Roczne rozliczenie ryczałtu w orzecznictwie sądowym

Dziennik Gazeta Prawna 5/2011 z 10.01.2011 [dodatek: Tygodnik Podatkowy, str. 7]
Roczne rozliczenie ryczałtu w orzecznictwie sądowym
Podatki dochodowe Podatnicy opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, którzy składają
zeznanie roczne na formularzu PIT-28, powinni zwrócić uwagę na wskazówki sądów administracyjnych dotyczące rozliczenia. Jak
wynika z orzecznictwa, nie zawsze wybór formy opodatkowania w formie ryczałtu pozwoli na rozliczenie świadczonych usług
według stawek zryczałtowanych. Dość często zdarza się, że mimo wyboru ryczałtu podatnicy prowadzą działalność podlegającą
opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o PIT. Dzieje się tak np. przy świadczeniu usług wyłączonych z
opodatkowania ryczałtem. W efekcie podatnicy nie są uprawnieni do rozliczenia z fiskusem za rok podatkowy na formularzu
PIT-28
WSA W BYDGOSZCZY o rozliczaniu przychodów z działalności gospodarczej
Prywatnego najmu 50 lokali nie można opodatkować ryczałtem
SENTENCJA
W sytuacji gdy wnioskodawca osiąga dochód (zysk) w postaci czynszu najmu od 40 lokali mieszkalnych i 10
użytkowych, najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą
stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, i być opodatkowane
zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5 proc.
UZASADNIENIE
We wniosku o interpretację indywidualną podatnik podał, że jako wspólnik spółki cywilnej prowadzi działalność
gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych oraz w zakresie wynajmu lokali użytkowych i
mieszkalnych. Spółka jest podatnikiem VAT, a wspólnicy są opodatkowani na zasadach ogólnych. Jednocześnie
wnioskujący jest współwłaścicielem, we współwłasności łącznej z innymi osobami fizycznymi, 40 lokali
mieszkalnych i 10 lokali użytkowych, które wynajmowane są instytucjom i osobom prywatnym. Najem ten nie
jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, jest to tzw. najem prywatny. Wnioskujący z tytułu najmu
jest podatnikiem VAT, jednak podstawowym źródłem jego dochodu jest dochód z prowadzonej działalności
gospodarczej oraz wynagrodzenie ze stosunku pracy. W ramach najmu wnioskujący zamierza wraz z drugim
współwłaścicielem, który jest także podatnikiem VAT z tytułu najmu prywatnego, dokonać inwestycji polegającej
na wybudowaniu budynku z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi przeznaczonymi pod najem prywatny. Podatnik
zwrócił się więc do ministra finansów z pytaniem, czy przychody z najmu prywatnego (w sumie 50 lokali) mogą
być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według jednolitej stawki 8,5 proc.
Zdaniem podatnika przychody z najmu prywatnego mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od
przychodów ewidencjonowanych, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 6 ust. 1a ustawy o
zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak
uzasadniał, zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 6), jak i ustawa o
zryczałtowanym podatku dochodowym wymieniają najem jako odrębne źródło przychodów, które może być
osiągane poza działalnością gospodarczą. W efekcie – zdaniem podatnika – najem prywatny można
opodatkować ryczałtem według stawki 8,5 proc.
1 z 14
Ze stanowiskiem tym nie zgodził się jednak minister finansów. Z interpretacją ministra zgodził się następnie sąd.
WSA wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osiąganych przez osoby fizyczne osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu,
podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane
w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów
ewidencjonowanych. Z kolei, jak wynika z art. 6 ust. 1a powyższej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od
przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku
kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych
nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o
podobnym charakterze. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy w przypadku przychodów, o których
mowa w art. 6 ust. 1a), ryczałt stanowi 8,5 proc. przychodów. Jak podkreślił sąd, z przepisów jednoznacznie
wynika, że z możliwości stosowania stawki podatkowej w wysokości 8,5 proc., w przypadku przychodów
uzyskiwanych z tytułu najmu, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej
działalności gospodarczej. Jak wynika natomiast z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, pojęcie to oznacza działalność
zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub
cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w
art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 ustawy o PIT.
Jak orzekł sąd, w omawianym przypadku nie ma wątpliwości, że działania podatnika polegające na
wynajmowaniu wielu lokali miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowane były przez
niego we własnym imieniu. Sąd dodał, że działania podatnika przy tak znacznej liczbie wynajmowanych lokali
mieszkalnych i usługowych nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają
one bowiem podejmowania wielu zaplanowanych i przemyślanych czynności.
W efekcie osiągane z najmu przychody skarżącego pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której
mowa jest w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, a nie z działalności polegającej na wynajmie (dzierżawie), o
której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.
Wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 709/10, nieprawomocny
OPINIA
Wyrok WSA w Bydgoszczy jest z jednej strony kontynuacją wieloletniej linii orzeczniczej rozdzielającej zasady
opodatkowania najmu w zależności od tego, czy w ramach najmu prowadzimy działalność gospodarczą, czy nie.
Z drugiej zaś strony, stanowi istotne praktyczne uszczegółowienie tezy, ustanawiając, że w rzeczywistości
najem 40 lokali mieszkalnych oraz 10 użytkowych musi stanowić działalność gospodarczą. Argumentem
koronnym przytoczonym przez sąd była definicja pojęcia „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Pozarolnicza
działalność gospodarcza, zgodnie z ustawą o PIT to działalność zarobkowa wykonywana w sposób
zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane
przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9.
Ważne są elementy takie jak działalność zarobkowa, wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły,
prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Podkreślić należy, że w ocenie sądu forma
organizacyjno-prawna czy dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej nie jest
elementem decydującym. Oznacza to, że choć w ocenie sądu forma się liczy, to jednak jeśli wystąpią inne
elementy, sąd i organy skarbowe mogą uznać, że mamy do czynienia z prowadzeniem działalności
gospodarczej.
2 z 14
Gabriela Nowicka prawnik w Auxilium
WSA W ŁODZI o rozliczeniu wydatków na auto używane w prowadzonej firmie
Dzierżawę samochodu można opodatkować ryczałtem
SENTENCJA
Podatnik może opodatkować przychody uzyskane z dzierżawy samochodu ciężarowego w formie ryczałtu
ewidencjonowanego i nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów, jeśli wysokość miesięcznego
czynszu dzierżawnego wynikała z zawartej umowy, a ponadto skarżący nie zawarł tej umowy w ramach
działalności gospodarczej.
UZASADNIENIE
Podatnik zawarł z matką prowadzącą działalność gospodarczą umowę dzierżawy, na podstawie której
wydzierżawił na okres trzech lat samochód ciężarowy. Dzierżawca, czyli matka podatnika, zobowiązał się
użytkować ten samochód zgodnie z jego przeznaczeniem, ponosić wszelkie opłaty związane z eksploatacją i
ubezpieczeniem oraz zobowiązał się do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości 4 tys. zł miesięcznie w
terminie do 15. dnia każdego miesiąca. Skarżący w listopadzie 2007 r. oświadczył we właściwym urzędzie
skarbowym, że przychód z przedmiotowej dzierżawy będzie opodatkowywał ryczałtem od przychodów
ewidencjonowanych. Z kolei w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2008 r. podatnik wykazał przychód z dzierżawy
samochodu w wysokości 25 tys. zł. Urząd skarbowy podjął więc czynności sprawdzające u podatnika.
Pracownicy urzędu ustalili, że podatnik od 20 listopada 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. otrzymał przychód z
dzierżawy samochodu w wysokości 13 tys. zł, a w całym 2008 r. przychód wyniósł 42 140 zł. Tę ostatnią kwotę
przyjęto
do
określenia
zobowiązania
w
zryczałtowanym
podatku
dochodowym
od
przychodów
ewidencjonowanych za 2008 r. w wydanej decyzji.
Jak wyjaśnił sąd, zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym
od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu
umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te
nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od
przychodów ewidencjonowanych. Z kolei art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi,
że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do
dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń
w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub
innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych
nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust. 2 – 2b ustawy o podatku dochodowym.
Co więcej, jak wskazał sąd, art. 15 ust. 1 ustawy nakłada na podatników oraz spółki, których wspólnicy są
opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, obowiązek m.in. prowadzenia ewidencji
przychodów. Obowiązek ten nie dotyczy jednak podatników osiągających przychody m.in. z tytułu umowy
3 z 14
dzierżawy, jeżeli ich wysokość wynika z umowy zawartej w formie pisemnej (art. 15 ust. 3).
Jak orzekł WSA, z powyższych przepisów wynika więc, że skarżący mógł opodatkować przychody uzyskane z
dzierżawy samochodu ciężarowego w formie ryczałtu ewidencjonowanego i nie był zobowiązany do prowadzenia
ewidencji przychodów. Sąd uzasadniał, że wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego wynikała z zawartej w
listopadzie 2007 r. umowy, a ponadto skarżący nie zawarł tej umowy w ramach działalności gospodarczej. Za
bezsporne sąd uznał ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi pomiędzy matką a synem w 2008 r.
obwiązywała umowa dzierżawy samochodu ciężarowego, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej
prowadzonej przez matkę oraz w spółce. Poza sporem jest też fakt, że na konto podatnika wpływały środki
pieniężne z rachunków bankowych od tych firm. Sąd, biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, stwierdził więc, że
jeżeli skarżący nie prowadził ewidencji przychodów, a z przedmiotowej umowy dzierżawy samochodu
ciężarowego wynikała wysokość miesięcznych przychodów z tego tytułu w roku 2008, to organy podatkowe
miały
prawo
przyporządkować
określone
wpłaty
dzierżawcy
do
przychodów
wydzierżawiającego,
opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym.
Sąd zgodził się też z organem podatkowym co do opodatkowania zaliczki.
Wyrok WSA w Łodzi z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1069/10, nieprawomocny
OPINIA
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest atrakcyjnym sposobem opodatkowania przychodów z najmu,
dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze. Decyduje o tym przede wszystkim stawka podatku
wynosząca od 1 stycznia 2010 r. 8,5 proc. przychodów, niezależnie od ich wysokości. Najem itp. umowy
opodatkowane ryczałtem mogą dotyczyć zarówno nieruchomości, jak i ruchomości (w tym środków transportu).
Ważne, by umowa, z której przychody zamierzamy opodatkować ryczałtem, nie była zawarta w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej. Wyłącza to możliwość opodatkowania ryczałtem wynajmu np. środków
trwałych należących do przedsiębiorcy.
Przychody opodatkowane ryczałtem podlegają opodatkowaniu w przypadku najmu, dzierżawy itp. na zasadzie
kasowej, to jest w momencie ich otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika. Strony umowy powinny
przy tym pamiętać, by dokonując płatności, jednoznacznie opisywać przelewy albo dowody kasowe dotyczące
przekazywanych kwot. Jeśli z zawartej umowy najmu wynika inna kwota niż faktycznie otrzymana od najemcy,
przychodem podlegającym opodatkowaniu jest to, co wynajmujący uzyskał od najemcy. Podatnik powinien
jednoznacznie wskazać, z jakiego tytułu uzyskał przychody, jeśli istnieje rozbieżność pomiędzy czynszem
umownym a otrzymanymi kwotami. Wskazuje na to w wyroku WSA w Łodzi. Z orzeczenia wynika, że zalecana
jest szczególna ostrożność, jeśli chodzi o dokładność opisywania i dokumentowania przekazywanych środków
pomiędzy stronami umów najmu, dzierżawy itp., zwłaszcza jeśli dochodzi również do wpłaty kwot z innych
tytułów niż zawarte umowy.
Jarosław Ziółkowski doradca podatkowy w LTA
4 z 14
WSA W LUBLINIE o wysokości ryczałtu
Od przychodu niezaewidencjonowanego jest wyższa stawka
SENTENCJA
Organy podatkowe są uprawnione do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych wynikających z art. 17
ust. 2 ustawy nie tylko wówczas, gdy nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji przychodów i
jednocześnie określają wartość przychodu w formie oszacowania, lecz także gdy przychody te są wykazane na
podstawie innych niż ewidencja dowodów.
UZASADNIENIE
Spór w omawianej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca powinna rozliczyć odszkodowanie z
tytułu uszkodzenia samochodu w
wypadku.
Jak
wyjaśnił sąd,
prowadząca działalność
gospodarczą
opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby
fizyczne, polegającą na handlu obwoźnym, korzystała z samochodu prywatnego. Jak przyznała skarżąca, w
związku z przewożeniem towarów samochodem ponosiła koszty zakupu paliwa. Auto będące prywatną
własnością małżonków zostało dostosowane do przewozu towarów. Jednak, jak wyjaśniła, kupiła wraz z mężem
samochód przed rozpoczęciem działalności. Mąż pomagał w prowadzeniu działalności jako kierowca przewożący
towar. W momencie wypadku w uszkodzonym samochodzie znajdował się towar zakupiony przez skarżącą do
dalszej sprzedaży.
Organ podatkowy wydał decyzję, uznając, że podatniczka zaniżyła przychód w prowadzonej ewidencji
przychodów. Organy uznały ewidencję za nierzetelną, ponieważ podatniczka nie zaewidencjonowała przychodu z
tytułu wypłaty odszkodowania uzyskanego od ubezpieczyciela w związku z uszkodzeniem samochodu
osobowego.
Jak wskazał sąd, organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na treść art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o PIT w
związku z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z którego wynika, że przychodem z
działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku
związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd uznał, że samochód podatniczki był wykorzystywany
w prowadzonej działalności.
Powyższa okoliczność – orzekł sąd – skutkowała więc w świetle art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o PIT obowiązkiem
zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej odszkodowania otrzymanego w związku z poniesieniem
szkody na takim składniku majątku.
Słusznie więc organ odwoławczy twierdzi, że niewprowadzenie przez podatnika takiego składnika majątku do
ewidencji środków trwałych, który to obowiązek wynika z art. 22a, art. 22c i art. 22d ustawy o PIT, nie ma
znaczenia dla zaistnienia obowiązku zaliczenia otrzymanego odszkodowania w poczet przychodów z
działalności, wynikającego z treści art. 14 ust. 2 pkt. 12 ustawy o PIT. Oznacza to – konkluduje sąd – że
otrzymanie odszkodowania za samochód niebędący środkiem trwałym skarżącej z racji jego wykorzystywania w
prowadzonej działalności stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zapis o uzyskaniu przychodu z tytułu odszkodowania, wbrew obowiązkowi wynikającemu z rozporządzenia
ministra finansów z 17 grudnia 2002 r., nie został zamieszczony w ewidencji przychodów strony. Ewidencja nie
odzwierciedla zatem stanu rzeczywistego i nie mogła być uznana za rzetelną i prowadzoną w sposób niewadliwy.
5 z 14
A zatem organy podatkowe prawidłowo określiły wartość niezaewidencjonowanego przychodu.
Jak wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku nieprowadzenia
ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu
podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie
oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.
Skoro zatem – stwierdził sąd – organy podatkowe uznały, że ewidencja przychodu jest nierzetelna i w
konsekwencji nie uznały jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a wartość niezaewidencjonowanego
przychodu określiły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, to spełniły się przesłanki do
zastosowania art. 17 ust. 2 powołanej ustawy. Jak wyjaśnił WSA, organy podatkowe są uprawnione do
zastosowania podwyższonych stawek podatkowych wynikających z art. 17 ust. 2 ustawy nie tylko wówczas,
gdy nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji przychodów i jednocześnie określają wartość
przychodu w formie oszacowania, lecz także gdy przychody te są wykazane na podstawie innych niż ewidencja
dowodów. Istotne jest też, aby wymiar ryczałtu przy zastosowaniu podwyższonej stawki zastosowano jedynie do
przychodu niezaewidencjonowanego. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, sąd orzekł, że organy prawidłowo w
stosunku do niezaewidencjonowanego przychodu zastosowały pięciokrotność stawki przewidzianej art. 12
ustawy o zryczałtowanym podatku.
Wyrok WSA w Lublinie z 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 177/10, nieprawomocny
OPINIA
W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku nieprowadzenia ewidencji
lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym,
organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i
określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 wspomnianej ustawy.
Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których
mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie
może być wyższy niż 75 proc. przychodu, o którym mowa w ust. 1. Jak wynika z treści uzasadnienia
wskazanego wyroku, jeżeli organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ewidencji przychodu i w konsekwencji nie
uznały jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a wartość niezaewidencjonowanego przychodu określiły na
podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, to spełniły się przesłanki zastosowania art. 17 ust. 2
powołanej ustawy. Organy podatkowe są uprawnione do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych
wynikających z art. 17 ust. 2 tej ustawy nie tylko wówczas, gdy nie uznają za dowód w postępowaniu
podatkowym ewidencji przychodów i jednocześnie określają wartość przychodu w formie oszacowania, lecz
także, gdy przychody te są wykazane na podstawie innych niż ewidencja dowodów. Istotne jest, aby wymiar
ryczałtu przy zastosowaniu podwyższonej stawki zastosowano jedynie do przychodu niezaewidencjonowanego.
Grzegorz Grochowina ekspert w firmie doradczej KPMG
6 z 14
WSA W POZNANIU o zryczałtowanym podatku dochodowym
Walutę należy przeliczać według kursu z 1 października
SENTENCJA
Z art. 4 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
osoby fizyczne wynika, że kwoty wyrażone w euro powinny być przeliczane na walutę polską według średniego
kursu euro ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy,
którego przychody są brane za podstawę ustalenia limitu uprawniającego podatnika do opłacania ryczałtu w
kolejnym roku podatkowym.
UZASADNIENIE
Spór w omawianej sprawie dotyczył określania kursu przeliczania euro na złote, co miało zasadniczy wpływ na
wyjaśnienie, czy skarżący przekroczył próg 250 tys. euro, a zatem, czy utracił prawo do opodatkowania
ryczałtem w kolejnym roku podatkowym.
Istota sporu dotyczyła interpretacji art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o
zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr
144 poz. 930 z późn. zm.). Z tego pierwszego przepisu wynika, że podatnicy opłacają w roku podatkowym
ryczałt
od
przychodów
ewidencjonowanych
z
pozarolniczej
działalności
gospodarczej,
jeżeli
w
roku
poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w
wysokości nieprzekraczającej 250 tys. euro (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Zgodnie natomiast z art. 4
ust. 2 ustawy, kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego
przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy.
Jak orzekł sąd, rację ma skarżący, że z brzmienia art. 4 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym
wynika, że kwoty wyrażone w euro powinny być przeliczane na walutę polską według średniego kursu euro
ogłaszanego przez NBP, obowiązującego 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którego
przychody są brane za podstawę ustalenia limitu uprawniającego podatnika do opłacania ryczałtu w kolejnym
roku podatkowym. W przypadku skarżącego, jeśli w roku 2005 osiągnął on dochody w wysokości
nieprzekraczającej 250 tys. euro przeliczone na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez
NBP, obowiązującego 1 października 2004 r., to przysługiwało mu prawo do opłacania ryczałtu od przychodów
ewidencjonowanych w roku 2006.
Jak wyjaśnił sąd, dokonując wykładni językowej spornych przepisów należy uznać, że przepis art. 6 ust. 4 pkt 1
lit. a) ustawy odnosi się do roku poprzedzającego badany rok podatkowy. Zgodnie natomiast z literalnym
brzmieniem art. 4 ust. 2 ustawy, w celu przeliczenia kwoty wyrażonej w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy w euro
na walutę polską należy odwołać się do poprzedniego roku w stosunku do roku, z którego przychody są brane za
podstawę ustalenia limitu uprawniającego do opłacania ryczałtu w kolejnym roku podatkowym. Taka wykładnia –
uzasadniał sąd – nie sprzeciwia się wskazanej w art. 11 Ordynacji podatkowej definicji roku podatkowego.
Przepis ten stanowi bowiem jedynie, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa
stanowi inaczej. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
osoby fizyczne nie zawiera zaś w tej kwestii żadnych szczególnych unormowań. Takie rozumienie wyżej
cytowanych przepisów – jak podkreślił WSA – wynika też z wykładni celowościowej i systemowej.
Umiejscowienie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy w jej części ogólnej, zdaniem sądu, świadczy o tym, że przepis ten
7 z 14
należy odczytywać w sposób wyżej wskazany. W przepisach szczegółowych tej ustawy, w rozdziale 2 w art. 21
ust. 8 pkt 1 i art. 21 ust. 11 pkt 2 ustawodawca już odmiennie reguluje kwestie przeliczania kwot wyrażonych w
euro na walutę polską.
Sąd biorąc powyższe ustalenia stwierdził, że skarżący nie przekroczył progu 250 tys. euro, a więc nie utracił
prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Wyrok WSA w Poznaniu, sygn.akt I SA/Po 696/09, nieprawomocny.
OPINIA
Sąd podzielił pogląd podatnika, mimo że odbiega on od standardu rozpowszechnionego przez publikatory i
akceptowanego przez służby ministra finansów. Zastosowana wykładnia gramatyczna prostego – jak dotychczas
się wydawało – przepisu, znajduje znakomite uzasadnienie w jego wykładni celowościowej. Dopuszczalny
dualizm wykładni językowej jest niewątpliwie doprecyzowany, doskonale zauważonym przez podatnika,
znaczeniem celowościowym całej normy prawnej obejmującej zagadnienie. Podatnik podkreśla, a zgadza się z
tym sąd, że niedopuszczalne jest sprzeciwianie się w interpretacji podstawowym zasadom prawa podatkowego,
tu w szczególności zasadzie jego pewności i stabilności. Ponadto, sąd dokonując rzetelnej analizy, przywołuje
wykładnię systemową, która również wykazuje zasadność interpretacji dokonanej przez podatnika. Wynika z
powyższego prosty wniosek: należy zmienić język stosowany przy tworzeniu aktów prawnych. Precyzję
formułowania przepisów należy osiągnąć nie poprzez zwięzłość treści, a poprzez prostotę używanych
sformułowań, albowiem to ona jest przyjaciółką ustaw. Orzeczenie poznańskiego sądu, o ile zostanie utrzymane
przez NSA, może spowodować historyczną zmianę rozumienia i stosowania przepisu, przy czym pamiętać
należy, że jej skutki nie zawsze będą dla podatników korzystne ze względu na wzrosty i spadki kursu złotego
względem euro. Czy wówczas organy podatkowe będą pamiętały o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść
podatników?
Zbigniew Błaszczyk doradca podatkowy w Tax-US Doradztwo Podatki
WSA W ŁODZI o przychodach ewidencjonowanych
Obsługa obiektów kulturalnych jest opodatkowana PIT
SENTENCJA
Usługi podmiotów współtworzących widowisko kulturalne, również w zakresie czynności technicznych, należy
zaliczyć do usług związanych z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. W efekcie nie można ich opodatkować
ryczałtem, ale podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
UZASADNIENIE
Skarżący w 2007 r. osiągał przychody z działalności gospodarczej w zakresie specjalistycznych prac
8 z 14
wysokościowych. W złożonym zeznaniu PIT-28 wykazał przychód opodatkowany wg stawki ryczałtu 5,5 proc.,
ale nie wyliczył kwoty należnego ryczałtu. W związku z zaistniałą niezgodnością w zeznaniu rocznym naczelnik
urzędu skarbowego przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń z
budżetem oraz weryfikację zeznania PIT-28 za 2007 rok. Po kontroli naczelnik wydał decyzję, w której określił
skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
Spór w omawianej sprawie dotyczył kwalifikacji usług świadczonych przez skarżącego w 2007 roku, objętych
fakturami VAT. Rozstrzygnięcie to miało decydujące znaczenie dla sposobu opodatkowania przychodów
skarżącego w zakresie podatku dochodowego: zryczałtowanym podatkiem dochodowym czy na zasadach
ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak wyjaśnił sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym
podatkiem dochodowym jedynie niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu prowadzenia
działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie wszystkie przychody z działalności gospodarczej podlegają
ryczałtowi. Jak wskazał sąd, biorąc pod uwagę, że w polskim systemie podatkowym rozliczenie podatku
dochodowego od osób fizycznych zostało oparte na metodzie samoobliczenia, podatnik poza wyrażeniem woli
opodatkowania przychodów w sposób zryczałtowany ma obowiązek samodzielnie ustalić, czy może skorzystać
z ryczałtu czy też nie. W powołanej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym zawarto wiele wyjątków
wskazujących, jakiego rodzaju przychody nie podlegają ryczałtowi, ale rozliczeniu na zasadach ogólnych.
Jak wskazał sąd, wyjątek taki, mający znaczenie dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy, został uregulowany w
art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy. Zgodnie z nim opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w
części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Wskazane w tym
przepisie wyłączenie ma zastosowanie również wtedy, gdy usługi wymienione w załączniku 2 do ustawy
stanowią jedynie część z wykonywanych przez podatnika usług. Z kolei we wskazanym załączniku nr 2 pod
pozycją 28 zostały wymienione usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, sklasyfikowane zgodnie z PKWiU
w dziale 92. Zgodnie z rozszerzeniem tej grupy (według klasyfikacji PKWiU) oznaczonym symbolem
92.32.10-00.00 do tego rodzaju usług zostały zaliczone usługi związane z funkcjonowaniem obiektów
kulturalnych.
Odnosząc powyższe regulacje do omawianej sprawy, sąd stwierdził, że usługi świadczone przez skarżącego w
2007 roku polegały na obsłudze alpinistycznej prób i przedstawień teatralnych oraz na montażu i obsłudze
systemu olinowania sceny. Za powyższe usługi skarżący wystawił faktury VAT. Odnosząc się do powołanych
przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby
fizyczne, załącznika nr 2 do ustawy i rozporządzenia w sprawie klasyfikacji PKWiU, stwierdzić należy, że usługi
wykonane przez skarżącego mieszczą się w podgrupie oznaczonej „Usługi związane z funkcjonowaniem
obiektów kulturalnych”, o której mowa powyżej, i w konsekwencji w grupie „Usługi związane z kulturą, rekreacją i
sportem”. Zdaniem sądu, usługi podmiotów współtworzących widowisko kulturalne, również w zakresie
czynności technicznych, należy zaliczyć do usług związanych z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. Jak
wyjaśnił sąd, obsługa alpinistyczna przedstawień teatralnych, montaż i obsługa olinowania sceny wiąże się ze
scenografią, zatem prawidłowe funkcjonowanie sceny i scenografii podczas przedstawienia oznacza, że osoby
wykonujące takie usługi są współtworzącymi widowisko w sensie technicznym. Zatem usługi stanowiące niejako
obsługę techniczną imprezy kulturalnej, jaką z całą pewnością jest przedstawienie teatralne, są usługami
związanymi z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych.
9 z 14
W konsekwencji sąd orzekł, że sporne usługi nie są opodatkowane ryczałtem, ponieważ możliwości takiej nie
przewiduje art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy. Będą one opodatkowane na zasad ogólnych z ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku.
Wyrok WSA w Łodzi z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1208/10, nieprawomocny.
OPINIA
W wyroku sąd stwierdził, że wyłączenie ze stosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
ewidencjonowanych zawarte w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z
wyłączeniem art. 6 ust. 1b (usługi najmu i podobne) ma zastosowanie również wówczas, gdy usługi wymienione
w załączniku nr 2 do ustawy stanowią jedynie część z wykonywanych przez podatnika usług. W związku z tym,
że usługi wykonywane przez podatnika mieściły się w zakresie usług wyłączonych z opodatkowania w formie
ryczałtu, mimo że nie stanowiły one wyłącznie jedynych usług, jakie on świadczył, stanowią o tym, że do całego
osiąganego przez siebie przychodu (nawet do tej części, która nie podlega wyłączeniu) nie może stosować tej
formy opodatkowania. Sąd swoją tezę słusznie oparł na brzmieniu powyższego przepisu ustawy, w którym
wyraźnie ustawodawca zaznaczył, że wyłączenie z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym dotyczy
również części świadczonych przez podatnika usług. Gdyby ustawodawca chciał, aby wyłączenie dotyczyło tylko
takich podatników, którzy cały swój przychód osiągają ze świadczenia usług wyłączonych spod opodatkowania
ryczałtem, to nie dodałby określenia w ww. przepisie „lub części przychodów”. Gdyby natomiast ustawodawca
miał odnieść wyłączenie tylko do tej części przychodów podatnika, która jest wymieniona w załączniku nr 2 do
ustawy, wyraźnie by to zaznaczył w przepisie, np. nie poprzez sformułowanie, że wyłączenie dotyczy
„podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu”, a dotyczy „przychodów osiąganych w
całości lub w części przez podatników z tytułu.”
Jacek Pawlik doradca podatkowy w Eccom
WSA W GORZOWIE WIELKOPOLSKIM o podatku płaconym według skali PIT
Nie można zmienić formy opodatkowania po terminie
SENTENCJA
Złożenie przez skarżącą wniosku o wsteczną zmianę wybranej przez nią formy opodatkowania ryczałtem od
przychodów ewidencjonowanych na opodatkowanie na zasadach ogólnych po upływie terminu określonego w art.
9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie mogło doprowadzić do zmiany formy opodatkowania
wnioskowanej przez skarżącą.
UZASADNIENIE
Zasadniczą kwestię w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy
10 z 14
orzeczenie organu pierwszej instancji o odmowie unieważnienia (wycofania) złożonego przez skarżącą w grudniu
2005 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu ryczałtem ewidencjonowanym
na 2006 r., stanowiła możliwość dokonania wstecznej zmiany sposobu opodatkowania.
Sąd wyjaśnił, że na podstawie pisemnego oświadczenia z grudnia 2005 r. dla dochodów osiąganych z tytułu
najmu za rok 2006 skarżąca wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Mimo
dokonanego
wyboru
nie
rozliczała
się
według
zasad
przewidzianych
dla
ryczałtu
od
przychodów
ewidencjonowanych. W efekcie naczelnik urzędu skarbowego wezwał skarżącą pismem z października 2008 r.
do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu z tytułu najmu w 2006 r. (PIT-28). Skarżąca jednak w
piśmie z listopada 2008 r. wystąpiła o unieważnienie (wycofanie) wniosku o wyborze formy opodatkowania
przychodów z tytułu najmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Powołała się na własną nieświadomość w
momencie dokonywania wyboru, stwierdzając przy tym, że została wprowadzona w błąd, czego skutkiem był
wybór niekorzystnego w jej sytuacji sposobu opodatkowania, uniemożliwiający przede wszystkim korzystanie z
ulg podatkowych. Podkreślała, że za rok 2006 i 2007 wspólnie z mężem złożyła zeznanie podatkowe PIT-36, w
którym zostały ujęte przychody z najmu.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu, stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dochody osiągane przez
podatników m.in. ze źródła w postaci najmu są opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej.
Podatnicy mogą jednak złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze
opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o
zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr
144, poz. 930 z późn. zm.). Zasady te reguluje art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku
dochodowym. Jak stwierdził WSA, wynika z nich przede wszystkim, że pisemne oświadczenie o wyborze
opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa
naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20
stycznia roku podatkowego. Co więcej, w zdaniu drugim art. 9 ust. 1 ustawy przewidziano, że jeżeli do 20
stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności lub nie dokonał wyboru innej formy
opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów
ewidencjonowanych. Zdaniem sądu przepisy w sposób jasny i precyzyjny wskazują warunki wyboru (zmiany)
sposobu opodatkowania, wprowadzając wymóg złożenia pisemnego oświadczenia i zakreślając do jego złożenia
termin, który ma charakter terminu prawa materialnego. Oznacza to – wyjaśnił WSA – że po upływie
ustanowionego terminu podatnik traci uprawnienie do skutecznego złożenia takiego oświadczenia i uzyskania tym
samym zmiany formy opodatkowania. Wybór właściwych zasad opodatkowania pozostawiono podatnikowi, który
realizuje swoje uprawnienie przez oświadczenie, które aby odniosło skutek, powinno być złożone w odpowiednim
czasie.
Złożenie zatem przez skarżącą wniosku o wsteczną zmianę wybranej przez nią formy opodatkowania ryczałtem
od przychodów ewidencjonowanych na opodatkowanie na zasadach ogólnych po upływie terminu określonego w
art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (w odniesieniu do roku 2006 był to termin do 20
stycznia tego roku podatkowego), czyli dopiero w piśmie z listopada 2008 r., nie mogło doprowadzić do zmiany
formy opodatkowania wnioskowanej przez skarżącą.
Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 571/09, prawomocny.
OPINIA
11 z 14
Komentując wyrok, warto zwrócić uwagę na dwa aspekty sprawy. Jednym z nich jest zasada ignorantia iuris
nocet (nieznajomość prawa szkodzi). W przedmiotowej sprawie wyraźnie widać, jaki niekorzystny wpływ na
zobowiązania podatkowe może mieć brak wiedzy w zakresie stosowania przepisów prawa. Termin, o którym
mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez
osoby
fizyczne,
należy
do
kategorii
terminów
zawitych.
Jest
to
szczególny
rodzaj
terminu
charakteryzujący się dużym rygorem prawnym. Niepodjęcie określonej czynności przez uprawniony podmiot w
okresie zakreślonym tym terminem powoduje definitywne wygaśnięcie przysługującego podmiotowi prawa do tej
czynności. Skoro podatniczka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do zmiany formy opodatkowania w
wyznaczonym terminie, złożenie przez nią takiej rezygnacji później nie mogło wywołać skutków prawnych. W tej
sytuacji zarówno organ podatkowy, jak i sąd rozpatrujący skargę nie mogły zająć innego stanowiska.
Na uwagę zasługuje także trafne spostrzeżenie składu orzekającego dotyczące nieproceduralnego zachowania
się organów podatkowych, co stało się przyczyną uwzględnienia skargi, mimo że nie zawierała ona w tym
względzie zarzutów. Jak wynika bowiem z uzasadnienia wyroku, zaskarżona decyzja w ogóle nie powinna być
przez organ podatkowy wydana, albowiem nie było żadnych podstaw prawnych do jej wydania, z uwagi na to, że
organ podatkowy nie może podejmować czynności, do których nie uprawniają określone przepisy prawa. Może
on czynić tylko to, do czego wyraźnie upoważnia go konkretny przepis, i to w formie oraz trybie przewidzianych
prawem.
Szymon Dalc doradca podatkowy w Dalc i Ochocki – Doradcy
WSA W ŁODZI o ewidencjonowaniu przychodów
Organy podatkowe mogą zwiększyć podstawę opodatkowania
SENTENCJA
Jeżeli podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne stawki podatkowe, a
ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej
stawki ryczałtu, to organy są uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów
ewidencjonowanych według stawki 8,5 proc.
UZASADNIENIE
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów
ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których
mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie
spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy działalność
usługową zdefiniowano jako pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone
do usług zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie
Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednak – jak wskazał sąd – w punkcie 3 wyodrębniono
12 z 14
działalność usługową w zakresie handlu i zdefiniowano ją jako sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych
uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane
lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.
Skarżąca stała na stanowisku, że w ramach świadczonych usług pogrzebowych sprzedawała również trumny, a
więc prowadziła działalność usługową w zakresie handlu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o
zryczałtowanym podatku dochodowym.
Jednak sąd przyznał rację organom podatkowym, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „usługa
pogrzebowa”, a za taką usługę należy uznać wykonywaną na zlecenie działalność związana z ceremonią
pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na
miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), a także
załatwienie formalności związanych z pogrzebem.
Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym powołały się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego, w
której stwierdzono, że usługi polegające na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczą się w grupowaniu PKWiU
93.03.11-00.00 „Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów”, a
sprzedaż trumny realizowana przez ten sam podmiot w ramach wykonywanej kompleksowej usługi pogrzebowej
nie jest odrębnie klasyfikowana.
Jak stwierdził sąd, istotne dla sprawy było to, czy skarżąca świadczyła usługi pogrzebowe jako usługi
kompleksowe związane z pochówkiem, czy też sprzedawała towar w postaci trumien. Zdaniem organów
podatkowych podatnik świadczył usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z wielu
czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tej usługi. WSA, powołując się na wyrok NSA z 18
czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 221/09), oraz wyrok Sądu Najwyższego (sygn. akt III RN 66/01) wskazał, że
w przypadku usług kompleksowych nie można sztucznie rozdzielać poszczególnych świadczeń lub czynności. W
efekcie – jak orzekł sąd – usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią
pogrzebową, czyli m.in.: przygotowanie zwłok do pochowku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce
pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), a także załatwienie
formalności związanych z pogrzebem. A zatem będzie to usługa kompleksowa, mieszcząca się w grupowaniu
PKWiU 93.03.11-00.00 „Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów”.
Samo wyszczególnienie w wystawionych fakturach wszystkich elementów wchodzących w skład usługi
pogrzebowej, w tym sprzedaży trumny, nie daje podstaw do grupowania każdej z tych czynności oddzielnie, a
tym samym do stosowania przez podatnika różnych stawek podatku, skoro na usługę pogrzebową jako usługę
kompleksową składa się wiele czynności.
Sąd uznał więc, że w sytuacji, gdy podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne
stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej
według określonej stawki ryczałtu,
to organy
podatkowe były
uprawnione do zwiększenia podstawy
opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – według stawki 8,5-proc. – za świadczone usługi
pogrzebowe, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji.
Wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 873/10, nieprawomocny.
OPINIA
Istota problemu w wydanym przez WSA wyroku sprowadza się nie do strony technicznej, czyli ewidencjonowania
13 z 14
przychodu, ale do charakteru usługi, która w sztuczny sposób była dzielona przez podatnika. Jeżeli zatem dwa
lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta jest tak ściśle
związanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania
podatku. Samo wyszczególnienie w wystawionych fakturach wszystkich elementów wchodzących w skład usługi
nie daje podstaw do grupowania każdej z tych czynności oddzielnie, a tym samym do stosowania przez
podatnika różnych stawek podatku. Jeżeli podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i
stosował różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności
gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy rzeczywiście były uprawnione do zwiększenia
podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Należy zatem zgodzić się z sądem, że
organy nie miały obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. Podkreślenia jednak wymaga to, że takie
stwierdzenie jest uzasadnione w tej konkretnej specyficznej sprawie – sztucznego dzielenia usługi. W mojej
ocenie nie może to być interpretacja zasadnicza, gdyż jako taka może się okazać błędna.
Piotr Augustyniak doradca podatkowy w K&L Gates
Oprac. Łukasz Zalewski
Zródło: INFOR LEX Księgowość Plus publikacja z serii INFOR LEX
Copyright © 2010 INFOR PL S.A. Wszelkie prawa zastrzeżone.
14 z 14