • szybki dostęp do informacji • przejrzysty i czytelny interfejs użytkownika umożliwiający łatwą wizualizację danych • wyciąganie tylko istotnych danych 5 Merytoryczne zagadnienia controllingu: • planowanie danych – budowanie budżetów • wielowymiarowa analiza danych (czas, produkty, jednostki organizacyjne, regiony sprzedaży, grupy klientów itd.) • tworzenie wskaźników • analiza odchyleń od zadanych wartości (system alertów) • raportowanie • zebranie istotnych informacji o firmie w jednym miejscu – pulpit managera Wdrożenie systemu informatycznego Dobrze wybrany system trzeba jeszcze dobrze wdrożyć. Wdrożyć czyli uruchomić w konkretnych warunkach w jakich odbywają się procesy biznesowe naszej firmy. Wdrożenie powinno przebiegać według ustalonych i sprawdzonych zasad i procedur – tzw. metodologii wdrożenia. W zależności od specyfiki organizacji wdrażającej, charakterystyki i wymagań wdrażanego systemu można zastosować różne warianty procedur. Istnieją jednak pewne ogólne i zawsze obowiązujące reguły rządzące procesem dobrego wdrożenia: • sformułowanie jasnych wymagań i oczekiwań kierownictwa na tle harmonogramu wdrożenia • wyznaczenie zespołu ludzi odpowiedzialnych za wdrożenie, określenie kompetencji i uprawnień • odpowiednia polityka informacyjna (ewentualne wprowadzenie systemów motywacyjnych) wśród pracowników firmy • planowanie niezbędnych zmian funkcjonalnych w istniejących i realizowanych procesach, strukturach (prosty przykład: odpowiednio dostosowany plan kont) • bieżące śledzenie i raportowanie przebiegu wdrożenia • panele konsultacyjne wdrożeniowców i kierowników odpowiednich działów objętych wdrożeniem • szkolenie użytkowników • opieka i konsultacje powdrożeniowe Wybór i wdrożenie odpowiedniego systemu informatycznego wspomagającego controlling jest z jednej strony zadaniem trudnym i złożonym, z drugiej natomiast przynosi wiele korzyści. Warto więc wcześniej zastanowić się nad aspektami związanymi z wprowadzeniem takiego systemu w przedsiębiorstwie. ZA I PRZECIW BUDŻETOWANIU Budżet jako krótkookresowy i skwantyfikowany plan działania przedsiębiorstwa spełnia bardzo istotną rolę w zarządzaniu. Coraz częściej pojawiają się jednak głosy nawołujące do rezygnacji ze sporządzania tradycyjnego budżetu globalnego dla całego przedsiębiorstwa oraz szczegółowych budżetów dla wydzielonych w nim ośrodków odpowiedzialności na rzecz innych narzędzi i metod sterowania ich działalnością. 6 Wykład nie stawia sobie za cel dokonania jednoznacznego wyboru – budżetujemy czy nie, lecz jedynie na wskazanie argumentów przemawiających za jedną bądź drugą opcją. Zarządzanie poprzez budżetowanie Podstawowe przesłanki wskazujące na potrzebę sporządzania budżetów to między innymi: 1. Wsparcie planowania rocznej działalności Budżetowanie roczne ma za zadanie rozwinięcie i uściślenie planów krótkookresowych i długookresowych. Budżetowanie daje gwarancję, że menedżerowie będą planować przyszłą działalność i rozważać możliwość przeciwstawiania się zmiennym i niekorzystnym zmianom w otoczeniu jednostki. Budżetowanie ma zachęcić do antycypowania problemów, zanim one wystąpią. Takie postępowanie minimalizuje działania, powodując przyjmowanie za podstawę działania rozsądnej oceny sytuacji. Ponadto budżety umożliwiają ocenę realizacji planów i ich realności. 2. Koordynacja i harmonizacja działań poszczególnych części organizacji Często cele i działania poszczególnych komórek mogą być ze sobą sprzeczne. W związku z tym konieczne staje się skoordynowanie działań różnych części organizacji. Harmonizacji tych działań możliwa jest dzięki budżetowaniu. Budżety cząstkowe są łączone w celu stworzenia budżetu całej jednostki. Są one analizowane pod kątem spójności i możliwości realizacji wspólnego celu jednostki. Dzięki temu możliwe jest niwelowanie różnic i sprzeczności między budżetami różnych komórek, zapewnienie kontroli wzajemnych powiązań i rozwiązywanie ewentualnych konfliktów. 3. Komunikowanie zamierzeń kierownikom różnych centrów Podstawą efektywnej działalności złożonej organizacyjnie jednostki jest zapewnienie odpowiedniego przepływu informacji. Konieczne jest istnienie kanałów informacyjnych, które umożliwią poinformowanie kierowników wszystkich komórek o celach organizacji jako całości oraz o istniejących ograniczeniach. Powinna być możliwie dobrze znana rola, jaką spełniają poszczególne komórki na drodze do osiągnięcia celu całego podmiotu. Budżety umożliwiają ścisłemu kierownictwu precyzyjne komunikowanie swoich zamierzeń podległym szczeblom zarządzania. W komunikowaniu największą rolę pełni sam proces sporządzania budżetów. 4. Motywowanie menedżerów do działań zapewniających osiąganie celów organizacji Budżet stanowi bardzo ważne narzędzie służące motywowaniu kadry menedżerskiej i sterowaniu jej zachowaniami. Podobnie jak w przypadku funkcji komunikacyjnej, największą rolę odgrywa proces ustalania budżetów. Motywujący charakter budżetowania wynika z tego, że w jego przygotowaniu partycypują wszystkie szczeble zarządzania w jednostce. Budżety takie wywołują dążenie do realizacji w przeciwieństwie do budżetów pochodzących „z góry”, które mogą oddziaływać negatywnie. 5. Sterowanie działalnością podmiotu Kontrola umożliwia porównanie rzeczywistych wielkości z planowanymi, co pozwala na wskazanie istotnych różnic i zwrócenie na nie większe uwagi. Wyniki kontroli powinny być analizowane w celu wykrycia przyczyn ich wystąpienia i identyfikacji czynników, które je powodują. 6. Ocena pracy menedżerów 7 Osiągnięcia pracowników, mogą być mierzone stopniem wypełnienia budżetu. Często stanowi to podstawę lub jeden z elementów wpływających na nagradzanie pracowników – system premiowania. Budżety ułatwiają też samoocenę menedżerów. Wymienione przesłanki mogą się kłócić ze sobą ze względu na różnorodne zadania, które spełniają budżety. Na przykład, planując – uwzględnia się warunki, w których działa jednostka, a przy ocenie pracowników porównuje się plan z jego realizacją. Należy tu oceniać nie na podstawie planu, lecz opierając się na planie skorygowanym, uwzględniającym zmiany, które zaszły w otoczeniu. Budżety sporządzane najczęściej na okres jednego roku, z podziałem na kwartały lub miesiące, a rzadziej na tygodnie. Mogą one być przygotowane raz w roku lub wykonywane w sposób ciągły, tzn. w każdej chwili obejmują okres najbliższych dwunastu miesięcy. Oznacza to, że budżety na kolejne trzy kwartały są rozwijane w miarę uzyskiwania dodatkowych informacji, a po upływie kwartału są uzupełniane o piąty kwartał – budżet obejmuje ponowne cztery kwartały. Mimo tego, że budżety kroczące są stale aktualizowane, należy dbać o rzetelne przygotowywanie budżetów kolejnych kwartałów. Budżety sporządzane na różnych szczeblach organizacji powinny zbierane i koordynowane przez odpowiedzialną za to osobę lub komisję budżetową. Ma to zapewnić brak sprzeczności między budżetami różnych części organizacji oraz realność – wykonywalność budżetów. Alternatywne instrumenty zarządzania W coraz liczniejszych publikacjach roczne budżetowanie jest określane jako nieskuteczne, nieefektywne, niezrozumiałe i czasochłonne. Nie należą do rzadkości takie opinie jak: „Budżet jest zmorą korporacyjnej Ameryki. Nie powinien nigdy istnieć. Opracowywanie budżetu stanowi ćwiczenie w minimalizacji” „Budżet – niepotrzebne zło” „Narzędzie represji” Wśród najczęściej wymienianych wad budżetowania spotkać można następujące przykłady: są zbyt czasochłonne zachęcają do sztywnego planowania i myślenia w kategoriach przyrostów i zmniejszeń, co jest związane ze stosowaną najczęściej przyrostową metodą budżetowania nie nadają się do odzwierciedlenia zmian zachodzących w organizacji i procesach przedsiębiorstwa. Są sztywnym rocznym rytuałem Nie są w stanie sygnalizować zmian na konkurencyjnym rynku Pomijają kluczowe czynniki tworzenia wartości z punktu widzenia akcjonariuszy, gdyż skupiają uwagę na krótkookresowych wielkościach finansowych. 8 Prowadza do pełnego wykorzystania kwot w budżetach wydatków w myśl utartego poglądu, że niewykorzystanie budżetu prowadzi do ograniczenia wydatków w następnym okresie Są iluzoryczne, gdyż często są już nieaktualne w momencie ich zatwierdzania Nie nadają się do motywowania podwładnych, ponieważ system motywacyjny uwzględnia budżety, prowadzi to do długotrwałych negocjacji, w przewidywane liczby są ustalane w interesie silniejszych grup interesów w przedsiębiorstwie. Budżety operacyjne stanowiące liczbowy wyraz działania w krótkim okresie oraz narzędzie ułatwiające koordynowanie i wdrożenie zamierzeń zawartych w planie działania, są sednem zarządzania poprzez kontrolę w hierarchicznie zorganizowanych jednostkach gospodarczych. Koncepcja budżetów operacyjnych została opracowana dla gospodarki podażowej, w epoce przemysłowej, kiedy efektywne wykorzystanie kapitału finansowego i podstawowych rzeczowych zasobów gospodarczych było zasadniczym celem przedsiębiorstwa w krótkim okresie działalności. Zasady i metody zarządzania bez budżetów W przedsiębiorstwach, w których nie stosuje się tradycyjnego budżetowania, są wykorzystywane nowe techniki zarządzania, np. zarządzanie wartością, zarządzanie na podstawie działań, zbilansowana karta wyników, zarządzanie procesami. W innych jednostkach bardziej polega się na umiejętnościach ich pracowników, kroczącym prognozowaniu oraz regularnych strategicznych analizach. Zarządzanie z pominięciem budżetów wykorzystuje dziesięć zasad i sposobów postępowania: 1.ustalanie celów 2.formułowanie strategii 3.rozwój i usprawnienia 4.zarządzanie zasobami 5.koordynacja 6.zarządzanie kosztami 7.prognozowanie 8.pomiar i kontrola 9.zasady wynagradzania 10.delegowanie uprawnień Kierownicy są rozliczani za osiąganie postawionych celów, są oni odpowiedzialni za rezultaty pracy kierowanych przez siebie zespołów, mogą podejmować decyzje dotyczące zysków, wydatków oraz usprawnień, które umożliwiają im osiągnięcie celów. Celem nowego modelu zarządzania jest wsparcie ciągłego cyklu strategicznych analiz w przedsiębiorstwie, które pokazują tempo zmian w przedsiębiorstwie w porównaniu z tempem zmian w określonym dziale gospodarki. Koniecznym wymogiem nowego modelu zarządzania jest silna decentralizacja, przy czym chodzi nie tylko o przekazywanie uprawnień i odpowiedzialności na najniższy szczebel 9 zarządzania w przedsiębiorstwie, ale też o przesuniecie strategicznego myślenia, ustalania celów i rozliczania się z wyników na niższych poziomach. Należy stworzyć wśród kierowników pierwszej linii, iż kierują swoim własnym biznesem. Nie jest to jednak łatwe zadanie. Jego skuteczna realizacja wymaga wielu szkoleń kierowników. Ważną rolę odgrywa w nowym modelu zarządzania system motywacyjny. W wielu firmach odnoszący sukcesy przechodzi się do wypłacania wynagrodzeń uzależnionych w pewnej części od wyników całego zespołu, jednostki wewnętrznej albo całej spółki. Odpowiednie szczegółowe zasady takiego systemu motywacyjnego powinny skłaniać do wewnętrznej konkurencji między poszczególnymi zespołami i jednostkami. Korzyści zarządzania z pominięciem budżetów Korzyścią rezygnacji z tradycyjnego budżetowania krótkookresowego jest duża oszczędność czasu pracy kierowników i podwładnych włączonych wcześniej w tworzenie, korygowanie i monitorowania budżetów, zauważana w pierwszym roku po zaniechaniu budżetowania. Ważniejsze powinny być jednak długookresowe korzyści związane z bardziej radykalnym myśleniem, większą odpowiedzialnością kierowników najniższych szczebli zarządzania oraz szybszym podejmowaniem decyzji w przedsiębiorstwie. Podsumowanie Jak już wspomniano we wstępie, intencją opracowania nie było potwierdzenie tezy o konieczności zmiany modelu i narzędzi zarządzania, a jedynie ukazanie możliwych opcji z ich zaletami i wadami. Z całą pewnością część podmiotów zrezygnuje z budżetowania wkraczając do nowej epoki zarządzania. Dla innych przedsiębiorstw, które stanowić będą prawdopodobnie zdecydowaną większość, znacznie lepszym rozwiązaniem pozostanie tradycyjny model zarządzania z wykorzystaniem budżetowania, jako narzędzi oceny i kontroli wykonania celów oraz podstawy motywowania. Nie podlega natomiast dyskusji, że osiąganie zadowalających wyników finansowych będzie możliwe dzięki zarządzaniu wykorzystującemu w coraz większym stopniu decentralizację, zaufanie, inicjatywę, wiedzę, współdziałanie pracowników oraz kroczące prognozowanie. ORGANIZACYJNE ASPEKTY WDRAŻANIA SYSTEMU BUDŻETOWANIA I KONTROLI KOSZTÓW 1. Idea wdrożenia systemu Cele wdrażania systemu budżetowania i kontroli kosztów uświadomienie ponoszenia kosztów właściwa alokacja środków przypisanie odpowiedzialności skłonienie do oszczędności ułatwienie podejmowania decyzji na wszystkich szczeblach zarządzania Założenie systemu System obejmuje wszystkie MPK Narzędziem systemu jest budżet kosztów Okresem budżetowym jest: miesiąc 10 Odpowiedzialnym za koszty MPK jest: kierownik Budżetowaniu podlegają wszystkie koszty rodzajowe Obowiązuje przestrzeganie harmonogramu Efekty i korzyści z wdrażania systemu Etapy wdrażania Szkolenie kadry kierowniczej. Analiza kosztów rzeczywistych. Projektowanie formularzy budżetowych. Projektowanie obiegu informacji (procedur budżetowania i rozliczania). Testowanie systemu. 2. Organizacja wdrożenia Cele budżetowania ukazanie rezultatów działalności gospodarczej określenie środków niezbędnych do osiągnięcia celów określenie wzorców niezbędnych do oceny wykonania zadań Rodzaje budżetów sztywne - obejmujące jedynie koszty stałe elastyczne - obejmujące koszty zmienne i stałe wyjściowy zatwierdzony wykonawczy Podział kosztów w ramach budżetu Zmienne i stałe Proste i złożone Zależne i niezależne Nadawanie odpowiedzialności budżetowej Sposoby agregacji budżetów Układ Planu Techniczno - Ekonomicznego Według schematu organizacyjnego Według „5” zespołu kont Organizacja systemu sprawozdawczego 11 Hierarchia sprawozdań Istota i typy odchyleń Rozmiaru działalności Normy technologicznej Ceny/stawki Ustalanie przyczyn i interpretacja odchyleń Ad.3. Koncepcja zmian organizacyjnych w firmie Umiejscowienie działu w strukturze organizacyjnej Pozycja sztabowa Normy technologicznej Charakterystyka stanowiska osoby odpowiedzialnej za funkcjonowanie systemu Nazwa stanowiska, (określenie funkcji) Ranga Zajmujący stanowisko podlega Zajmujący stanowisko jest przełożonym Zajmujący stanowisko reprezentuje Cel stanowiska Zadania Uprawnienia i kompetencje Zadania zespołu ds. budżetowania i kontroli prowadzenie szkoleń aktualizacja norm technologicznych aktualizacja cen wewnętrznych wyrobów i usług aktualizacja kodów: MPK, pozycji kosztowych, wyrobów przestrzeganie harmonogramu prac arbitraż w sprawach spornych archiwizacja i udostępnianie danych Harmonogram prac budżetowych i rozliczania budżetów Projektowanie formularzy budżetów Dostarczanie kierownikom danych wejściowych 12 Gromadzenie budżetów wyjściowych Zatwierdzanie budżetów Rozliczanie budżetów Przygotowanie raportu dla analizy odchyleń Wyjaśnienia kierowników. Interpretacja odchyleń Prezentacja wyników analizy Zmiany w organizacji i zarządzaniu Projekt schematu organizacyjnego firmy. Dostosowanie planu kont. Projekt charakterystyki stanowiska controllera w firmie. Zasady zarządzania firmą w warunkach stosowania controllingu. Wyposażenie w środki techniczne. Controlling wspierany informatycznie. Zintegrowane systemy zarządzania finansowego Zasady zarządzania kierowanie przez ustalanie zadań kierowanie przez przeniesienie uprawnień kierowanie przez motywowanie kierowanie przez uwzględnianie odchyleń kierowanie negocjacyjne, a nie nakazowe Artykuł na Nowy Rok ROZWIJANIE UMIEJĘTNOŚCI KREATYWNEGO MYŚLENIA Aleksander Łamek, BizReporter Wkraczając w nowe stulecie, wkraczamy równocześnie w nowy porządek gospodarczy, w którym tradycyjny kapitał, taki jak urządzenia, nieruchomości czy środki transportu, ustępują miejsca kapitałowi ludzkiemu. To właśnie człowiek, wraz ze swoimi umiejętnościami, wiedzą i doświadczeniami, zaczyna odgrywać decydującą rolę w rozwoju firm na całym świecie. Te firmy, którym uda się przyciągnąć najzdolniejszych pracowników, będą w stanie zapewnić sobie trwały rozwój w nadchodzących latach. Wśród wielu umiejętności, jakie powinni posiadać najlepsi pracownicy, ważne miejsce zajmuje umiejętność kreatywnego myślenia. Firmy, które będą w stanie zaoferować klientom produkt oryginalny, zyskają przewagę nad konkurencją. Niestety tylko niewielki procent ludzi posiada wrodzoną zdolność do kreatywnego myślenia. Z tego powodu, wiele osób traktuje kreatywność jako coś nadzwyczajnego, coś co jest dostępne tylko nielicznym. Tymczasem umiejętności kreatywnego myślenia można się 13 nauczyć w taki sam sposób, jak np. czytania lub pisania. Wymaga to jednak stałej pracy nad sobą w myśl zasady, iż praktyka czyni mistrza. Aby móc rozwijać swoją kreatywność, trzeba najpierw zdać sobie sprawę z czynników, które warunkują rozwój tej umiejętności. Przede wszystkim należą do nich cechy charakteru. Cechy charakteru osoby kreatywnej W. Reichmanna i O. Siwińskiego w swojej książce pt. „Za pięć dwunasta” wymieniają cztery niezbędne cechy charakteru człowieka świadomie przyjmującego postawę kreatywną : • Otwartość i wewnętrzna elastyczność. Człowiek nie zamyka się sztywno w raz przyjętych poglądach i kształci w sobie zdolność do myślenia w wielu kierunkach. • Ciekawość, polegająca na szukaniu nowych dróg i możliwości. Nie ograniczanie się do pierwszego lepszego nadarzającego się rozwiązania. • Spostrzegawczość, czyli zdolność do zauważania problemów i niedociągnięć oraz podchodzenie do nich w sposób obiektywny. • Zdolność do krytycznej samooceny. Osoba kreatywna umie dostrzec, że aktualnie realizowany wariant nie prowadzi do zamierzonego celu. Potrafi zawrócić, aby poszukać nowej możliwości, nawet jeżeli jest ona związana z jakimś stopniem ryzyka. Do tych czterech cech charakteru należy dodać jeszcze jedną - motywację do wykorzystania swojego kreatywnego potencjału. Większość dorosłych osób wzbrania się przed wykorzystywaniem swoich kreatywnych umiejętności, nie wierząc w swój twórczy potencjał. Tymczasem bez motywacji do wykorzystania własnej kreatywności osiągnięcie pozytywnych rezultatów w tym zakresie jest praktycznie niemożliwe. Człowiek myślący Edward De Bono - światowy ekspert w dziedzinie umiejętności kreatywnego myślenia twierdzi, iż aby móc w pełni wykorzystać umiejętności kreatywnego myślenia, trzeba stać się tzw. człowiekiem myślącym . Według niego, człowiek myślący: • ma zaufanie do własnej umiejętności myślenia, • potrafi świadomie zabrać się do myślenia i skupić na konkretnej sprawie, • zawsze potrafi zdefiniować cel swojego namysłu i określić, w jaki sposób zamierza ten cel osiągnąć, • zdaje sobie sprawę z tego, że jakiekolwiek podejście do określonej sprawy czy sposób widzenia sytuacji jest tylko jednym z licznych możliwych podejść czy sposobów, z których większość nie przyszła mu do głowy, • potrafi docenić to, co osiągnął, nawet jeżeli jest to tylko świadomość, że problem wymaga dalszego namysłu, • uważa, że myślenie jest sztukę, w której warto się doskonalić i której trzeba się przyglądać, • uważa, że myśli się po to, żeby lepiej zrozumieć rzeczywistość, żeby podejmować trafne decyzje i aby wypracowywać lepsze sposoby postępowania, a nie po to, żeby udowodnić, iż jest się mądrzejszym od innych. 14 Co jeśli nie posiadamy cech potrzebnych do stania się osobą kreatywną? W takiej sytuacji pozostaje nam podjęcie pracy nad sobą. Zmiana cech charakteru nie jest łatwą sprawą. Dlatego warto sięgnąć po poradniki na ten temat. Można również skorzystać z porad specjalistów lub zapisać się na odpowiednie kursy. Czynniki wpływające na kreatywność Odpowiednie cechy charakteru to jednak nie wszystko. Umiejętności kreatywnego myślenia zależą również od wielu innych czynników wewnętrznych i zewnętrznych. Poniżej zostały przedstawione najważniejsze z nich. Stres Zdarza się, iż pod presją (np. gdy trzeba szybko coś zrobić) działamy szybciej i skuteczniej. Mamy wtedy więcej motywacji do pracy oraz jesteśmy w stanie całkowicie poświęcić się danemu zadaniu. Działamy jakby w transie. Osiągamy wtedy wyniki, które normalnie byłyby poza naszym zasięgiem. O ile jednak krótkotrwały stres może stać się dla nas cennym motywatorem do działania (o ile nie wymknie się on spod kontroli), o tyle stres trwający dłużej może bardzo niekorzystnie odbić się na naszym zdrowiu i psychice oraz ograniczyć nasz twórczy potencjał. Odpoczynek i sen Nie tylko ciało potrzebuje odpoczynku - umysł również. Osoby wypoczęte mają znacznie większy potencjał twórczy. Mózg potrzebuje regularnych przerw, taka samo jak okresów aktywności. Jeśli pracuje się długo bez przerw, wtedy pogarsza się koncentracja, pojawia się nerwowe zachowanie, a w ekstremalnych przypadkach dochodzi do załamania psychicznego. Muzyka Muzyka może kreować nasze otoczenie. Warto spróbować eksperymentować z różnymi stylami muzyki, aby przekonać się, które z nich są najlepsze z punktu widzenia naszej kreatywności. Zrobienie sobie przerwy i posłuchanie muzyki może zwiększyć pozytywny stan ducha i pomóc w dojściu do kreatywnego rozwiązania jakiegoś problemu. Humor Humor i kreatywność są ze sobą ściśle powiązane. Poczucie humoru pozwala na znajdywanie bardziej różnorodnych pomysłów. Dzięki połączeniu kreatywności i humoru, podczas twórczej pracy można się dobrze bawić. Humor skłania do nietypowego, nielogicznego myślenia, które ułatwia dochodzenie do nowych pomysłów. Poczucie humoru pozwala również śmiać się z samego siebie, swoich błędów i porażek, które są nieodłącznym elementem kreatywności. Kondycja fizyczna Na pewno każdy zna przysłowie „W zdrowym ciele zdrowy duch”. Nic dodać, nic ująć. Osoby z różnego rodzaju kłopotami zdrowotnymi, często nie są w stanie w pełni wykorzystać swojego potencjału twórczego. Dlatego dobrze jest uprawiać jakiś sport. Może to być np. bieganie, pływanie, jazda rowerem czy ćwiczenia na siłowni. Dzięki regularnym ćwiczeniom poprawia się funkcjonowanie systemu oddechowego, a to właśnie tlen stanowi najważniejszy pokarm dla mózgu. Dobra kondycja fizyczna powoduje również, iż lepiej śpimy. Cisza 15 W obecnym, zurbanizowanym świecie, trudno jest znaleźć dla siebie trochę ciszy i spokoju. Istnieje ogromna ilość dźwięków, które bombardują nasz mózg, zakłócając nasze myślenie i powodując stres. Są to np. głośna muzyka, przenikliwy dźwięk telefonów (szczególnie komórkowych), ruch uliczny, telewizja, itp. Tymczasem ludzkie ciało reaguje na hałas. Hałas ogranicza efektywność funkcjonowania mózgu. Zadania intelektualne są szczególnie niezabezpieczone przed atakiem hałasu. Dlatego należy aktywnie minimalizować wielkość hałasu oddziaływującego na nasze ciało. Można np. w tym celu kupić zatyczki do uszu. Środowisko w którym żyjemy Środowisko ma ogromny wpływ na zdolności kreatywnego myślenia. Jeśli żyjemy wśród ludzi, którzy są sceptykami, pesymistami i krytykują każdy nowy pomysł, to szanse na rozwinięcie twórczego potencjału mamy niewielkie. Z kolei wśród ludzi nastawionych do życia optymistycznie, ludzi z pasją, którzy zachęcają nas do wymyślania i realizowania nowych pomysłów, nasze twórcze umiejętności mogą wspaniale się rozwinąć. Inteligencja Według Edwarda De Bono przekonanie, że ludzie inteligentni potrafią z natury sprawnie i skutecznie myśleć, jest błędne i pociąga za sobą fatalne skutki w systemie kształcenia. (przypis). Wymienia on siedem „pułapek inteligencji”: 1. Człowiek inteligentny przyjmuje jakiś pogląd tylko dlatego, że potrafi go obronić. 2. Osoby inteligentne ulegają pokusie zastępowania myślenia elokwencją. 3. Człowiek inteligentny odczuwa przymus, żeby zawsze mieć rację, zawsze być górą, być błyskotliwszym, bystrzejszym od innych, mieć „jedynie słuszne” poglądy. 4. Wykorzystanie inteligencji do krytykowania daje natychmiastową satysfakcję, natomiast gdy się ją wykorzystuje konstruktywnie, efekty niekoniecznie są od razu widoczne. 5. Wybitnie inteligentne umysły przedkładają pewność, jaką daje myślenie reaktywne (rozwiązywanie łamigłówek, zadań, klasyfikowanie, porządkowanie danych, itp.), które polega na reagowaniu na przedstawiony materiał, nad inne rodzaje myślenia. 6. Wybitnie inteligentne umysły charakteryzują się czysto fizyczną szybkością, bystrością, która prowadzi często do wyciągania pochopnych wniosków. 7. Umysły o wybitnej inteligencji zdają się przedkładać lotność, bystrość nad mądrość. 8. Na szczęście nie wszyscy ludzie inteligentni łapią się w pułapkę inteligencji. Udaje się im jej uniknąć albo przypadkowo, albo przez wychowanie, bądź własnym, świadomym wysiłkiem. SYSTEM CONTROLLINGU JAKO NARZĘDZIE STABILIZACJI EKONOMIKI JEDNOSTKI 1. Wprowadzenie. Natura problemu decyzyjnego Działalność jednostki gospodarczej można rozpatrywać jako ustawiczne rozwiązywanie problemów decyzyjnych. Istotą problemu decyzyjnego jest przeprowadzenie (transformacja) 16 systemu ze stanu istniejącego, wyjściowego w stan zamierzony, postulowany. Strukturę problemu decyzyjnego stanowią: postulowanie - zdefiniowanie problemu czyli określenie zamierzonego stanu sytemu, wskazanie celów, optymalizacja - określenie zbioru możliwych rozwiązań; wskazanie dróg prowadzących do osiągnięcia celu, etap ten wiąże się z gromadzeniem odpowiednich informacji będących podstawą wyboru optymalnego rozwiązania, realizacja - dokonanie postulowanej zmiany wybranym sposobem przy zastosowaniu konkretnych środków realizacji. Charakterystyczną cechą problemu decyzyjnego jest występowanie sprzężenia zwrotnego pomiędzy wszystkimi elementami transformacji. Rozwiązaniem problemu decyzyjnego jest sterowanie, ponieważ w sterowaniu zawiera się struktura problemu decyzyjnego, a więc: postulowanie - określenie zmian, jakie należy spowodować w systemie sterowanym; optymalizacja - wybór sposobu spowodowania tych zmian oraz realizacja - zastosowanie środków wywołujących zmiany. Układ regulowany Pomiar wielkości regulowanej Oddziaływania sterownicze Wartość wzorcowa Szczególnym przypadkiem sterowania jest regulacja, w której żądany stan systemu sterowanego uzyskuje się przez stabilizację wielkości charakteryzujących stan systemu sterowanego (rys. 1). Rysunek 1. Struktura obwodu regulacji. Stabilizacja wielkości ekonomicznej względem normy czyli wartości wzorcowej polega na likwidowaniu odchylenia od normy. Jest to ustawiczne doprowadzanie stanu bieżącego wielkości do jej stanu pożądanego poprzez: postulowanie, optymalizację, realizację wraz z istniejącymi między nimi sprzężeniami. 17 Procesy regulacji wielkości ekonomicznych polegające na utrzymywaniu określonej wielkości w zadanych granicach są typowe w działalności jednostek gospodarczych. Regulacja każdej z wielkości wymaga badania i znalezienia wartości wzorcowej, do której wielkość będzie dostosowywana (stabilizowana). Ogół procesów regulacji i określania wartości wzorcowych wielkości ekonomicznych występujących w jednostce gospodarczej nazywany jest zatem sterowaniem ekonomicznym. W zakres sterowania ekonomicznego wchodzą: procesy utrzymywania równowagi funkcjonalnej, procesy regulacji pojedynczej wielkości ekonomicznej, procesy informacyjne zmierzające do określenia wartości wzorcowych, wokół których powinny się koncentrować bieżące wartości wielkości ekonomicznych. Sterowanie ekonomiczne prowadzi do oczekiwanych skutków ze względu na parametr wartości wzorcowej, która to wielkość nawiązuje do wartości ekonomicznej. Wartość wzorcowa, na którą orientują się obwody regulacyjne, składające się na system sterowania, wyznacza wartości niezbędnego i ekonomicznie uzasadnionego zużycia środków ekonomicznych i kapitału ulokowanego w zasobach rzeczowych i ludzkich w procesach wytwórczych. Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie nikłych ale uchwytnych różnic w postrzeganiu celów i znaczenia systemów rachunkowości zarządczej i systemów kontrolingu w procesach zarządzania jednostką gospodarczą. 2. Rachunkowość zarządcza a kontroling Przedstawiony schemat obwodu regulacji wielkości ekonomicznej (rys.1) zawiera następujące elementy strukturalne: bieżący pomiar wielkości ekonomicznej, pomiar wartości wzorcowej (normatywnej), operacje wykonywane w układzie regulującym, operacje modyfikujące (sterownicze), wpływające na wartości bieżące. W operacjach pomiaru i określenia wartości wzorcowych wielkości ekonomicznych zasadniczy udział ma rachunkowość. Rachunkowość uczestniczy również w rozwiązywaniu tych problemów decyzyjnych dotyczących regulacji wielkości ekonomicznych, w stosunku do których ma zastosowanie miara wartości. W wyniku realizacji potrzeb związanych z obsługą procesu sterowania jednostką gospodarczą wykształcił się w ramach rachunkowości podsystem rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej jako podsystem zarządzania, którego celem jest optymalne rozwiązywanie ekonomicznych problemów przedsiębiorstwa. Podstawą jest rachunek kosztów i wyników, który wzbogaca się o elementy planistyczne i wzorcowe, gdyż kierunek rozwoju zorientowany jest ku przyszłości, bowiem sterowanie i regulacja opiera się na prognozach. Zatem pożądane cechy systemu rachunkowości zarządczej są określone przez zadania sterowania ekonomicznego, a cechą niezbędną jest tworzenie odpowiedniej wiarygodnej informacji ekonomicznej w trzech komplementarnych wymiarach: przeszłości, teraźniejszości i przyszłości. Rachunkowość zarządcza postrzegana jest jako „system gromadzenia, agregacji, klasyfikacji, analizy i prezentowania informacji finansowych i niefinansowych wspomagających kierownictwo przedsiębiorstwa w podejmowaniu decyzji i kontroli ich realizacji”. Definicja ta nawiązuje do określenia sformułowanego przez Amerykański 18 Instytut Rachunkowości Zarządczej, który określił rachunkowość zarządczą jako proces identyfikacji, pomiaru, gromadzenia, analizy, przygotowania, interpretacji i komunikacji informacji finansowej wykorzystywanej przez kierownictwo do planowania, oceny i sterowania wewnętrznymi procesami organizacji, która zapewnia odpowiedni nadzór i rozrachunek w zakresie powierzonych środków ekonomicznych. Zatem rachunkowość zarządcza powinna systematycznie dostarczać kierownictwu jednostki gospodarczej informacji o tym, co się stało w przeszłości, o tym co się dzieje obecnie i dokonać predykcji tego, co się wydarzy w przyszłości czyli dostarczać informacji pomagających w podejmowaniu optymalnych decyzji w danych warunkach. Informacje generowane przez rachunkowość zarządczą wykorzystywane są przez kierownictwo jednostki gospodarczej we wszystkich funkcjach zarządzania, a więc: planowaniu, organizowaniu, motywowaniu i kontrolowaniu. Informacje te muszą być użyteczne tzn. ważne i istotne z punktu widzenia podejmowanej decyzji oraz pozwalające na planowanie i kontrolowanie wykorzystania ograniczonych zasobów jednostki gospodarczej (ludzi, maszyn i urządzeń, materiałów, pieniędzy). Mogą dotyczyć całej jednostki gospodarczej lub określonej jej części np. oddziału, wydziału lub innej komórki organizacyjnej. Spełnianie wszystkich funkcji zarządzania ściśle wiąże się z podejmowaniem decyzji. Dlatego też, głównym celem rachunkowości zarządczej jest tworzenie informacji wspomagającej proces podejmowania decyzji w jednostce gospodarczej. Całość problemów ekonomicznych, w rozwiązywaniu których uczestniczy rachunkowość zarządcza zostało podzielonych na dziesięć zbiorów ogólnych zagadnień ekonomicznych związanych z działalnością jednostki gospodarczej: utrzymywanie płynności finansowej w jednostce gospodarczej, sterowanie obiegiem środków obrotowych, sterowanie ekonomiką środków trwałych, sterowanie kosztami, kalkulacje, decyzje cenowe i planowanie zysków z przedsięwzięć, polityka produkcji i sprzedaży, osiąganie stałego wzrostu wydajności i produktywności, stymulacja aktywności załogi, raporty i sprawozdania dla zarządzających, rozwiązywanie szczególnych problemów decyzyjnych, skuteczny system planowania i kontroli. Rozwój nauk o zarządzaniu doprowadził do wyodrębnienia dziedziny wiedzy zajmującej się zagadnieniami planowania, kontroli i kierowania czyli kontrolingu. W literaturze przedmiotu można spotkać wiele definicji kontrolingu, wśród których na szczególną uwagę zasługuje definicja sformułowana przez Webera1[1], składająca się z następujących części: funkcje kontrolingu, realizacja funkcji w ujęciu organizacyjnym, wyznaczenie obszaru objętego systemem. Każdą z tych części Weber opisuje następująco: 19 kontroling jest podsystemem zarządzania przedsiębiorstwem, który częściowo przejmuje, a częściowo wspomaga procesy planowania, sterowania i kontrolowania, umożliwiając w ten sposób koordynację całego systemu, funkcje kontrolera mogą być wykonywane przez odrębną komórkę organizacyjną lub stanowisko pracy (kontrolera), jednak w małych i średnich firmach takie organizacyjne wyodrębnienie nie jest konieczne, obszar objęty kontrolingiem zależy od tego, czy dotyczy operacyjnej (operatywnej) części kontrolingu, czy także jego części strategicznej. E. Nowak określa kontroling jako ponadfunkcyjny instrument zarządzania, stanowiący proces sterowania zorientowany na wynik przedsiębiorstwa, a realizowany przez planowanie, kontrolę, sprawozdawczość i kierowanie. Natomiast rachunkowość w aspekcie kontrolingu jest instrumentem dostarczającym różnym szczeblom decyzyjnym wieloprzekrojowych informacji, niezbędnych w zarządzaniu przedsiębiorstwem z nastawieniem na przyszłość (Nowak, 1996, s. 14-15). Przedstawione definicje kontrolingu mówią o zarządzaniu, planowaniu, kontroli, informacji czy koordynacji na potrzeby sterowania jednostką gospodarczą. Jak wyjaśnia K. Sawicki (1999) idea kontrolingu wywodzi się ze Stanów Zjednoczonych gdzie, w końcu XIX wieku po raz pierwszy utworzono w przedsiębiorstwie stanowisko kontrolera. Intensywny rozwój kontrolingu jako metody usprawniającej zarządzanie nastąpił w okresie wielkiego światowego kryzysu, ponieważ kryzysowe warunki gospodarcze spowodowały konieczność powołania w przedsiębiorstwie komórki organizacyjnej zajmującej się sterowaniem i kontrolą prowadzonej działalności (Jarugowa, Nowak, Szychta, 1998, s. 141). Zatem, jak twierdzi W. Brzezin (1998), kontroling wykształcił się w praktyce amerykańskiego zarządzania na tle aktywnego wykorzystania rachunkowości w procesach planowania oraz kontroli, i początkowo sprowadzał się do „czystej” rachunkowości (Brzezin, 1998, s. 37). Po drugiej wojnie światowej kontroling został przeniesiony na grunt Niemiec, Francji i Szwajcarii (Czubakowska, 1997: Sawicki, 1999), gdzie zwłaszcza w Niemczech stał się przedmiotem zainteresowań teoretyków zarządzania (Brzezin, 1999). W ciągu ostatnich lat rozwoju praktyki rachunkowości zarządczej, nastąpiła radykalna zmiana roli rachunkowości zarządczej. W wyniku czynnego włączania się ekspertów rachunkowości zarządczej w podejmowanie decyzji kierowniczych, w przemiany organizacyjne, w dobór informacji itp. rachunkowość zarządcza z względnie pasywnej roli dostarczania informacji staje się integralną częścią procesu zarządzania. Natomiast tendencja przenikania się funkcji i ich integracja nasuwa analogię do kontrolingu. Etymologicznie pojęcie kontrolingu wywodzi się z języka angielskiego od słowa to control, które jest pojęciem z dziedziny cybernetyki i oznacza „utrzymywanie pod kontrolą celowo działający system poprzez mierzenie każdorazowo osiąganych wielkości docelowych oraz zastosowanie działań korygujących, mających na celu zmniejszenie przyszłych odchyleń”. Zatem systemy kontrolingu należy postrzegać jako występujące w przedsiębiorstwie obwody regulacji wielkości ekonomicznych, w których nieustannie następuje doprowadzanie stanu bieżącego wielkości do jej stanu pożądanego poprzez: postulowanie, optymalizację, realizację i występowanie pomiędzy nimi sprzężeń. W konsekwencji kontroling to rachunkowość 20 zarządcza wzbogacona o świadomie skonstruowane obwody regulacji wielkości ekonomicznych. Kontroling zbliża się ideowo do systemów sterowania konstruowanych przez inżynierów. gdzie: RKa – rachunek kosztów aktualnych, RKw – rachunek kosztów wzorcowych, RZ – rachunkowość zarządcza, KTR – kontroling. 3. Źródła wartości wzorcowych dla systemów kontrolingu Zgodnie ze schematem regulacji wielkości ekonomicznej (rys.1) do sterowania niezbędna jest znajomość wartości wzorcowych (zadanych, pożądanych, normatywów), które ze względu na źródła pochodzenia mogą być: zewnętrzne – stanowione z mocy prawa, wewnętrzne – tworzone w celu skutecznego sterowania ekonomiką jednostki gospodarczej. W każdym przypadku są to wielkości normatywne wyznaczające pożądany stan rzeczy. Z punktu widzenia skuteczności kontrolingu i rachunkowości zarządczej ważne jest aprioryczne ustalenie wzorcowych wielkości stanowiących podstawę (bazę) porównań. Źródłami wielkości wzorcowych mogą być: wartości dotyczące wykonania w poprzednich okresach, wartości planistyczne ustalone w podejściu statycznym, wartości planistyczne uwzględniające podejście elastyczne, wartości normatywne wynikające z rezultatów badań technicznych, wielkości ustalane przez stosowanie benchmarkingu, wartości wynikające z zasady stałej redukcji kosztów, wartości wynikające ze stosowania koncepcji rachunku kosztów docelowych. Wartości dotyczące wykonania w poprzednich okresach Jednym z najwcześniej polecanych i tanich sposobów określania wartości pożądanych dla małych firm jest używanie wyników poprzedniego okresu jako standardów (Lawler, Livingstone, 1986; Cheatham, 1987). Istnieje jednak niebezpieczeństwo ustanowienia złych standardów w przypadku gdy ostatni rok nie był reprezentatywny. Innym sposobem jest wyznaczenie standardów z przyjętego okresu bazowego. Boer (1991) proponuje system wykorzystujący rok bazowy jak pseudo elastyczny budżet, na podstawie którego są opracowywane jednostkowe koszty. Jest to sposób, który popiera ciągły postęp, nie zakłada nigdy, że poziom uzyskiwanych wyników jest właściwy i zachęca kierowników do stałego doskonalenia osiąganych rezultatów. Kolejny sposób polega na przyjmowaniu najlepszych uzyskanych na dany moment czasowy wyników jako standardów. Działanie to jest czynnikiem motywującym zarówno kierowników jak i pracowników do nieustannego podnoszenia osiągniętych już wyników. 21 Wartości planistyczne ustalone w podejściu statycznym. Planowanie według Ackoffa (1981) to „projektowanie pożądanej przyszłości i efektywnego sposobu jej osiągania”2[1]. Podstawowe plany działalności jednostki gospodarczej obejmują okresy roczne z uwzględnieniem podziału na okresy kwartalne lub/i miesięczne, opisują kwantytatywnie zamierzenia, przestawiając je w kategoriach kosztów, przychodów i zysków na różnych poziomach agregacji.. Budżet jest to kwantytatywne wyrażenie planu działania, które ma na celu koordynacje i wprowadzenie w życie tego planu (Horengen, Foster, Datar, 1994, s. 183). Podstawowym celem budżetowania jest ukazanie rezultatów działalności gospodarczej we wszystkich istotnych dziedzinach przedsiębiorczości i wskazanie niezbędnych środków do osiągnięcia ustalonych celów oraz określenie wzorców niezbędnych do oceny wykonania zadań, przy czym ocena wykonania odnosi się nie tylko do kosztów czy dochodów, lecz także ma na celu ocenę indywidualnej odpowiedzialności osób, którym powierzono poszczególne wycinki działalności. Plan opracowany dla ustalonego poziomu działalności, który po zatwierdzeniu nie jest korygowany ani nie jest zmieniany nazywany jest budżetem stałym i stanowi niezmienną wartość wzorcową w danym przedziale czasowym. Wartości planistyczne uwzględniające podejście elastyczne. Sporządzanie planów z uwzględnieniem różnych (ale możliwych do osiągnięcia) poziomów rozmiarów działalności stanowi istotę podejścia elastycznego. Dlatego w elastycznym budżecie wszystkie pozycje kosztów traktowane są jako stałe lub zmienne a koszty mieszane muszą być rozdzielone na część stałą i zmienną. Poziom działalności wyznaczony w budżecie elastycznym pokrywa się z poziomem działalności założonym przez kierownictwo dla nadchodzącego okresu. Budżet elastyczny powstaje poprzez korygowanie ustalonego budżetu do rzeczywistego rozmiaru działalności lub możliwego do osiągnięcia w określonym przedziale czasowym. Budżetowanie elastyczne stanowi zatem proces systematycznego przewidywania przyszłego stanu rzeczy, przedstawiony w kategoriach wartościowych oraz pozwala na systematyczne porównywanie sprawności wewnętrznej funkcjonowania jednostki gospodarczej z wcześniej ustalonymi wzorcami efektywności. Wartości normatywne wynikające z rezultatów badań technicznych. Studia inżynierskie pozwalają na ustalenie uzasadnionych technicznie, technologicznie i organizacyjnie norm, a następnie na wyznaczenie wartości normatywnych. Zazwyczaj wymienia się trzy kategorie wartości normatywnych (Drury, 1992, s. 515): bazowe, idealne i bieżąco osiągalne. Wartości normatywne bazowe są stałe i nie ulegają zmianom w dłuższym horyzoncie czasowym. Dlatego porównywanie rzeczywistych wyników z wartościami normatywnymi bazowymi w długim przedziale czasowym dostarcza informacji na temat trendów zmian wydajności jednostki gospodarczej. Wartości normatywne idealne wyznaczają minimalny poziom nakładów, który jest możliwy do osiągnięcia przy najbardziej optymalnych warunkach techniczno-organizacyjnych. W praktyce osiąganie takich wartości jest mało prawdopodobne, ponieważ nie uwzględniają one żadnych braków, przerw i strat. Wartości normatywne bieżąco osiągalne to takie wartości, które powinny być osiągane w warunkach efektywnej organizacji działalności jednostki gospodarczej. Stosowanie takich 22 wartości jako wzorcowych umożliwia racjonalną analizę odchyleń od wyznaczonych celów, za które pracownicy ponoszą odpowiedzialność. Wielkości ustalane przez stosowanie benchmarkingu. Porównywanie się z najlepszymi czyli benchmarking to ciągły, systematyczny proces polegający na konfrontowaniu własnej efektywności mierzonej produktywnością, jakością i doświadczeniami z wynikami tych przedsiębiorstw i organizacji, które można uważać za wzór doskonałości (Gabrusewicz, Kamela-Sowińska, Poetschke, 1998, s. 267). Celem benchmarkingu jest więc twórcze naśladowanie najlepszych rezultatów (np. kosztów, produktów, usług) i działań prowadzących do takich rezultatów. Benchmarking zatem to badania, porównania i ocena produktów i procesów podmiotu gospodarującego w kontekście tych firm, które są uznawane za liderów „danej klasy”. Jest to zatem typowy dla klienta sposób porównań, który został przeniesiony na organizacje. Pozwala on organizacji zrozumieć metody wytwarzania i osiągania dokonań stosowane przez innych, co umożliwia identyfikację jej własnych atutów i słabości. Ustalenie wzorców stwarza możliwość wykorzystania na własny użytek dających się przetransponować idei, a przede wszystkim poprawy własnej skuteczności i efektywności na podstawie metod stosowanych przez najlepszych (W. A. Nowak, 1996). Otrzymywane w ten sposób wielkości wzorcowe przedsiębiorstwo może wykorzystywać tak długo dopóki ich stosowanie pozwala mu osiąganie coraz lepszych wyników. Wartości wynikające z zasady stałej redukcji kosztów. Można tworzyć dynamiczne wartości wzorcowe kosztów poprzez redukcję standardowego kosztu o z góry ustalony za każdym razem w okresie procent. Na przykład, redukcja standardowego kosztu o 1% co miesiąc przy czym nowy standardowy koszt jest wyznaczany jako 99% standardu z miesiąca poprzedniego (Cheatham C., Cheatham L., 1996). W celu ustalenia właściwej sumy redukcji kosztów można wykorzystać krzywe doskonalenia się kosztów (cost improvement curves), które są nową odmianą dawnych krzywych uczenia się. Krzywe uczenia się oparte są na redukcji kosztów robocizny bezpośredniej spowodowanej procesem uczenia się (dochodzenia do wprawy) pracowników. Wysoki proces automatyzacji procesów produkcyjnych spowodował spadek udziału kosztów robocizny bezpośredniej w kosztach ogółem. Zatem potencjalna redukcja kosztów wiąże się z doświadczeniem instytucji jako całości (w tym kierowników, inżynierów, kontrolerów itd.), które może być mierzone poprzez krzywe udoskonalenia się kosztów. Nową stopę uczenia się (w %) dla przedsiębiorstw (jako całości), które zastępują część pracy ludzkiej pracą maszyn obliczyli Pattison i Teplitz (1989) jako: Rn = Rd + (1-Rd) * L * R gdzie: Rn – stopa uczenia się dla nowego systemu (w %0), Rd – stopa uczenia się dla dawnego systemu (w %), L – stopa uczenia się przypisana wyłącznie do robocizny bezpośredniej (w %), R – ilość robocizny bezpośredniej zastąpionej pracą maszyn (w %). Wartości wynikające ze stosowania koncepcji rachunku kosztów docelowych. 23 Rachunek kosztów docelowych (target costing) jest wykorzystywany do sterowania kosztami i dotyczy głównie fazy planowania i projektowania wyrobów wprowadzanych do produkcji, jak również może być stosowany do unowocześniania produktów. Punktem startowym jest cena sprzedaży możliwa do osiągnięcia i zawierająca pożądaną marżę zysku. Celem rachunku kosztów docelowych jest ustalenie, poprzez stopniową redukcję, kwoty kosztów po jakich musi być wytworzony produkt. Określony na bazie rynkowej koszt docelowy może stanowić świetną podstawę do ustanawiania wartości wzorcowych, gdyż skupia się na przyszłości i wymaganiach klientów a nie na wewnętrznych możliwościach konstrukcyjnotechnologicznych firmy. 1. Specyfika działalności produkcyjnej w aspekcie budżetowania Dla efektywnego kosztowo zarządzania działalnością produkcyjnej kluczowymi kwestiami są: • • • znajomość i możliwość bieżącego weryfikowania jednostkowego kosztu zmiennego poszczególnych wyrobów kształtowanie polityki cenowej w oparciu o wiarygodne, weryfikowalne informacje o nadwyżce cenowej i marży pokrycia generowanej przez poszczególne wyroby sterowanie programem produkcji i polityką zapasów przy uwzględnieniu informacji o kosztach wiążących się z zastosowaniem rozmaitych strategii produkcyjnych W centrum tej problematyki leży więc kwestia wiarygodnej informacji o rzeczywistym jednostkowym koszcie zmiennym wyrobu, na który składają się z reguły: • • • koszty materiałów koszty pracy wraz z narzutami energia Informacja taka jest w układzie planu pochodną norm technologicznych, które precyzują zaangażowanie poszczególnych czynników produkcji w wytworzenie wyrobu oraz ich kosztów. Zadaniem budżetowania w przedsiębiorstwie produkcyjnym jest więc w pierwszym rzędzie weryfikowanie norm produkcyjnych oraz nadwyżki cenowej dla poszczególnych wyrobów (różnicy ceny jednostkowej i jednostkowego kosztu zmiennego), a także marży pokrycia (iloczyn wolumenu sprzedaży i nadwyżki cenowej) generowanej przez poszczególne asortymenty. 2. Technika analizy odchyleń budżetowych w przedsiębiorstwie produkcyjnym Warunek podstawowy – prawidłowa ewidencja Realizowanie zadań stawianych przed budżetowaniem w przedsiębiorstwie produkcyjnym wymaga stosowania procedury planowania i ewidencji informacji o przychodach i kosztach w sposób spójny – wykonanie musi być porównywalne z planem. Takie sprzężenie zwrotne zapewnia w systemie controllingu ewidencja zarządcza zorientowana, w odróżnieniu do sprawozdawczości finansowej, na cele wewnętrzne i potrzeby informacyjne kadry 24 kierowniczej. Przy prawidłowo funkcjonującym systemie ewidencji zarządczej możliwe jest pełne wykorzystanie potencjału informacyjnego oferowanego przez controlling. Duża szczegółowość uzyskiwanej informacji może stanowić problem. Trudności mogą wynikać z nieumiejętności wyselekcjonowania jedynie informacji istotnych, które stanowić będą podstawę do podejmowania decyzji i pominięcia informacji nieważnych. Procedura postępowania Poniżej zaprezentowano metodologię analizy odchyleń, która pozwala na uchwycenie informacji istotnych dla procesu decyzyjnego w przedsiębiorstwie produkcyjnym. Podstawową zasadą, na której oparto metodologię analizy rozbieżności pomiędzy planem a wykonaniem jest analiza od wartości ogólnych do szczegółowych. Postępując zgodnie ze schematem „drzewa odchyleń”, pierwszym krokiem jest określenie odchylenia wyniku na działalności operacyjnej. Na odchylenie to składać się mogą odchylenie przychodów ( przychodów) i kosztów ( kosztów). Przychody Kolejny krok stanowi określenie przyczyny odchylenia przychodów – sprawdzenie w jakim stopniu wynika ono z innych niż zaplanowano cen wyrobów, w jakim natomiast z innego wolumenu sprzedaży. Istotne jest przeanalizowanie odchyleń na poszczególnych asortymentach sprzedawanych wyrobów. Tak szczegółowa analiza nie jest konieczna dla każdego z produkowanych asortymentów – Zarząd firmy może ustalić np. kwotową wartość odchylenia, które ma podlegać dalszej analizie. Po określeniu istotnych pozycji asortymentowych możliwe jest z jednej strony określenie, jak odchylenie na tych pozycjach wpłynęło na całkowite odchylenie wartości sprzedaży, z drugiej natomiast głębsze przeanalizowanie jego przyczyny. Polega to na sprawdzeniu w jakim stopniu odchylenie wynikło ze zmiany ceny, a w jakim ilości sprzedawanego wyrobu. Konieczne jest tu wprowadzenie kategorii przychodu postulowanego (uwzględniającego rzeczywisty wolumen sprzedaży), zdefiniowanego w sposób następujący: Przychód postulowany (uwzględniający rzeczywistą wielkość produkcji) = = ilość rzeczywista * cena planowana Zestawienie tej wartości z takimi kategoriami jak przychód rzeczywisty i przychód planowany: Przychód rzeczywisty = ilość rzeczywista * cena rzeczywista Przychód planowany = ilość planowana * cena planowana pozwoli na określenie wielkości odchylenia elastycznego (uwzględniającego rzeczywisty wolumen sprzedaży) oraz ustalenie odchylenia ceny i odchylenia ilości dla danego asortymentu. Odchylenie ilości =(rzeczywista ilość-planowana ilość) x planowana cena Odchylenie ceny = (rzeczywista cena-planowana cena) x rzeczywista ilość 25 Obliczenie odchyleń przychodów w opisany powyżej sposób powinno być realizowane automatyczne przez informatyczny system wspomagający zarządzanie lub też przy wykorzystaniu narzędzi informatycznych możliwych do przygotowania na przykład w programach MS Access bądź Excel. Przeanalizowane informacje powinny trafić do Działu Handlowego i być podstawą do podejmowania decyzji i planowania w kolejnych okresach budżetowych. Jednocześnie z analizą przyczyn odchylenia sprzedaży prowadzona powinna być analiza odchyleń kosztów. Na odchylenie wartości kosztów składać się będą odchylenie kosztów stałych oraz odchylenie kosztów zmiennych. Koszty stałe W wypadku kosztów stałych analiza odchyleń jest stosunkowo prosta sprowadza się do ustalenia odchyleń w zakresie kosztów stałych ogółem, następnie w poszczególnych MPK, na końcu zaś do zidentyfikowania znaczących odchyleń w poszczególnych pozycjach kosztów rodzajowych dla poszczególnych miejsc powstawania kosztów. Możliwe jest tu określenie wpływu, jaki odchylenie danej pozycji rodzajowej wywarło na odchylenie w budżecie analizowanego MPK. W celu uniknięcia zbyt drobiazgowej analizy konieczne jest określenie w narzędziu informatycznym wspomagającym analizę odchyleń progów procentowych i/lub wartościowych, powyżej których odchylenia będą automatycznie zaznaczane i poddawane analizie. Kolejnym krokiem może być określenie wpływu odchyleń powstałych w poszczególnych MPK na całość kosztów stałych. Koszty zmienne Analiza odchyleń kosztów zmiennych jest znacznie bardziej złożonym zagadnieniem, gdyż na ich wartość może wpływać więcej czynników. Odchylenia na łącznych kosztach zmiennych zależą od odchyleń na zużyciu czynników produkcji, a więc kosztów materiałów oraz pracochłonności. Dla osoby podejmującej decyzje istotna jest wiedza, z jakimi produktami wiążą się odchylenia. Po przeanalizowaniu globalnego odchylenia na kosztach zmiennych wskazane jest zatem przejście do dalszej analizy na poziomie konkretnych pozycji asortymentowych. Możliwe jest oczywiście również uprzednie stwierdzenie globalnego wpływu zmiany rozmiaru produkcji na różnicę kosztów zmiennych, a także wpływu zmian poziomu wynagrodzeń i cen materiałów. Wartości te mogłyby okazać się interesujące dla kierownictwa, jednak kolejnym krokiem byłoby i tak znalezienie odpowiedzi na pytanie jakie produkty najbardziej przyczyniły się do powstania odchylenia. Dlatego też zdecydowanie ważniejsze jest zidentyfikowanie odchyleń powstałych na kosztach konkretnych produkowanych rodzajów wyrobów. Naturalnie nie każdy produkowany wyrób musi podlegać drobiazgowej analizie. Bodźcami decydującymi o podjęciu takiej analizy mogą być: • • • • duży udział produktu w obrocie konieczność weryfikacji poprawności normatywu produktu (np. w wypadku nowego wyrobu) duże odchylenie kosztu duże odchylenie nadwyżki cenowej od wartości planowanej 26 W wypadku stwierdzenia konieczności „przyjrzenia się” danemu produktowi, zadaniem analityka powinno być sprawdzenie, jak wyglądałyby odchylenia kosztów materiałowych i kosztów pracochłonności danego wyrobu po wyeliminowaniu wpływu zmiany rozmiaru działalności (sprawdzenie odchylenia wielkości produkcji). Jeżeli byłyby one istotne, należy wyjaśnić przyczyny ich powstania (przeanalizować odchylenie kosztu). Wymaga to już operowania na poziome konkretnych materiałów bądź też stanowisk pracy w wypadku pracochłonności. Po wyeliminowaniu wpływu zmiany rozmiaru działalności istotna staje się analiza odchylenia kosztu zużycia materiałów, na które składają się odchylenie od normy zużycia materiału bądź też ceny jego zakupu. Podobna sytuacja występuje w wypadku kosztów pracochłonności. Gdy wyeliminowany jest wpływ zmiany rozmiaru działalności istotne staje się odchylenie wynikające ze zmiany kosztów pracy, na które składają się odchylenie stawki wynagrodzeń oraz odchylenie od normy ilości roboczogodzin. Aby możliwe było wyłączenie z analiz odchyleń spowodowanych wahaniami rozmiaru działalności konieczne jest posłużenie się kategorią kosztu postulowanego (uwzględniającego rzeczywistą wielkość produkcji), który definiowany jest w następujący sposób: Koszt postulowany (uwzgl. rzeczyw. wlk. produkcji)= ilość rzeczywista * norma zużycia planowana * cena Przy rozważaniu przyczyn odchyleń na poziomie norm wprowadza się kategorię zużycia postulowanego: Zużycie postulowane (uwzględniające rzeczywistą wlk. produkcji) =ilość rzeczywista * norma zużycia Zestawianie tych kategorii z kosztami i zużyciem rzeczywistym według schematu przedstawionego na rysunku „drzewa odchyleń” pozwala na uzyskanie informacji o przyczynach odchyleń od budżetu interesujących kierownictwo aż do poziomu poszczególnych materiałów i stanowisk zaangażowanych w wytworzenie konkretnych typów wyrobów. Odchylenia wynikające ze zmiany rozmiaru działalności powinny być przedmiotem wyjaśnienia z kierownikami działu handlowego i działów produkcyjnych, które odpowiadają za rozmiar działalności. Należy tu ustalić, czy niedotrzymanie (bądź przekroczenie) budżetu wynika ze zmiany zapotrzebowania ze strony klientów, czy też przyczyn technicznych bądź personalnych powstałych w działach produkcyjnych. Informacja o przyczynach odchyleń od norm zużycia powinna być uzyskiwana od działów produkcyjnych, natomiast wyjaśnienia odchyleń cen materiałów uzyskiwane mogłyby być od działu zaopatrzenia. 3. Efekty Wdrożenie systemu controllingu, przy zapewnieniu odpowiedniego stopnia wspomagania informatycznego procesu rejestrowania i analizowania informacji o kosztach i przychodach powinien przynieść realne korzyści w postaci: • obniżki kosztów 27 • • • • zwiększenia wydajności pracy podniesienia poziomu motywacji pracowników podniesienia kultury organizacyjnej przedsiębiorstwa dostarczenia danych bazowych do podejmowania decyzji w zakresie kształtowania oferty cenowej, profilu produkcji Za zasadnicze elementy decydujące o powodzeniu wdrożenia uznaje się: • • • • • determinację Zarządu we wprowadzaniu zmian wybór odpowiednich osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu – za optymalne uznano powierzenie funkcji operacyjnych osobie z doświadczeniem informatycznym, natomiast kompetencji decyzyjnych – członkowi Zarządu firmy odpowiedni dobór systemu komputerowego wyposażonego w moduł obsługi produkcji i pozwalającego na swobodną wymianę danych ze standardowo używanymi programami do przeprowadzania analiz oraz firmy informatycznej odpowiedzialnej za jego wdrożenie odpowiedni dobór doradców zdolnych do kompleksowego przeprowadzenia wdrożenia stabilną sytuację finansową przedsiębiorstwa PRAKTYCZNE METODY ANALIZY I INTERPRETACJI ODCHYLEŃ BUDŻETOWYCH W DZIAŁALNOŚCI FIRMY PROJEKTOWEJ Igor Oberda [email protected], ExperConsult www.experconsult.pl 1. Specyfika działalności projektowej w aspekcie budżetowania 28 Z punktu widzenia controllingu a przede wszystkim stosowanych metod analizy odchyleń budżetowych, zasadnicze znaczenie ma typ działalności jaki prowadzi przedsiębiorstwo. W zależności bowiem od tego czy mamy do czynienia z firmą produkcyjną, prowadzącą masową produkcję powtarzalnych wyrobów, czy też projektową, muszą zostać zastosowane inne metody analizy i interpretacji odchyleń. Podstawową kategorią firm zorientowanych projektowo są firmy budowlane a projekt rozumiemy tutaj jako przyjęte do realizacji zlecenie - będzie więc nim realizowana budowa. Zorientowane na projekty mogą być również biura konstrukcyjne przygotowujące dokumentację jak również stocznie oraz inne przedsiębiorstwa prowadzące działalność inwestycyjną. Projektu nie rozumiemy więc jako etap początkowy podjętych prac ale jako jednostkowy i niepowtarzalny produkt, którego występowanie charakteryzuje wybrane branże. Szczególne uwarunkowania związane z prowadzeniem działalności projektowej, a więc przede wszystkim: - stosunkowo długi czas trwania projektu, - stosunkowo wysoki poziom jego komplikacji, - wysoki obrót jaki mu towarzyszy, wymuszają zasadniczą zmianę podejścia do metod stosowanych w controllingu finansowym. 2. Technika analizy odchyleń budżetowych w przedsiębiorstwie projektowym Podejście tradycyjne Jedne z najistotniejszych różnic dotyczą przede wszystkim metodologii analizy i interpretacji odchyleń. Nie wystarczy tu bowiem tradycyjne zestawienie wartości planowanych i rzeczywistych. Konieczne jest również uwzględnienie upływu czasu i związanego z nim postępu prac. Stosowanie w działalności projektowej wyłącznie tradycyjnego podejścia niesie za sobą zagrożenie związane z możliwą niewłaściwą oceną sytuacji np. na budowie. Badając bowiem wyłącznie koszty nie jesteśmy w stanie stwierdzić jakie prace zostały rzeczywiście wykonane. Pozorną oszczędność ilustruje wykres na kolejnej stronie. Rysunek 2. Porównanie kosztów planowanych i kosztów rzeczywistych 29 Źródło: Michał Hałas, Metoda uzyskanej wartości (earned value), konferencja Finanse’99 Wartość uzyskana Uzyskanie odpowiedzi na postawione na powyższym wykresie pytanie opiera się o uwzględnienie postępu prac przy identyfikacji i analizie odchyleń. W tym celu zdefiniować należy nową kategorię jaką jest wartość uzyskana. Wartość uzyskaną rozumiemy jako iloczyn rzeczywiście zakończonych do tej pory czynności i ich wartości jakie przyjęliśmy do planu. Możemy dzięki temu określić jaka wartość została dotychczas uzyskana i dopiero ją wykorzystywać do późniejszych analiz poziomu kosztów i zaawansowania prac. Wzajemne relacje między kosztami planowanymi, rzeczywistymi a wartością uzyskaną, w sytuacji kiedy wykonano mniej niż założono w planie, przedstawia poniższy wykres. Rysunek 3. Porównanie kosztów planowanych i kosztów rzeczywistych oraz kumulowana wartość uzyskana 30 Źródło: Michał Hałas, Metoda uzyskanej wartości (earned value), konferencja Finanse’99 Porównując przebieg krzywej kumulowanej wartości uzyskanej z przebiegiem kumulowanych kosztów rzeczywistych otrzymujemy obraz kształtowania się kosztów na budowie. Porównując natomiast krzywą kumulowanej wartości uzyskanej z krzywą kumulowanych kosztów planowanych otrzymujemy informację o zaawansowaniu prac. Powyższe zależności można wyrazić za pomocą następujących wzorów: 1. Koszty a. odchylenie kosztów OK = WU - KR gdzie: OK. - odchylenie kosztów WU - wartość uzyskana KR - koszty rzeczywiste Otrzymujemy informację jaki jest wartościowy poziom odchylenia kosztów. Wartość ujemna oznacza koszty niższe od planowanych, wartość dodatnia koszty wyższe od planowanych. b. wskaźnik kosztów WK = WU / KR gdzie: WK - wskaźnik kosztów WU - wartość uzyskana KR - koszty rzeczywiste Otrzymujemy informację jaką wartość uzyskujemy z każdej złotówki poniesionej jako koszt. Wskaźnik mniejszy od 1 oznacza, że każda wydana złotówka nie jest w pełni rekompensowana przez efekty. Natomiast wartość wskaźnika większa od 1 oznacza, że każda wydana złotówka przynosi ponad 1 zł wartości prac. 2. Harmonogram 31 a. odchylenie harmonogramu OH = WU - KR gdzie: OH. - odchylenie harmonogramu WU - wartość uzyskana KP - koszty planowane Otrzymujemy informację jaki jest poziom odchylenia harmonogramu. Wartość odchylenia czasu jest tu wyrażona w złotych i oznacza wartość wykonanych lub nie wykonanych działań. Wartość ujemna oznacza, że zadanie się spóźnia, natomiast wartość dodatnia, że wyprzedzana jest realizacja prac założonych w harmonogramie. b. wskaźnik harmonogramu WH = WU / KP gdzie: WH - wskaźnik harmonogramu WU - wartość uzyskana KP - koszty planowane Otrzymujemy informację o tym czy zadanie się spóźnia czy też realizacja wyprzedza założenia. Wskaźnik mniejszy od 1 oznacza spóźnienie. Natomiast wartość wskaźnika większa od 1 oznacza, że zadania są realizowane szybciej. Przydzielanie wartości uzyskanej Istotnym problemem warunkującym przeprowadzenie skutecznej analizy odchyleń jest właściwe przyznanie wartości długotrwałym zadaniom bądź zadaniom trwającym w momencie dokonywania analizy. Metod jest wiele a każda z nich powinna znajdować zastosowanie w innych sytuacjach. Metoda 0 / 100 Przydzielanie 100% wartości planowanych kosztów po zakończeniu zadania - dobre dla krótkich zadań. Metoda 50/50 Przy rozpoczęciu zadania “uzyskuje” ono 50% zaplanowanego budżetu, na zakończenie pozostałe 50%. Przy większej ilości zadań rozkład ich rozpoczęć i zakończeń dobrze odpowiada rzeczywistości. Metoda 0-30-70-90-100 Przyporządkowujemy 0% - 15% zaawansowania na początek 30% gdy oceniamy realizację pomiędzy 15% a 50% 70% gdy ocena realizacji mieści się między 50% a 80% 90% gdy zrealizowane jest pomiędzy 80% a 95% 100% zaś od 95% realizacji do końca zadania. Metoda subiektywnej oceny Ekspert ocenia postęp - często zbyt optymistyczne szacowanie - inny sposób to procentowe szacowanie realizacji do np. 80% zaawansowania. Pełne 100% przypisywane po zakończeniu. 32 Metoda oparta o doświadczenie z poprzednich inwestycji Dobra przy powtarzalnych projektach. 3. Efekty Wdrożenie systemu controllingu finansowego w przedsiębiorstwie budowlanym i zastosowanie skutecznej metody analizy odchyleń pozwala szybciej i precyzyjniej identyfikować zagrożenia. Z jednej strony zarząd przedsiębiorstwa jest w stanie na podstawie prognozy płynności finansowej podjąć odpowiednie działania przygotowujące firmę do prognozowanych zjawisk a z drugiej strony korzystając z wyników dokonywanej analizy odchyleń lepiej kierować realizacją poszczególnych zleceń. Bardziej efektywne sterowanie projektami skupia się zasadniczo na dwóch elementach: 1. Identyfikowaniu i interpretowaniu zaobserwowanych zjawisk oraz podejmowanie odpowiednich działań naprawczych. 2. Planowaniu realizacji zadań w oparciu o doświadczenie z poprzednich realizacji i uzyskane o nich informacje pozwalającym na lepsze przygotowanie się do realizacji przyszłych projektów. W praktyce oznacza to przystępowanie do tworzenia ofert i przyjmowania zleceń z większą świadomością prawdopodobnych kosztów a w trakcie trwania projektu możliwość uzyskiwania rzeczywistej informacji o sytuacji związanej z jego realizacją oraz jej przyczynach. BŁĘDY I ŚLEPE ULICZKI W CONTROLLINGU ”Jeżeli jest tak dobrze, to dlaczego jest tak źle?” - to pytanie chciałoby się zadać obserwując działanie komórek controlligu w różnych przedsiębiorstwach. Niestety, szczególnie w Polsce controlling, a szczególnie planowanie jest „dziedzicznie obciążone” wpływem poprzedniej epoki. Inercja zmian wzorców postępowania to często sprawa pokoleń, a nie pojedynczych lat Jakże często działalność komórki controllingu zostaje sprowadzona do roli Komórki Planowania i Sprawozdawczości rodem z poprzedniej epoki, tworząc plany, którymi nikt się nie przejmuje; pisząc sprawozdania, których nikt nie czyta; dążąc do osiągnięcia celów, które koryguje się pod koniec roku, tak, żeby pasowały do wykonania. W ten sposób powstaje twór, który zamiast usprawniać pracę powoduje konieczność wykonywania dodatkowej, zbędnej pracy. Innym błędem jest sprowadzenie działalności komórki controllingu do roli komórki Analiz Finansowych - w tym przypadku działalność komórki sprowadza się do tworzenia różnego rodzaju sprawozdań, które o ile są przedmiotem zainteresowania Zarządu mogą wywierać wpływ na działania przedsiębiorstwa, w przeciwnym razie sprowadzają się do rutynowych działań Działu Księgowości (F01, F02, rozliczenie kosztów itp.). 33 Rzadziej spotykanym rozwiązaniem jest sprowadzenie działania komórki controllingu do roli rewidenta zakładowego, czyli kontroli wewnętrznej sprawdzania poprawności rozliczania dokumentów wewnętrznych zakładu, wykonywania zarządzeń itp. Do często popełnianych błędów w działalności controllingu w przedsiębiorstwie należą również: • podział na ośrodki zysków i ośrodki kosztów „na siłę” • kurczowe trzymanie się podziału odpowiedzialności za koszty według „geograficznego” miejsca powstawania kosztów w przypadku, gdy bardziej celowy byłby podział rodzajowy (np. sieć komputerowa, rozliczona w koszty poszczególnych działów) • przypisywanie odpowiedzialności za koszty osobom, które nie mają możliwości wpływu na kształtowanie się poziomu tych kosztów • próby obligatoryjnego korygowania kosztów (typu: „wszyscy zmniejszają koszty o 10%”) wywołujące zjawisko szacowania kosztów z zapasem na ewentualne redukcje • pułapka „budżetowania” - polegająca na realizacji zaplanowanych wydatków nawet w przypadku, gdy nie są konieczne, w celu uniknięcia konieczności tłumaczenia się w przyszłości z zaoszczędzonych zasobów • szczegółowa analiza kosztów nieistotnych (przysłowiowy papier toaletowy), przy przechodzeniu do porządku dziennego nad kosztami istotnymi (zasada Pareto 80% 20%). CONTROLLING W POLSCE ROZMOWA Z DR JERZYM MOŃKĄ - SPECJALISTĄ Z DZIEDZINY CONTROLLINGU, PRACOWNIKIEM NAUKOWYM AKADEMII EKONOMICZNEJ WE WROCŁAWIU Redakcja: Jak wiele, według Pana, polskich przedsiębiorstw ma wdrożony controlling? Jerzy Mońka: W Polsce generalnie wygląda to kiepsko. Firmy, które mają naprawdę controlling niewiele o tym mówią. Natomiast firmy, które twierdzą, że mają controlling w wielu wypadkach dużo o tym mówią, a tak naprawdę controllingu nie posiadają. Mają pewne namiastki controllingu w postaci komórki controllingu lub systemu rzekomo wspierającego controlling. Controlling w polskich przedsiębiorstwach, jeśli jest już stosowany, to przeważnie dotyka tylko tych twardych elementów controllingu, natomiast miękkie elementy odchodzą na plan dalszy. Dużo się mówi o controllingu i jest duże zapotrzebowanie, ale bazując na moim doświadczeniu i dostępnej mi wiedzy, nie widziałem firmy która miałaby od początku do końca wdrożony controlling ze wszystkimi jego elementami. To czego najczęściej brakowało to: jasno określonych reguł kompetencji odpowiedzialności oraz klarownie skonstruowanych systemów motywowania; bez tych dwóch rzeczy praktycznie nie można mówić o controllingu. 34 Redakcja: W jakich firmach jest konieczność wdrożenia controllingu? Jerzy Mońka: Controlling jako pewna filozofia według mnie pasuje do każdej organizacji gospodarczej. Chociażby ostatnimi czasy mówi się, że będą podejmowane próby wdrażania pewnych elementów controllingu na naszej uczelni, co jest dowodem na to, że controlling ma bardzo szerokie zastosowanie. We wszystkich jednostkach biznesowych jak najbardziej jest sens wprowadzania controllingu, bo przecież trudno sobie wyobrazić, że mogłaby istnieć taka organizacja nie wiedząc jakie są cele, jaka jest jej strategia i jak oceniać swoje dokonania - a to są nadrzędne elementy controllingu. Redakcja: Kiedy zaczęto myśleć w Polsce o controllingu? Jerzy Mońka: Początki controllingu w Polsce to przełom 1980/90, natomiast „boom” na controlling przyszedł w roku 1993. Na dzień dzisiejszy wydaje mi się, że pod hasłem controlling próbuje podpiąć się wszystko. Nazbyt często przyjęło się u nas upatrywać w controllingu jednego, że jest to rachunkowość zarządcza, a to nie do końca prawda. Controlling bazuje w ogromnym stopniu na rozwiązaniach właściwych rachunkowości i z tym się zgadzam, ale nie można postawić znaku równości pomiędzy rachunkowością zarządczą a controllingiem. Redakcja: Od czego zależy skuteczne wdrożenie systemu wspierającego controlling? Jak powinno przebiegać? Jerzy Mońka: Po pierwsze firma musi być wewnętrznie uporządkowana. Firma musi się do controllingu przygotować, bo przecież żaden nawet najlepszy system nie jest w stanie zapewnić poprawy w warunkach kompletnego bałaganu. Należy skonstruować ośrodki odpowiedzialności, zapewnić transmisje informacji z systemu finansowo-księgowego do ośrodków odpowiedzialności, zdefiniować potrzeby informacyjne poszczególnych jednostek. Przede wszystkim należy przekonać ludzi do pewnych działań, pokazując im sens wprowadzania controllingu. Na wdrożenie controllingu w firmie potrzeba czasu. Nikt nie może oczekiwać, że nawet najlepszy system informatyczny uda się wdrożyć w miesiąc, czy dwa. Redakcja: Co jest przedsiębiorstwa? największą przeszkodą przy wprowadzaniu controllingu do Jerzy Mońka: Ludzie. To jest według mnie największa przeszkoda. Ludzie boją się wszystkiego co nowe, bo nie wiedzą co może im przynieść, np. więcej pracy, więcej odpowiedzialności, więcej obowiązków, a jednocześnie może im coś zabrać np. część wynagrodzenia. Takie obawy mają miejsce w firmach, w których pracownicy nie mają rozeznania tym, czym naprawdę jest controlling. Controlling odniesie sukces wtedy, gdy wszyscy pracownicy zdadzą sobie sprawę z trudności czekających przy wdrożeniu 35 controllingu, a jednocześnie będą świadomi, że to się opłaca robić dla dobra firmy. Ich zaangażowanie zaowocuje nie tylko finansowo, ale staną się integralną częścią firmy. A jeśli będzie się próbować na siłę wprowadzić zmiany – jest duże prawdopodobieństwo, że zakończy się to niepowodzeniem. Redakcja: Kto w firmie powinien zajmować się controllingiem? Jerzy Mońka: Najlepsi. Rozpocząć należy od wydzielenia komórki zajmującej się controllingiem. Powinna być ona odpowiednio umiejscowiona w strukturze firmy tak, aby widzieć firmę z góry, a jednocześnie znać szczegółowo firmę we wszystkich możliwych jej aspektach. Znam firmy, w których za controlling wzięli się ludzie z wewnątrz firmy, inżynierowie, którzy doskonale znali firmę od podszewki. Ludzie, którzy przeszli określone szczeble kariery, którzy czuli firmę, a dodatkowo chciało im się nauczyć rachunkowości, kosztów, trochę informatyki, trochę zarządzania i finansów. Najważniejsze są predyspozycje danej osoby. Musi być to osoba, która jednocześnie potrafi słuchać, umie analizować to co mówią ludzie i umie oddzielić rzeczy istotne od mniej istotnych. Musi być liderem, który stworzy wokół siebie zespół ludzi i zarazi ich do pewnego pomysłu. Controller to osoba, która powinna posiadać cudowne czucie biznesu we wszystkich jego aspektach. Redakcja: A co Pan sądzi o zlecaniu funkcji controllingu firmom z zewnątrz? Jerzy Mońka: Nie jestem przeciwnikiem outsourcingu, ale uważam że wszystko powinno być robione z głową. Znam przykłady firm, które zatrudniły controllerów zupełnie z zewnątrz, ludzi którzy w ogóle nie czuli danej firmy, byli dobrzy w innym miejscu, innych warunkach, branży, w innym układzie personalnym i nagle okazało się, że nie potrafili sobie poradzić. Nie chcę oczywiście powiedzieć, że controlling z zewnątrz jest absolutnie niedopuszczalny, ale lepiej jest poszukać osoby wewnątrz firmy. Redakcja: Co powinien umożliwiać dobry system informatyczny wspierający controlling? Jerzy Mońka: System informatyczny wspierający controlling musi być zorientowany na cele, na wąskie gardła, powinien być narzędziem wsparcia zarządzania, umożliwić stworzenie pasa transmisji pomiędzy modułem finansowo-księgowym a modułem controllingowym. Do systemu wspierającego controlling powinny docierać tylko te informacje, które są faktycznie istotne dla controllingu, jednocześnie system powinien zapewniać zgodność układów ewidencyjnych z układami planistycznymi, żeby można było sobie zapewnić łatwą porównywalność, możliwość konsolidowania, scalania tych wszystkich informacji. Z twardymi elementami controllingu większość systemów sobie radzi (rachunkowość, wskaźniki), schody zaczynają się przy miękkich elementach, choćby jak stworzyć w systemie informatycznych system ocen, system motywowania. Jak to wkomponować w system informatyczny? Zdaję sobie sprawę, że w zasadzie w informatyce można wszystko zrobić, ale zanim zaczniemy wdrażać jakiś system, trzeba na początek dokładnie zdefiniować potrzeby 36 firmy. Moim zdaniem nie jesteśmy w stanie stworzyć idealnego rozwiązania informatycznego z półki, które pasowałoby do każdej firmy. Każdy klient jest indywidualnością, każdy klient jest inny, ma inne wyobrażenia, inne oczekiwania, stosuje inny sposób zarządzania, panują inne relacje w firmie, inne podejście do klienta, a także inne strategie firm i to sprawia, że nie można stworzyć gotowego rozwiązania pasującego do każdego przedsiębiorstwa. Można stworzyć tylko pewne ramy, ale wypełnienie tych ram bywa często kłopotliwe. Redakcja: Czy według Pana controlling to tylko moda, czy rzeczywista konieczność? Jerzy Mońka: Raczej moda, choć wolałbym, aby to była uświadomiona potrzeba. Chciałbym, żeby polskie przedsiębiorstwa uświadomiły sobie, że controlling to ta właściwa droga, po której kroczą najlepsi. Pragnę jeszcze raz zaznaczyć, że jest to mimo wszystko nadal moda, być może w mniejszym stopniu niż miało to miejsce jakiś czas temu. PRAKTYCZNE METODY ANALIZY I INTERPRETACJI ODCHYLEŃ BUDŻETOWYCHW DZIAŁALNOŚCI FIRMY PRODUKCYJNEJ
