docRAPORT DLA PIPER
download 
Reklamacja Transkrypt
RAPORT DLA PIPER
Raport DLA Piper Klauzula obejścia prawa podatkowego Luty 2015 r. SPIs TREśCI 1. Wstęp 04 2.Tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 roku o sygnaturze K 4/03 06 3.Proponowane normatywne ujęcie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania 07 4.Termin wejścia w życie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania 10 5. Międzynarodowe działania podejmowane w celu zwalczania agresywnego planowania podatkowego i unikania opodatkowania 10 6.Obowiązywanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w innych krajach 13 7.Przegląd obowiązywania klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania w wybranych krajach 14 www.dlapiper.com | 03 1. Wstęp Światowy kryzys gospodarczy powoduje, że obecnie wiele państw decyduje się na prowadzenie bardziej restrykcyjnej polityki fiskalnej. Także w Polsce ustawodawca, Rząd i organy podatkowe podjęły liczne działania mające na celu zwiększenie ciężarów podatkowych oraz rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej podatników i innych adresatów przepisów podatkowych. W ostatnim czasie Minister Finansów, w celu uszczelnienia systemu podatkowego, renegocjował kilkanaście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania m.in. z Cyprem, Holandią, Luksemburgiem, Andorą, Norwegią, Indiami, Stanami Zjednoczonymi oraz Singapurem. Do polskiego systemu podatkowego wprowadzone zostanie po raz pierwszy opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (ang. Controlled Foreign Company). Kolejną regulacją, która ma uszczelnić system podatkowy ma być klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: „klauzula” lub „klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania”). Pierwszym efektem prac nad wprowadzeniem do polskiego systemu podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania było opublikowanie w dniu 29 kwietnia 2013 roku na stronie Rządowego Centrum Legislacji zostały opublikowane założenia projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Obecnie, projekt ustawy o zmianie ustawy z - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wersja z dnia 30 grudnia 2014 roku znajduje się na etapie rządowym prac legislacyjnych (dalej: „Projekt”)1 i oczekuje na rozpatrzenie przez Radę Ministrów. W tym miejscu warto się zastanowić, czy rozpoczynanie dyskusji o wprowadzeniu bardzo trudnych w stosowaniu przepisów o klauzuli obejścia prawa w Państwie o takim stopniu rozwoju przepisów podatkowych, jak Polska, jest najlepszych z możliwych rozwiązań. W naszej ocenie, jak i wielu ekspertów z dziedziny prawa podatkowego, w Polsce jest wiele innych obszarów prawa podatkowego, których zmiana o dużo bardziej przysłuży się efektywnej polityce podatkowej w Polsce. 1 http://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/230100 04 | Raport DLA Piper – Klauzula obejścia prawa podatkowego Do obszarów zmian prawa podatkowego, które w naszej opinii znacząco zwiększyłyby wpływy budżetowe, uszczelniły system podatkowy oraz uatrakcyjniły Polskę, jako kraj dla inwestorów, należą m.in.: ■■ ■■ ■■ ■■ ■■ bardzo niekorzystne warunki do prowadzenia działalności spółek holdingowych w Polsce, co powoduje, że polskie spółki chcąc wchodzić kapitałowo w inne podmioty robią to przez zagraniczne spółki holdingowe, zamiast polskie struktury podatkowe; brak systemu wydawania spójnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów - obecnie zbyt często zdarza się, że ośrodki wydające interpretacje w imieniu Ministra Finansów wydają odmienne interpretacje w takich samych sprawach, w zależności od ośrodka, do którego skierowany jest wniosek o interpretację; brak możliwości utworzenia podatkowej grupy kapitałowej przez polskie spółki w strukturach wielopoziomowych, czy też na poziomie międzynarodowym - obecne przepisy pozwalają jedynie na utworzenie podatkowej grupy kapitałowej przez polskie podmioty pomiędzy tzw. spółką matką i spółkami córkami; bardzo kłopotliwe administracyjnie przepisy o tworzeniu dokumentacji podatkowej dla transakcji z podmiotami powiązanymi - obecne poziomy obrotów dla transakcji, które podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu są zbyt niskie, zaś obowiązek dokumentacji ma raczej charakter administracyjny niż ekonomiczny - lepszym rozwiązaniem byłoby wprowadzenie obowiązku ujawnienia w dokumentacji analizy ekonomicznej tzw. banchmarking oraz znaczące ograniczenie zakresu innych informacji, które należy w niej umieszczać; brak możliwości negocjowania z organami podatkowymi wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego podczas postępowania podatkowego prowadzonego u przedsiębiorcy - takie rozwiązanie znacząco ułatwiłoby i skróciło wiele toczących się postępowań podatkowych bez ryzyka obniżenia wysokość dochodów budżetowych; obecnie bowiem postępowania trwają średnio kilka lat, a kwota ostatecznie wpłacana przez podatnika po zakończeniu postępowania jest bardzo często znacznie niższa niż pierwotnie określona przez organ podatkowy; ■■ ■■ ■■ ■■ ■■ ■■ brak możliwości preferencyjnego opodatkowania tzw. dochodów z nieujawnionych źródeł dochodów w przypadku dobrowolnego zgłoszenia przez podatnika takich dochodów do opodatkowania; brak przepisów podatkowych zachęcających zagranicznych przedsiębiorców do zakładania w Polsce struktur podatkowych dotyczących m.in. własności intelektualnej i przemysłowej, operacji finansowych, jak np. emisja obligacji, cash-pooling, sekurytyzacja, finansowanie podmiotów z grupy, itp. - obecnie większość tego typu struktur zakładana jest z wykorzystaniem państw takich jak: Holandia, Belgia, Szwecja, Luxemburg, Hiszpania, Wielka Brytania, czy też Irlandia; brak jasnych przepisów dotyczących zasad odpowiedzialności karnej-skarbowej osób odpowiedzialnych u przedsiębiorców za sprawy finansowe - obecne przepisy pozwalają postawić zarzuty wielu osobom w oparciu o bardzo niejasne zasady odpowiedzialności; brak jasnych przepisów dotyczących jak najszerszej możliwości odliczania podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego; brak możliwości pełnego odliczania podatku VAT od samochodów nabywanych dla celów prowadzenia działalności gospodarczej; brak jasnych zasad kwalifikacji obiektów przemysłowo-budowlanych jako budowli dla celów podatku od nieruchomości. Już chociażby tych kilka wskazanych powyżej przykładów pozwala na postawienie tezy, że w Polsce zamiast doprecyzowywać istniejące regulacje i wprowadzać system zachęt dla zachowań profiskalnych dla przedsiębiorców, stawia się na zwiększenie opresyjności systemy podatkowego poprzez dodanie - do już i tak bardzo wielu trudnych i niejasnych przepisów polskiego prawa podatkowego - tzw. klauzuli obejścia prawa. Obawiamy się, że wprowadzenie tych przepisów zamiast uszczelnić system podatkowy, będzie jedynie dodatkowo utrudniać prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce oraz wydłuży ewentualne postępowania podatkowe, nie powodując jednocześnie zwiększenia wpływów podatkowych do budżetu Państwa. Naszym zdaniem lepiej postawić obecnie na zachęty dla podatników oraz dopracowanie już istniejących przepisów podatkowych, zaś rozwiązania o charakterze tak złożonym, jak klauzula obejścia prawa, wprowadzić do Polskiego systemu prawnego w momencie, kiedy rozwój tego systemu w naszym kraju osiągnie poziom zbliżony do państw takich, jak np. Holandia. Warto też wspomnieć, że wbrew obiegowej opinii o tym, że w Polsce norm o charakterze zbliżonym do planowanych rozwiązań już nie ma, obecnie tego typu rozwiązania funkcjonują, o czym piszemy w dalszej części Raportu DLA Piper. Praktyka wskazuje jednak, że ze względu na trudność w ich stosowaniu są one bardzo rzadko wykorzystywane przez organy skarbowe. Bazując na tych doświadczeniach, już dziś można zaryzykować twierdzenie, że i obecnie proponowane rozwiązania napotkają ogromne trudności w ich stosowaniu przez władze skarbowe, co nie wróży dobrze podatnikom. W niniejszym opracowaniu przedstawiamy Państwu omówienie projektowanej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na tle rozwiązań funkcjonujących w innych krajach i działań podejmowanych przez organizacje międzynarodowe w celu ograniczenia agresywnego planowania podatkowego. Dodatkowo opisujemy uzasadnienie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 roku o sygnaturze K 4/03, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał przepis wprowadzający klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania za niekonstytucyjny. Mamy nadzieję, że nasze opracowanie okaże się dla Państwa interesujące i pozwoli na lepsze zrozumienie projektowanych zmian. Życzymy miłej lektury! Z wyrazami szacunku, Marcin Matyka - adwokat i doradca podatkowy, Partner kierujący Działem Doradztwa Podatkowego w kancelarii DLA Piper Wiater sp.k. T +48 22 540 74 69 M +48 669 768 444 [email protected] Anna Łaszczuk - prawnik i ekonomista, aplikant adwokacki, członek zespołu Doradztwa Podatkowego kancelarii DLA Piper Wiater sp.k. T +48 22 540 74 67 [email protected] www.dlapiper.com | 05 2.Tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 roku o sygnaturze K 4/03 W Polsce obowiązywała w przeszłości klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. W dniu 1 stycznia 2003 roku weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej2, wprowadzająca następujący przepis: „Art. 24b § 1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. § 2. Jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych.” Klauzula obowiązywała przez relatywnie krótki okres, ponieważ Trybunał Konstytucyjny uznał wprowadzony przepis za niezgodny z Konstytucją i na podstawie wyroku z dnia 11 maja 2004 roku, o sygnaturze K 4/03 art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej utracił on moc obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny orzekając o konstytucyjności art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku wskazał wprost, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego nie jest sama instytucja „obejścia prawa podatkowego”, ale konkretna norma prawna wyrażona w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, Trybunał nie rozważał, czy koncepcja ogólnej normy obejścia prawa podatkowego jest zgodna z Konstytucją, ale oceniał konkretne rozwiązania prawne. Możliwość wprowadzenia do polskiego systemu prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie została zatem wykluczona przez Trybunał Konstytucyjny. Analizując rozwiązania proponowane obecnie warto jednak przyjrzeć się bliżej tezom postanowionym wówczas przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w pierwszej kolejności badał zgodność art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji, z którego wywodzi się zasada państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, 2 że z zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji oraz konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom norm prawnych pewności co do ich praw i obowiązków. Przepisy prawa nie mogą pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody w podejmowaniu rozstrzygnięć wobec obywateli. Zdaniem Trybunału, „nie może budzić wątpliwości także pogląd, iż jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) jest norma zakazująca sankcjonowania (tu w znaczeniu przypisywania negatywnych konsekwencji lub odmowy respektowania konsekwencji pozytywnych) takich zachowań adresatów przepisów, które są zachowaniami zgodnymi z prawem (nakazanymi lub przynajmniej dozwolonymi)”. Tym samym, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w świetle art. 2 Konstytucji, tak długo jak adresat danej normy prawnej dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, nie można wywodzić z takiego działania takich samych konsekwencji, jakie wiążą się z osiąganiem celów zakazanych przez prawo. Jak wyraźnie wskazał Trybunał Konstytucyjny „brak jest w systemie polskiego prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania)”. Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że norma zawarta w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do braku przewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie tego przepisu oraz przyznaje organowi orzekającemu właściwie pełną swobodę przy określaniu treści decyzji wydawanej w przypadku stwierdzenia, że dana czynność wywołała wyłącznie skutki podatkowe. Ponadto ówczesna regulacja nie określała jaki charakter - deklaratoryjny, czy konstytutywny - mają decyzje wydawane na podstawie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, z konstytucyjnego obowiązku ponoszenia podatków określonych w ustawie nie wynika norma prawna nakazująca podatnikowi uiszczanie podatku w maksymalnej, określonej w ustawie, wysokości. „Nie ma natomiast żadnych podstaw do przyjmowania zasady, w myśl której podatnik winien zawsze regulować swoje stosunki prawne w sposób najbardziej korzystny z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa” - stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387 ze zm.). 06 | Raport DLA Piper – Klauzula obejścia prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił jednak, że „nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać ogólnej normy obejścia prawa podatkowego”. Do wyroku zostało zgłoszone zdanie odrębne. W zdaniu odrębnym wskazano, że wprowadzenia ogólnej normy obejścia prawa podatkowego „dało praktyce podatkowej, a zwłaszcza praktyce sądowej, ważne narzędzie ograniczające zjawisko uchylania się podatników od należytego wykonywania obowiązku podatkowego ciążącego na nich na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego”. Ponadto w ocenie sędziów, którzy zgłosili zdanie odrębne, ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania pełni ważną funkcję prewencyjną, a „ewentualna niepewność” związana z zastosowaniem tej normy staje się udziałem wyłącznie tych podatników, którzy „świadomie w ten obszar wkraczają”. 3. Proponowane normatywne ujęcie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania W uproszczeniu, istota proponowanych rozwiązań sprowadza się do oceny danego zdarzenia prawnego poprzez pryzmat jego skutków podatkowych w oderwaniu od zastosowanej i dopuszczalnej konstrukcji prawnej. Przesłanką tego dualizmu oceny na gruncie prawa podatkowego i cywilnego będzie fakt osiągnięcia przez podatnika nieprzewidzianej przez prawo podatkowe korzyści, która byłaby sprzeczna z jego istotą i celem. Swoistym sędzią, który oceni czy osiągnięta korzyść jest niedopuszczalna przez prawo podatkowe będą natomiast organy podatkowe. Zgodnie z Projektem, organy podatkowe będą mogły zastosować klauzulę w przypadku spełnienia następujących przesłanek: ■■ ■■ ■■ 3.1Istota klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania Istota klauzuli będzie polegać na tym, że organ podatkowy będzie mógł, określając skutki podatkowe danej transakcji, pominąć rzeczywiście dokonane czynności prawne i wywieźć skutki podatkowe z czynności prawnych, które zazwyczaj są dokonywane w celu osiągnięcia danego celu gospodarczego, jeżeli dominującym celem transakcji było osiągnięcie znacznej korzyści podatkowej, nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego oraz sprzecznej z celem i istotą tych przepisów. A zatem, skutki podatkowe będą mogły być wywodzone z osiągniętego rezultatu gospodarczego, a nie tylko i wyłącznie z dokonanych czynności prawnych. Innymi słowy, cytując uzasadnienie do Projektu: „Prawo podatkowe nie może być jednak obchodzone poprzez nadużycie możliwości swobodnego kształtowania stosunków prawnych. W razie nadużycia możliwości kształtowania stosunków prawnych treść powstałego zobowiązania podatkowego wywodzi się z wyników gospodarczo-ekonomicznych zaistniałych zdarzeń a nie z uzewnętrznionej treści stosunku prawnego.” ■■ ■■ ■■ w sposób zamierzony zastosowano sztuczną konstrukcję prawną, której głównym celem było uzyskanie, nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego oraz sprzecznej z celem i istotą tych przepisów, znacznej korzyści podatkowej przez podmiot tworzący lub współtworzący sztuczną konstrukcję prawną; organ podatkowy wykazał, że podatnik w wyniku unikania opodatkowania uzyskał znaczne korzyści podatkowe; istnieje konstrukcja prawna, która jest typowa, tzn. jest najbardziej odpowiednia lub jest niezbędna do (i) realizacji zdarzenia gospodarczego zgodnie z jego celem i istotą, (ii) uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego - i z tych powodów należy przyjąć, że zostałaby zastosowana przez podmiot działający rozsądnie i zgodnie z prawem oraz kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi; organ podatkowy wykazał, że istnieje typowa konstrukcja prawna, i że możliwe było zastosowanie tej typowej konstrukcji prawnej; ciężar dowodu unikania opodatkowania, w tym uzyskania znacznych korzyści podatkowych oraz wykazania, że istnieje typowa konstrukcja prawna możliwa do zastosowania w okolicznościach konkretnej sprawy spoczywa na organie podatkowym; podatnik nie uprawdopodobnił, że istniały inne ważne względy lub istotne korzyści ekonomiczne czy biznesowe uzasadniające zastosowanie w okolicznościach konkretnej sprawy tej konstrukcji prawnej. www.dlapiper.com | 07 Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma mieć zastosowanie do podatków pozostających we właściwości organów podległych Ministrowi Finansów (tj. naczelników urzędów skarbowych, naczelników urzędów celnych, dyrektorów izb skarbowych oraz dyrektorów izb celnych), co oznacza, że nie będzie ona mieć zastosowania do podatków pobieranych przez wójtów, burmistrzów oraz prezydentów miast. Z zakresu zastosowania klauzuli będą wyłączone zdarzenia na gruncie prawa rodzinnego i opiekuńczego, spadkobrania oraz czynności prawne wykonujące orzeczenia sądowe lub dokonywane w związku z takim orzeczeniem. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie mogła być stosowana przez organy podatkowe, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego, których celem jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, nie jest możliwe. Zgodnie z art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu proponowanym w Projekcie, unikaniem opodatkowania jest zastosowanie, w sposób zamierzony, sztucznej konstrukcji prawnej, której głównym celem było uzyskanie, nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego oraz sprzecznej z celem i istotą tych przepisów, znacznej korzyści podatkowej przez podmiot tworzący lub współtworzący sztuczną konstrukcję prawną. Projekt zawiera definicję pojęcia konstrukcji prawnej w art. 119b Ordynacji podatkowej w brzmieniu proponowanym w Projekcie. Konstrukcja prawna to jednostronna lub wielostronna czynność prawna lub wzajemnie powiązany zespół czynności prawnych dotyczący zdarzeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zdarzeń związanych z uczestnictwem w działalności gospodarczej, przez co rozumie się posiadanie udziałów, akcji lub zarządzanie podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Projekt określa kiedy daną konstrukcję prawną uważa się za sztuczną, a kiedy za typową. Ponadto zgodnie z Projektem, przepis art. 119 e § 1 Ordynacji podatkowej będzie definiować pojęcie „znacznej korzyści podatkowej”. Znaczną korzyścią podatkową będzie: ■■ ■■ obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego lub uniknięcie tego zobowiązania, albo podwyższenie kwoty nadpłaty, zwrotu podatku lub straty; lub uniknięcie obowiązku podatkowego, obniżenie podstawy opodatkowania zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej 08 | Raport DLA Piper – Klauzula obejścia prawa podatkowego (zobowiązania określane w drodze decyzji) lub odsunięcie w czasie momentu powstania zobowiązania podatkowego skutkujące obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego, uniknięciem tego zobowiązania albo podwyższeniem kwoty nadpłaty, zwrotu podatku lub straty; - w wysokości przekraczającej 50.000 zł za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przy czym kwotę 50.000 zł oblicza się sumując korzyści wynikających z zastosowania w roku podatkowym lub innym okresie rozliczeniowym, sztucznych konstrukcji prawnych między tymi samymi podmiotami oraz dotyczących tych samych zdarzeń. Przyjęty w projekcie limit 50.000 zł należy uznać za znacząco zbyt niski w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Warto pamiętać, że przychody generowane przez każdą z 500 największych spółek w Polsce przekraczają co najmniej 350 milionów złotych rocznie (źródło: www.lista500.polityka.pl). Z perspektywy dużych spółek, korzyść w wysokości 50.000 zł jest zatem sprawą marginalną, do osiągnięcia której nie warto stosować narzędzi optymalizacji podatkowej. Wprowadzenie tak niskiego limitu oznaczać będzie, że prawie każda transakcja najważniejszych podatników w Polsce, w której osiągnięta zostanie korzyść podatkowa, podlegać będzie pod nowe regulacje. 3.2Stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania W razie powzięcia przez organy podejrzenia o prawdopodobieństwie naruszenia przepisów odnoszących się do obejścia prawa, to na organie spoczywałby ciężar dowodu przy udowadnianiu zaistnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie klauzuli. Projekt przewiduje wprowadzenie nowego, korzystnego uprawnienia dla podatników. Podatnik będzie miał bowiem możliwość skorygowania deklaracji w toku postępowania podatkowego dotyczącego zastosowania klauzuli obejścia prawa. Korekta będzie mogła być dokonana wyłącznie w zakresie rozliczeń stanowiących unikanie opodatkowania i wyłącznie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w okresie 14 dni od dnia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Warunkiem uznania skuteczności korekty będzie uwzględnienie w skorygowanej deklaracji całości rozliczeń stanowiących unikanie opodatkowania i wpłata w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w terminie dopuszczalności korekty. W przypadku skorygowania deklaracji i dokonania wpłaty, postępowanie podatkowe zostanie umorzone jako bezprzedmiotowe. Ponadto podatnicy będą mogli wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej w zakresie istnienia przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Opinia zabezpieczająca będzie zawierała ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna spełnia przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wraz z uzasadnieniem prawnym. Opinię będzie wydawał Minister Finansów w terminie 6 miesięcy, a przekroczenie tego terminu będzie prowadziło do wydania tzw. „milczącej opinii”. Opinia zabezpieczająca będzie wywoływała analogiczne skutki jak interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydawana obecnie przez Ministra Finansów. Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej będzie różnił się od wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Przede wszystkim, w przypadku wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, wnioskodawca będzie zobowiązany nie tylko do przedstawienia wyczerpującego opisu planowanej konstrukcji prawnej, ale również m.in. do opisu zdarzenia gospodarczego (zdarzeń gospodarczych), dla zrealizowania których konstrukcja ta jest planowana, wskazania korzyści ekonomicznych i biznesowych uzasadniających przyjętą przez wnioskodawcę konstrukcję prawną oraz własne stanowisko w sprawie istnienia unikania opodatkowania poprzez zastosowanie wskazanych we wniosku planowanych konstrukcji do realizacji opisanych zdarzeń gospodarczych. W zależności od decyzji podatnika, będzie on mógł we wniosku wskazać korzyści podatkowe związane z planowaną konstrukcją prawną oraz załączyć dokumentację, w tym umowy i ich projekty, dotyczące planowanej konstrukcji prawnej. Jeśli chodzi o środki odwoławcze, to zainteresowanemu będzie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego na otrzymaną opinię zabezpieczającą. Opłata za wydanie opinii zabezpieczającej ma wynosić 15.000 zł, a jeżeli planowane czynności prawne mają być dokonywane z podmiotami będącymi nierezydentami, albo kontrolowanymi bądź zarządzanymi przez nierezydentów, opłata będzie wynosić 30.000 zł. Niezależnie od oceny wysokości opłat za opinie zabezpieczające trudno zrozumieć, dlaczego ustawodawca chce zróżnicować ich wysokość od faktu bycia polskim rezydentem podatkowym. Skoro klauzula obejścia prawa ma zabezpieczać przed nadużyciami podatkowymi w Polsce, to fakt czy nadużycia te popełniane są przez polskich przedsiębiorców, czy też zagranicznych, nie powinien mieć znaczenia. Co więcej obecna propozycja dyskryminuje międzynarodowe spółki działające na terenie Polski. Ich polskie filie są bowiem w znakomitej większości kontrolowane przez swoje zagraniczne „spółki matki”, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi. W konsekwencji, filie większości koncernów zagranicznych w Polsce będą niejako z automatu zmuszone do ponoszenia wyższych opłat za wydanie opinii zabezpieczających. Bardziej logicznym wydaje się być zróżnicowanie opłat w zależności od obrotów lub zysku generowanego przez podatnika a nie faktu, czy jest on częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Ponadto planowane jest utworzenie Rady do Spraw Unikania Opodatkowania, która działałaby jako kolegialny, ekspercki organ opiniodawczy w sprawach indywidualnych, w których zastosowano klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (w decyzji organu pierwszej instancji). W jej skład będzie wchodzić 12 osób powoływanych przez Prezesa Rady Ministrów. Rada będzie wydawać pisemną opinię w zakresie zastosowania art. 119f Ordynacji podatkowej w indywidualnych sprawach. Rada nie może odmówić wydania opinii. Opinia będzie wydawana na wniosek: (i) organu podatkowego pierwszej instancji, jeśli w ocenie organu istnieją uzasadnione przesłanki do zastosowania art. 119f, (ii) podatnika, złożony wraz z odwołaniem od decyzji, (iii) organu odwoławczego. Opinia będzie wydawana w formie pisemnej w niewiążącym terminie, nie późniejszym niż w ciągu 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o jej wydanie. W naszej ocenie skład Rady do Spraw Unikania Opodatkowania również powinien być skonstruowany w odmienny sposób. Obecna propozycja zakłada, że jej trzon będą stanowić sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie spoczynku (4 członków) oraz pracownicy naukowi z zakresu prawa podatkowego i gospodarczego (6 członków) oraz po jednym przedstawicielu delegowanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich i członka Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Biorąc pod uwagę, że dziś skomplikowane operacje planowania podatkowego wymagają nie tylko doskonałej wiedzy prawniczej i ekonomicznej, ale także praktycznego doświadczenia www.dlapiper.com | 09 w tworzeniu tego typu struktur, jak i doświadczenia w międzynarodowym planowaniu podatkowym, oparcie trzonu rady o sędziów w stanie spoczynku i pracowników naukowych, przy jednoczesnym braku doświadczonych w planowaniu podatkowym przedstawicieli praktyki, wydaje się być rozwiązaniem ryzykownym. 3.3Skutki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania Efektem zastosowania przepisów dotyczących klauzuli obejścia prawa będzie uprawnienie organów podatkowych do określenia zobowiązania podatkowego, bazując na zdarzeniu gospodarczym i adekwatnych do jego osiągnięcia konstrukcjach prawnych, z pominięciem skutków podatkowych czynności prawnych, których dokonano, aby osiągnąć dany efekt gospodarczy. Obecnie podstawową zasadą w postępowaniu podatkowym jest wykonalność ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. W przypadku postępowania w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zostałby wprowadzony wyjątek od tej zasady polegający na wstrzymaniu z mocy prawa wykonania decyzji wydanej na podstawie klauzuli do czasu pełnego zakończenia sporu, tj. albo do czasu wydania prawomocnego orzeczenia sądowego, albo do czasu upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe zostanie określone tylko w pewnej części na podstawie klauzuli, wówczas wstrzymanie wykonania decyzji będzie miało zastosowanie w części wysokości tego zobowiązania podatkowego. Ponadto w odniesieniu do decyzji wydanej na podstawie art. 119f Ordynacji podatkowej, nie będzie możliwe nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 4. Termin wejścia w życie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania W wersji Projektu ustawy z dnia 23 grudnia 2014 roku wskazano, że przepisy regulujące klauzulę wejdą w życie 1 stycznia 2016 roku. Co najważniejsze, jeśli redakcja przepisu przejściowego nie zmieni się, organy podatkowe będą mogły stosować przepisy dotyczące klauzuli do wszystkich zobowiązań podatkowych, które nie uległy przedawnieniu. Innymi słowy, będą mogły stosować klauzulę w postępowaniach prowadzonych w 2016 r. dotyczących zobowiązań powstałych w okresach przeszłych, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Takie rozwiązanie wydaje 10 | Raport DLA Piper – Klauzula obejścia prawa podatkowego się naruszać jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zaufania podatnika do organów podatkowych. Jak bowiem można mówić o zaufaniu podatnika do organów podatkowych, jeśli ustawodawca da organom oręż do prowadzenia działań, które mogą dotyczyć transakcji optymalizacyjnych, jakie zostały podjęte przez podatnika w chwili, kiedy nie mógł on się nawet spodziewać, że w polskim systemie prawnym ponownie zafunkcjonuje klauzula obejścia prawa podatkowego? 5. Międzynarodowe działania podejmowane w celu zwalczania agresywnego planowania podatkowego i unikania opodatkowania Nowelizacje przepisów podatkowych proponowane przez polski Rząd wpisują się w obserwowaną obecnie rosnącą aktywność organizacji międzynarodowych w podejmowaniu działań mających na celu zwalczanie agresywnego planowania podatkowego. Z uwagi na ograniczoną długość niniejszego opracowania, ograniczamy się do przedstawienia Państwu przeglądu aktywności instytucji Unii Europejskiej oraz OECD w zakresie walki z unikaniem opodatkowania przez podatników. Należy mieć na uwadze, że polski system prawa podatkowego ma dopiero niespełna 25 lat i w porównaniu z wieloma państwami jest systemem niezbyt rozbudowanym, w którym skomplikowane narzędzia planowania podatkowego nie były nigdy stosowane. W konsekwencji powstaje pytanie, czy właśnie wprowadzenie klauzuli obejścia prawa podatkowego jest najistotniejszą zmianą, która powinna być implementowana do polskich przepisów podatkowych w najbliższej przyszłości? Jak już wskazaliśmy powyżej, w naszej ocenie jest wiele pilniejszych zmian, których wprowadzenie znacząco przyczyniłoby się nie tylko do wzrostu dochodów budżetowych z tytułu podatków, ale także pomogło polskim podatnikom. Zgodnie bowiem z ludowym porzekadłem - często „metoda marchewki jest bardziej skuteczna od metody kija”. 5.1Aktywność Unii Europejskiej Problem unikania opodatkowania oraz agresywnego planowania podatkowego jest przedmiotem zainteresowania Unii Europejskiej, która obecnie podejmuje działania mające na celu zachęcenie państw członkowskich do unormowania tej kwestii we własnym zakresie. Należy podkreślić, że zalecenia i rekomendacje wystosowywane przez unijne instytucje stanowią uzasadnienie dla dokonywanych przez polski Rząd i Parlament nowelizacji przepisów. W konkluzjach ze szczytu Rady Europejskiej, który odbył się w dniach 1 i 2 marca 2012 roku wskazano, że „Rada Europejska zwraca się do państw członkowskich, by w stosownych przypadkach dokonały przeglądu swoich systemów podatkowych, tak aby stały się one bardziej skuteczne i wydajne oraz aby wyeliminować nieuzasadnione zwolnienia, poszerzyć podstawę opodatkowania, zmniejszać obciążenie podatkowe pracy, zwiększać skuteczność poboru podatków oraz zwalczać uchylanie się od opodatkowania. Zachęca się Radę i Komisję, aby szybko opracowały konkretne sposoby usprawnienia walki z oszustwami podatkowymi i unikaniem opodatkowania, w tym w stosunkach z państwami trzecimi”3. Komisja Europejska wystosowała zalecenie w sprawie agresywnego planowania podatkowego z dnia 6 grudnia 2012 roku [sygnatura C(2012)8806]4. W zaleceniu Komisja Europejska zachęca państwa (warto podkreślić, że Komisja jedynie zachęca) członkowskie do wprowadzenia klauzuli generalnej obejścia prawa podatkowego w podatkach bezpośrednich i proponuje nadanie jej następującej treści: „Nie uwzględnia się sztucznego uzgodnienia lub szeregu sztucznych uzgodnień, które przyjęto w zasadniczym celu uniknięcia opodatkowania i które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowej. Krajowe organy rozpatrują te ustalenia do celów podatkowych poprzez odniesienie się do ich istoty ekonomicznej”. Uzgodnienie lub szereg uzgodnień są sztuczne, jeśli nie posiadają treści ekonomicznej. Uzgodnienie oznacza każdą transakcję, system działania, działanie, operację, umowę, dotację, porozumienie, obietnicę, przedsięwzięcie lub zdarzenie. Ponadto zalecenie wprowadza ograniczenia w zakresie stosowania przepisów mających na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania w ramach ograniczania agresywnego planowania podatkowego. Jak wskazuje się w pkt 3.1. zalecenia: „W przypadku gdy państwa członkowskie w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych między sobą lub z państwami trzecimi zobowiązały się do odstąpienia od opodatkowania danej pozycji dochodu, państwa członkowskie powinny zapewnić, by takie zobowiązania miało zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy dana pozycja jest opodatkowana na terytorium drugiej strony umowy”. W celu wdrożenia tego zalecenia, Komisja Europejska zachęca państwa członkowskie, aby w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarli następującą klauzulę: „W przypadku gdy niniejsza umowa stanowi, że dana pozycja dochodu podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw lub może być opodatkowana w jednym z umawiających się państw, opodatkowanie takiej pozycji przez drugie umawiające się państw wyklucza się jedynie wówczas, gdy pozycja ta podlega opodatkowaniu w pierwszym umawiającym się państwie”. Pomimo, że jest to jedynie zalecenie Unii Europejskiej, to Komisja zobowiązała państwa do poinformowania Komisji, w terminie 3 lat od wydania Zalecenia, o środkach podjętych w celu realizacji tego Zalecenia. Również Parlament Europejski podejmuje liczne inicjatywy w przedmiocie zwalczania agresywnego planowania podatkowego. W dniu 2 lutego 2012 roku Parlament przyjął rezolucję w sprawie sprawozdania rocznego dotyczącego podatków [sygnatura 2011/2271(INI)]5, w której wezwał Komisję Europejską oraz państwa członkowskie do podejmowania dalszej współpracy w zakresie ich poszczególnych polityk podatkowych przeciw podwójnemu opodatkowaniu, oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania, mającą na celu zwiększenie przejrzystości oraz ograniczenie luk prawnych i niejasności w zakresie poboru podatków. Ponadto Parlament w wydanej rezolucji wskazał za cel wprowadzania przyszłych zmian w krajowych przepisach prawa podatkowego, podniesienie efektywności opodatkowania oraz bardziej sprawiedliwy i ukierunkowany podział obciążeń podatkowych. Rozwiązania normatywne mają służyć zmniejszeniu kosztów działalności małych i średnich przedsiębiorstw, aby zwiększyć wzrost gospodarczy i stworzyć nowe miejsca pracy. Według Parlamentu niezbędne jest zwiększenie wymiany informacji na temat podatników między organami z różnych państw europejskich, w celu zwiększenia efektywności ich pracy. Parlament Europejski przyjął również rezolucję z dnia 19 kwietnia 2012 roku w sprawie apelu o opracowanie konkretnych sposobów walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania 3 http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/PL/ec/128547.pdf 4 http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/c_2012_8806_pl.pdf 5 http://eur-lex.europa.eu/JOHtml.do?uri=OJ:C:2013:239E:SOM:PL:HTML 6 http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?type=TA&reference=P7-TA-2012-0137&language=PL&ring=B7-2012-0203 www.dlapiper.com | 11 [sygnatura 2012/2599 (RSP)]6. W rezolucji Parlament wezwał państwa członkowskie do zapewnienia płynnej współpracy i koordynacji pomiędzy swoimi systemami podatkowymi w celu uniknięcia niezamierzonego braku opodatkowania oraz uchylania się od opodatkowania i oszustw podatkowych oraz do przeglądu obecnie obowiązujących między państwami członkowskimi umów dwustronnych, jak również umów dwustronnych między państwami członkowskimi a państwami trzecimi w zakresie, w jakim przyczyniają się one do uchylania się od opodatkowania i komplikują skuteczne opodatkowanie u źródła w niektórych państwach członkowskich. Ponadto Komisja Kontroli Budżetowej Parlamentu Europejskiego w Sprawozdaniu w sprawie sprawozdania rocznego za rok 2012, dotyczącego ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej zwalczanie nadużyć finansowych (2013/2132(INI)) z dnia 20 marca 2014 roku, wskazała: „Parlament Europejski z zadowoleniem przyjmuje plan działania Komisji zakładający bardziej zdecydowane zwalczanie nadużyć i uchylania się od opodatkowania; podkreśla, że zarówno Komisja, jak i państwa członkowskie powinny bezwzględnie priorytetowo traktować zwalczanie nadużyć i uchylania się od opodatkowania, a w tym celu konieczne jest opracowanie strategii ściślejszej i wielowymiarowej współpracy i koordynacji między państwami członkowskimi nawzajem oraz między nimi a Komisją, która pozwoliłaby na lepsze wykorzystanie obecnych instrumentów, konsolidację obecnego prawa, przyjęcie oczekujących na rozpatrzenie wniosków oraz współpracę administracyjną; podstawowe znaczenie ma również wzmocniona współpraca organów podatkowych, policyjnych i sądowych w danym kraju”7. 5.2 Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Uzupełnienie działań Unii Europejskiej stanowi orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Wśród licznych orzeczeń, które dotyczą kwestii unikania opodatkowania, warto wymienić wyrok z dnia 21 lutego 2006 roku w sprawie C-255/02 Halifax, który wskazuje na konieczność badania przez sądy krajowe w indywidualnej sprawie celowości dokonanej czynności prawnej i uznania jej za bezprzedmiotową w sytuacji stwierdzenia, że celem było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej. Przytoczenia wymaga również orzeczenie z dnia 21 czerwca 2012 roku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, które wprowadza zobowiązanie nałożone na państwowe organy administracyjne i sądowe, aby odmawiały prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Z analizy orzecznictwa TSUE wynika, że nadużycie prawa podatkowego według TSUE, ma miejsce wówczas, gdy (i) dane transakcje mimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której uzyskanie jest sprzeczne z celem tych przepisów, (ii) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści majątkowej8. Jak widać, koncepcja nadużycia prawa podatkowego wypracowana przez TSUE została wykorzystana przez polskiego ustawodawcę przy tworzeniu przepisów Projektu ustawy. 5.3Plan walki z unikaniem opodatkowania, przygotowany przez OECD Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) przygotowała plan walki z unikaniem opodatkowania ang. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting9. Plan został przedstawiony Ministrom Finansów państw zrzeszonych w grupie G-20 podczas szczytu w Moskwie w lipcu 2013 r.10 Celem planu jest podjęcie działań, które będą zapobiegać agresywnemu planowaniu podatkowemu, przeciwdziałać sztucznym transferom zysku oraz podwójnemu nieopodatkowaniu. Zgodnie z planem, władze skarbowe poszczególnych krajów powinny ściślej ze sobą współpracować przy przeciwdziałaniu podwójnemu nieopodatkowaniu i przy wymianie informacji. Plan przewiduje podjęcie 15 określonych działań, m.in. wprowadzenie zmian w regulacjach dotyczących cen transferowych, opodatkowaniu dochodów osiąganych przez podmioty powiązane (ang. CFC rules) oraz zmian w treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. 7 http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP//TEXT+REPORT+A7-2014-0195+0+DOC+XML+V0//PL 8 Por. pkt 74 i 75 wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 roku, C-255/02. 9 http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf 10 http://www.podatki.abc.com.pl/czytaj/-/artykul/na-szczycie-g20-o-walce-z-unikaniem-opodatkowania-przez-koncerny 12 | Raport DLA Piper – Klauzula obejścia prawa podatkowego 5.4Wymiana informacji podatkowych Poza podejmowaniem działań legislacyjnych, najbogatsze państwa podejmują działania mające na celu zacieśnienie współpracy w zakresie wymiany informacji podatkowych. Wymiana informacji podatkowych może odbywać się na podstawie: ■■ ■■ ■■ ■■ ■■ odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodów i majątku; Konwencji Rady Europy i OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych; Modelowej Umowie OECD o wymianie informacji w sprawach podatkowych; Dyrektywy Rady 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG; postanowień szczegółowych aktów prawnych dotyczących niektórych podatków. Należy też wspomnieć o automatycznej wymianie informacji podatkowych, dokonywanej na podstawie amerykańskiej Ustawy o ujawnianiu informacji o rachunkach zagranicznych dla celów podatkowych (FATCA)11. W odpowiedzi na wprowadzenie FATCA przez Amerykanów, OECD opublikowało w lutym 2014 r. Standard w sprawie automatycznej wymiany informacji dotyczącej rachunku finansowego (ang. Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters)12. Upowszechnienie się automatycznej wymiany informacji ma służyć walce z międzynarodowym uchylaniem się od opodatkowania. 6. Obowiązywanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w innych krajach Prześledzenie praktyki zwalczania unikania opodatkowania na świecie prowadzi do konkluzji, że na świecie nie ma jednego, wypracowanego modelu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Rozwiązania normatywne w poszczególnych krajach różnią się od siebie. W literaturze wyróżnia się następujące instrumenty prawne, za pomocą których zwalcza się unikanie opodatkowania13: ■■ ■■ ■■ ogólne klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania; specjalne klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania14; doktryny orzecznicze służące zwalczaniu unikania opodatkowania wypracowane przez judykaturę. 6.1Koncepcja ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - ang. GAAR (General AntiAvoidance Rule) W doktrynie anglojęzycznej ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania określana jest jako General Anti-Avoidance Rule (GAAR). Podstawową funkcją klauzul generalnych zwalczających unikanie opodatkowania jest „ocena wszelkich zachowań podatników zmierzających do obniżenia ciężaru podatkowego oraz określenie konsekwencji ich wystąpienia”15. Wprowadzana w Polsce klauzula ma być właśnie klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania o charakterze ogólnym. 6.2 Koncepcja specjalnych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania - ang. TAAR (Targeted Anti Abuse Rule) Innym sposobem walki z unikaniem opodatkowania jest uchwalanie specjalnych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, które w ścisły sposób określają katalog zdarzeń nimi objętych oraz konsekwencje podatkowe związane z zaistnieniem tych zdarzeń. Specjalne klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania są instrumentami prawnymi powszechnie akceptowalnymi. W systemach podatkowych państw, w których nie występuje ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, m.in. w Stanach Zjednoczonych, specjalne klauzule są podstawowym instrumentem ograniczania unikania opodatkowania. Jako subsydiarny, obok GAAR, sposób ograniczania unikania opodatkowania, klauzule te występują w prawodawstwie m.in. Niemiec i Austrii. Do dnia wydania niniejszej publikacji Polska nie podpisała Intergovernmental Agreement ze Stanami Zjednoczonymi w sprawie FACTA. Dostępny pod adresem: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/standard-for-automatic-exchange-of-financial-information-in-taxmatters.htm 13 M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych służących zwalczaniu unikania opodatkowania, Monitor podatkowy 5/2005. 14 Inna, spotykana w polskiej literaturze podatkowej nazwa, to szczególne klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania. 15 M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych służących zwalczaniu unikania opodatkowania, Monitor podatkowy 5/2005. 11 12 www.dlapiper.com | 13 Za flagowy przykład zastosowania doktryny TAAR uważany jest art. 15 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2009/133/WE z 19 października 2009 roku, w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego16. Zgodnie z tym przepisem, można odstąpić od zastosowania zasady neutralności podatkowej czynności łączenia lub przejęcia spółek kapitałowych, jeżeli zasadniczym celem tej transakcji jest unikanie lub znaczące ograniczenie opodatkowania. W Polsce art. 15 Dyrektywy 2009/133/WE został implementowany w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem prawnym, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się w przypadkach, „gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. Należy podkreślić, ze specjalne klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania nie są w pełni skuteczne i efektywne17. W większości przypadków są one uchwalane jako reakcja ustawodawcy na zaobserwowane zjawiska unikania opodatkowania. Wprowadzanie kolejnych, specjalnych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania prowadzi niejednokrotnie do większego skomplikowania systemu podatkowego. W polskim prawie podatkowym funkcjonuje specjalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w postaci art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym artykułem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, może wywieźć skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. W art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zawarte jest również upoważnienie dla organu podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak wskazuje się w doktrynie, art. 199a Ordynacji podatkowej nie wprowadza klauzuli generalnej obejścia prawa podatkowego, bowiem nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania18. Niemniej, przepisy zawarte w tym artykule mogą stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania lub uchylania się od opodatkowania, ponieważ nakazują one organom podatkowym przy ustalaniu treści czynności prawnej, uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko literalne brzmienie oświadczeń woli. W konsekwencji, jeżeli strony dokonując określonych transakcji ukrywają czynności, które powinny zostać opodatkowane, organy podatkowe mogą na podstawie art. 199a określić zobowiązanie podatkowe w wysokości uwzględniającej zasady opodatkowania „ukrytych czynności prawnych”. Inna, specjalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania funkcjonująca obecnie w polskim prawie to wspomniany art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 7. Przegląd obowiązywania klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania w wybranych krajach 7.1Wielka Brytania Ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona do brytyjskiego systemu podatkowego 17 czerwca 2013 roku. Klauzula dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od zysków kapitałowych, podatku od spadków, podatku od zysków od paliw, opłaty skarbowej oraz podatku od nieruchomości. Wraz z przepisami, brytyjski odpowiednik Ministra Finansów wydał specjalne broszury - poradniki dla podatników, w których opisano cel wprowadzenia klauzuli oraz podano przykłady transakcji, do których mogą mieć zastosowanie nowe przepisy19. Treść poradników została zaakceptowana przez specjalny, Dz. U. UE. L.2009 .310.34 M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych służących zwalczaniu unikania opodatkowania, Monitor podatkowy 5/2005. 18 Por.: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W. P.Pietrasz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2013 19 http://www.hmrc.gov.uk/avoidance/gaar.htm 16 17 14 | Raport DLA Piper – Klauzula obejścia prawa podatkowego nowo powołany organ doradczy do spraw stosowania klauzuli (ang. GAAR Advisory Panel). Jest to jednak ciało doradcze, którego opinia nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Ogólną klauzulę dotyczącą obejścia prawa podatkowego stosuje się do dokonanych transakcji, których głównym celem, lub jednym z głównych celów, jest uzyskanie korzyści podatkowej rozumianej szeroko jako pomniejszenie lub unikanie zobowiązań podatkowych w jakikolwiek sposób (ang. abusive tax arrangements). W razie powzięcia przez organy podatkowe podejrzenia o prawdopodobieństwie naruszenia przepisów odnoszących się do obejścia prawa podatkowego, ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Brytyjskie przepisy pozwalają na zastosowanie klauzuli albo przez samego podatnika w drodze samowymiaru podatku (podatnik może sam dobrowolnie skorygować swoje zeznanie podatkowe i oszacować skutki podatkowe danej transakcji z pominięciem korzyści podatkowych, które osiągnął), albo przez organy podatkowe w drodze decyzji. Zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie wiąże się, co do zasady, z wymierzeniem nieuczciwemu podatnikowi jakiejkolwiek grzywny lub kary finansowej, lecz tylko z ustaleniem podatku w prawidłowej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnikowi może zostać wymierzona kara finansowa na podstawie odrębnych przepisów w związku z brakiem należytej staranności w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Ponadto w Wielkiej Brytanii istnieje ponad 300 specjalnych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania. Natomiast nie istnieje instytucja wiążącej interpretacji prawa podatkowego, której wydanie mogłoby potwierdzić prawidłowość planowanej transakcji z podatkowego punktu widzenia. 7.2Holandia W Holandii funkcjonuje ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Jednakże większe znaczenie w praktyce stosowania prawa ma orzecznictwo holenderskiego Sądu Najwyższego dotyczące unikania opodatkowania (tzw. doktryna fraus legis). Ponadto holenderskie prawo podatkowe zawiera wiele specjalnych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, które stosowane są komplementarnie. Wypracowana w orzecznictwie doktryna fraus legis uniemożliwia podatnikowi powoływanie się na przepisy prawa, jeżeli prowadziłoby to do nadużycia tego prawa. Doktryna fraus legis może być zastosowana, jeżeli decydującym motywem przeprowadzenia danej transakcji jest zmniejszenie opodatkowania oraz jeżeli nie istnieją inne niż podatkowe, motywy o charakterze biznesowym uzasadniające dokonanie tej transakcji. A contrario, w sytuacji, gdy podatnik dokonując określonej transakcji kierował się przyczynami biznesowymi i jednocześnie osiągnął korzyści podatkowe, doktryna fraus legis nie może być stosowana. Doktryna fraus legis nie może być również stosowana, jeżeli organ ustawodawczy wprowadził specjalne środki prawne do zwalczania konkretnego oszustwa podatkowego. W takim przypadku, organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie wyłącznie w oparciu o konkretne przepisy zwalczające dane nadużycie, bez możliwości korzystania z doktryny fraus legis. Doktryna fraus legis ma zastosowanie na gruncie zarówno podatków dochodowych, jak i na gruncie podatku VAT. Jeżeli organy podatkowe powołują się na doktrynę fraus legis przy wydawaniu decyzji o nadużyciu prawa, ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Jeżeli w zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdą specjalne środki prawne do zwalczania konkretnego oszustwa, ciężar dowodu spoczywa proporcjonalnie pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Holenderski Sąd Najwyższy nie wykluczył, że doktryna fraus legis może być stosowana w transakcjach z nierezydentami. Należy jednak wskazać, że w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera postanowień o możliwości zastosowania doktryny fraus legis, to w ocenie Sądu Najwyższego doktryna nie może być zastosowana na gruncie przepisów tej umowy. Zastosowanie klauzuli wiąże się z ustaleniem podatku w prawidłowej wysokości (tj. skutki podatkowe będą wywodzone z ekonomicznego celu transakcji i z dyspozycji przepisów, których zastosowania podatnik starał się uniknąć) wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z holenderskim prawem, jeżeli organy podatkowe stwierdzą, że podatnik unikał opodatkowania, mogą zastosować karę administracyjną jeżeli udowodnią podatnikowi albo rażące zaniedbanie (brak należytej staranności), albo zamiar popełnienia oszustwa podatkowego. W praktyce, kary administracyjne są rzadko nakładane na podatników. www.dlapiper.com | 15 7.3Finlandia W Finlandii obowiązuje ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Stosując klauzulę, organy podatkowe, albo sądy mogą przeklasyfikować skutki podatkowe danej czynności prawnej, jeżeli wykażą, że czynność lub czynności miały formę prawną, która nie odpowiada ich rzeczywistemu charakterowi lub celowi i zostały zastosowane wyłącznie dla celów uniknięcia opodatkowania, a podatnik nie przedstawi dowodów na to, że jego działanie przybiera formę prawną odpowiadającą jego rzeczywistemu charakterowi lub celowi, i że podjęte środki nie miały na celu wyłącznie obniżenie opodatkowania. Ponadto w Finlandii istnieje możliwość uzyskania wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie istnienia przesłanek zastosowania klauzuli, która jest wydawana na wniosek zainteresowanego podmiotu. 7.4 Belgia W obecnej wersji klauzula dotycząca obejścia prawa podatkowego została wprowadzona 29 marca 2012 roku i obowiązuje od 2013 roku oraz w stosunku do czynności dokonanych w trakcie roku podatkowego, kończącego się najwcześniej 6 kwietnia 2012 roku. Klauzula stosowana jest w przypadku podatków dochodowych, podatku od towarów i usług oraz podatku od spadków i darowizn, zarówno w stosunku do osób fizycznych jak i osób prawnych. Organy podatkowe mogą przeklasyfikować czynności jeżeli wykażą, na podstawie obiektywnych okoliczności, że: ■■ ■■ podatnik dokonuje czynności, dzięki którym unika opodatkowania w sposób sprzeczny z celami przepisów podatkowych, jeżeli głównym celem tych czynności są korzyści podatkowe; lub podatnik dokonuje czynności, dzięki którym otrzymuje korzyści podatkowe w sposób sprzeczny z celami przepisów podatkowych, jeżeli głównym celem tych czynności są korzyści podatkowe. Zgodnie z belgijskimi przepisami, czynność prawna lub seria czynności prawnych składających się na tą samą transakcję nie jest skuteczna wobec organów podatkowych, gdy organy te mogą na podstawie obiektywnych okoliczności domniemywać, lub za pomocą innych, prawnie dostępnych metod stwierdzić, że występuje nadużycie prawa podatkowego. To na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że dany wybór czynności prawnej lub serii czynności prawnych, aby osiągnąć zamierzony rezultat gospodarczy, wynika z motywów innych niż unikanie 16 | Raport DLA Piper – Klauzula obejścia prawa podatkowego podatków. Jeżeli podatnik nie jest w stanie udowodnić, że kierował się innymi motywami niż chęć obniżenia wysokości opodatkowania, wówczas organ podatkowy ma prawo wywieźć skutki podatkowe danej transakcji opierając się na osiągniętym rezultacie ekonomicznym, pomijając rzeczywiście dokonane czynności prawne. Istnieje możliwość uzyskania wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie istnienia przesłanek zastosowania klauzuli, w szczególności w celu potwierdzenia, że głównym powodem przeprowadzenia danej transakcji jest powód inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, która jest wydawana na wniosek zainteresowanego podmiotu. Belgijski system prawny nie przewiduje instytucji eksperckiej grupy doradczej w sprawie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która wydawałaby opinię w sprawach dotyczących zastosowania klauzuli. Czynność, w stosunku do której klauzula dotycząca obejścia prawa podatkowego została skutecznie zastosowana, nie jest uznawana za oszustwo podatkowe. Belgijskie prawo nie przewiduje również żadnych dodatkowych sankcji, poza koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. 7.5 Indie Postanowienia dotyczące ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miały zostać wprowadzone do indyjskiego systemu podatkowego w styczniu 2014 roku, jednak władze Indii, głównie pod naciskiem zagranicznych inwestorów, przesunęły ten termin na rok 2016. Planowana klauzula będzie miała zastosowanie do transakcji przeprowadzanych przez osoby prawne, których głównym celem jest uzyskanie korzyści finansowej polegającej na obniżeniu opodatkowania, a prawa i obowiązki przyznane stronom umowy służącej realizacji danej transakcji nie są prawami i obowiązkami, które wynikałby z tej umowy, gdyby została ona przeprowadzona zgodnie z celem, jaki zazwyczaj wiąże się z przeprowadzeniem podobnych transakcji. W Indiach przyjęto zasadę, że organ podatkowy ma dowodzić złej woli podatnika, w interesie podatnika leży natomiast udowodnienie, że przeprowadzona transakcje ma uzasadnienie ekonomiczne i ewentualne korzyści podatkowe z niej wynikające są tylko skutkiem ubocznym, a nie jej celem. Jeżeli podatnik nie będzie w stanie udowodnić, że transakcja została przeprowadzona z ekonomicznym uzasadnieniem, organ podatkowy nałoży karę finansową w wysokości od 100% do 300% kwoty podatku jaki byłby należny, gdyby transakcja została przeprowadzona zgodnie z postanowieniami przepisów podatkowych. Jeżeli przepisy dotyczące klauzuli wejdą w życie w planowanym kształcie, podatnik będzie mógł wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji potwierdzającej zgodność z prawem planowanej transakcji. W Indiach ma również powstać organ opiniodawczy do spraw ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wydane przez niego opinie będą wiążące. 7.6 Niemcy W niemieckim systemie prawa podatkowego ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniu obowiązuje od 1977 roku i jest zawarta w sekcji 42 niemieckiego kodeksu podatkowego. Od 1 stycznia 2008 roku nastąpiło zaostrzenie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, czego skutkiem była również zmiana brzmienia art. 42 niemieckiego kodeksu podatkowego. Obecnie klauzula ma zastosowanie do wszystkich podatników, zarówno w odniesieniu do osób fizycznych, jak i prawnych. Ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie w stosunku do transakcji, których głównym celem jest unikanie zapłacenia podatku lub obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. W niemieckiej doktrynie prawa przyjmuje się, że jeżeli transakcja prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej, której zaistnienia prawo nie przewiduje w związku z przeprowadzeniem takiej transakcji, to organ podatkowy nie rozpoznaje podatkowych skutków tej transakcji. Jednakże zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie zmienia cywilnoprawnych skutków transakcji chyba, że jest to niezbędne do określenia prawidłowej kwoty opodatkowania. W razie powzięcia przez organy podatkowe podejrzenia o prawdopodobieństwie naruszenia przepisów odnoszących się do obejścia prawa podatkowego, ciężar dowodu rozkłada się równomiernie na podatnika i organ podatkowy. Konsekwencja zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie wiąże się, co do zasady, z wymierzeniem nieuczciwemu podatnikowi jakiejkolwiek grzywny lub kary finansowej, lecz tylko z ustaleniem podatku w prawidłowej wysokości. Dodatkowo podatnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę. Podatnikowi może zostać wymierzona kara finansowa na podstawie odrębnych przepisów w związku z uchylaniem się od opodatkowania. Podatnicy, w celu zabezpieczenia przeprowadzenia planowanej transakcji, mogą wystąpić o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej, że klauzula dotycząca obejścia prawa podatkowego nie będzie miała do niej zastosowania. Organy podatkowe nie są związane jakimkolwiek terminem na wydanie interpretacji. W Niemczech nie występuje również ciało doradcze do spraw ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W Niemczech zastosowanie klauzuli ogólnej wyłącza możliwość zastosowania jakiejkolwiek klauzuli specjalnej. Również zastosowanie jednej z klauzul specjalnych wyłącza zastosowanie klauzuli ogólnej. 7.7Australia Obecnie obowiązująca w Australii klauzula przeciwko obejściu prawa podatkowego została wprowadzona w 1981 roku do australijskiej ustawy o podatku dochodowym z 1936 roku do części IVA. Ma ona zastosowanie do czynności dokonanych po 27 maja 1981 roku. Klauzulę dotyczącą obejścia prawa podatkowego stosuje się do dokonanych transakcji, przeprowadzonych na podstawie określonego planu działania, którego głównym lub jedynym założeniem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zatem, aby organy mogły zastosować klauzulę generalną muszą wystąpić trzy elementy: (i) transakcja musi zostać przeprowadzona na podstawie planu rozumianego jako dokonanie czynności lub szeregu następujących po sobie czynności, którym można przypisać konkretne znaczenie; (ii) podatnik po dokonaniu czynności uzyskuje korzyści podatkowe; (iii) głównym lub jedynym celem czynności przeprowadzonych w oparciu o plan działania jest uzyskanie korzyści podatkowych, tj. podatnik ustalając plan przeprowadzenia transakcji świadomie dążył do uzyskania korzyści podatkowych. W razie powzięcia przez organy podatkowe podejrzenia o prawdopodobieństwie naruszenia przepisów odnoszących się do obejścia prawa podatkowego, ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Konsekwencją zastosowania klauzuli dotyczącej obejścia prawa jest nałożenie na podatnika dokonującego transakcji uznanych za mające na celu obejście prawa, kary w wysokości 25% albo 50% uzyskanych korzyści podatkowych. Stawka ta jest uzależniona od siły dowodów, jaką dysponuje podatnik. W konsekwencji, jeżeli podatnik jest w stanie racjonalnie, choć częściowo, uzasadnić przeprowadzenie transakcji z ominięciem www.dlapiper.com | 17 prawa podatkowego, wysokość kary wynosi 25% korzyści podatkowej. W pozostałych przypadkach stawka ta wynosi 50%. Podatnicy, w celu zabezpieczenia przeprowadzenia planowanej transakcji, mogą wystąpić o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej, że klauzula dotycząca obejścia prawa podatkowego nie będzie miała do niej zastosowania. W systemie australijskiego prawa podatkowego istnieje rada do spraw ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego. Jest to ciało doradcze i jego opinia nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Głównym przedmiotem działalności wspomnianej rady jest wydawanie opinii na temat zgodności z prawem już wydanej decyzji organów podatkowych, dotyczącej zastosowania klauzuli związanej z obejściem prawa podatkowego. Ponadto w Australii istnieje wiele specjalnych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, dotyczących m.in.: międzynarodowych cen transferowych, spedycji morskiej, dywidend i zysków kapitałowych, transakcji karuzelowych. W Australii toczą się obecnie prace mające na celu zaostrzenie przepisów dotyczących ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Australijskie Ministerstwo Finansów analizuje opinie zgłoszone przez podmioty zainteresowane, związane z tematem propozycji wprowadzanych zmian. 7.8Kanada Ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona do kanadyjskiego systemu podatkowego 12 września 1988 roku. Klauzula ma zastosowanie do wszystkich podatników, zarówno do osób fizycznych, jak i prawnych. Klauzulę dotyczącą obejścia prawa podatkowego stosuje w przypadku wystąpienia korzyści podatkowej wynikającej z transakcji, która nie została zawarta w dobrej wierze, lecz jej głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ciężar dowodu rozkłada się równomiernie - na podatnika i organ podatkowy - w przypadku powzięcia przez organy podejrzenia o prawdopodobieństwie naruszenia przepisów odnoszących się do obejścia prawa podatkowego. Skutkiem zastosowania klauzuli jest ustalenie zobowiązania podatkowego w wymiarze odpowiadającemu opodatkowaniu, jakie zwykle ma miejsce w przypadku przeprowadzenia tego typu transakcji. 18 | Raport DLA Piper – Klauzula obejścia prawa podatkowego Podatnicy, w celu zabezpieczenia przeprowadzenia planowanej transakcji, mogą wystąpić o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej, że klauzula dotycząca obejścia prawa podatkowego nie będzie miała do niej zastosowania. W Kanadzie funkcjonuje rada do spraw ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i składa się ze specjalistów z różnych departamentów Kanadyjskiej Agencji Skarbowej, Departamentu Finansów i Departamentu Sprawiedliwości. 7.9Chiny Przepisy dotyczące ogólnej klauzuli o przeciwdziałaniu uchylania się od opodatkowania zostały wprowadzone do chińskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2008 roku. Ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w Chinach stosuję się tylko do transakcji dokonywanych przez osoby prawne. Chińska klauzula skupia się na treści czynności prawnej, a nie jej formie. Zatem jeżeli spółka przeprowadza transakcję, która nie ma ekonomicznego uzasadnienia, a jej głównym celem jest zredukowanie obciążeń podatkowych lub zredukowanie zysku, który następnie podlegałby opodatkowaniu, zastosowanie znajdzie klauzula ogólna. W chińskim systemie podatkowym to podatnik musi wskazać uzasadnienie ekonomiczne przeprowadzonej transakcji, innymi słowy, to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia. Skutkiem zastosowania klauzuli jest ustalenie zobowiązania podatkowego w wymiarze odpowiadającym celowi przeprowadzonej transakcji. Ponadto podatnik będzie zobowiązany do zapłacenia odsetek za zwłokę. Stawka odsetek w takim przypadku podwyższana jest o 5 punktów procentowych w stosunku do zasadniczej stopy odsetek za zwłokę w regulowaniu zobowiązań podatkowych. W Chinach, podatnik nie ma możliwości ubiegania się o prewencyjną ochronę planowanej transakcji w postaci wydania interpretacji. Nie funkcjonuje tam też organ doradczy lub opiniodawczy do spraw ogólnej klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. W lipcu 2014 r. chińskie władze skarbowe opublikowały projekt poradnika dla podatników, w którym zawarto informacje dotyczące tego, kiedy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być stosowana przez organy podatkowe, jakich dokumentów mogą żądać organy podatkowe od podatników i w jaki sposób organy podatkowe ustalają prawidłową wysokość podatku w przypadku zastosowania klauzuli. Projekt poradnika jest obecnie konsultowany z zainteresowanymi stronami. 7.10 Włochy Klauzula dotycząca obejścia prawa podatkowego jest zawarta w art. 37-bis dekretu nr 600 Prezydenta Republiki Włoskiej z 29 września 1997 roku zmodyfikowanego przez art. 1 ustawy nr 244 z 24 grudnia 2007 roku. Klauzula we Włoszech ma zastosowanie, gdy czynności, zdarzenia i porozumienia, również powiązane ze sobą, powstały bez uzasadnionego powodu ekonomicznego, nakierowane były na obejście obowiązków i zakazów wynikających z ustaw podatkowych oraz zmniejszenie ciężarów podatkowych lub uzyskanie nienależnych zwrotów. Zgodnie z włoskim ustawodawstwem, takie działania są nieważne dla celów podatkowych, a organy podatkowe nie uznają przywilejów podatkowych osiągniętych przy pomocy czynności, zdarzeń i porozumień opisanych wyżej i nakładają podatek zgodnie z przepisami, które usiłowano obejść. Ciężar dowodu przy udowadnianiu, że są spełnione przesłanki do zastosowania klauzuli, ciąży na organach podatkowych. Istnieje możliwość wystąpienia o interpretację w zakresie istnienia przesłanek zastosowania klauzuli. Konsekwencja zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie wiąże się, co do zasady, z wymierzeniem nieuczciwemu podatnikowi jakiejkolwiek grzywny lub kary finansowej, lecz tylko z ustaleniem podatku w prawidłowej wysokości. Dodatkowo, podatnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę. Podatnikowi może zostać wymierzona kara finansowa, na podstawie ogólnych przepisów, w przypadku wskazania w deklaracji podatkowej nieprawdziwych informacji. www.dlapiper.com | 19 www.dlapiper.com DLA Piper Wiater sp.k. jest częścią DLA Piper – globalnej kancelarii prawnej prowadzącej działalność poprzez szereg oddzielnych i niezależnych podmiotów prawnych. Więcej informacji o nas można znaleźć na stronie www.dlapiper.com Copyright © 2015 DLA Piper. All rights reserved. | FEB15 | 2886775
