Forma prowadzenia działalności gospodarczej i pozarolniczej w

Romualda Spyt Sędzia SN
Znaczenie formy prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i
pozarolniczej działalności w
systemie ubezpieczeń społecznych
na tle
orzecznictwa SN
1. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej
Artykuł 8 ust. 6 pkt 1 ustawy systemowej dotyczy osób podlegających dotąd przepisom
ustawy z dnia 18 grudnia 1976 r. o ubezpieczeniu społecznym osób prowadzących działalność
gospodarczą oraz ich rodzin (jednolity tekst: Dz. U. z 1989 r. Nr 46, poz. 250 ze zm.) i stanowi,
że za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą pozarolniczą
działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych
przepisów szczególnych. Ustawa systemowa nie zawiera zatem własnej definicji „działalności
gospodarczej” i odsyła w tym zakresie do przepisów wskazanych w przywołanym przepisie.
Taka regulacja była przyczyną wątpliwości interpretacyjnych ze względu przede wszystkim na
zmiany przepisów o działalności gospodarczej, a konkretnie przepisów definiujących tę
działalność, za którymi nie szły równolegle zmiany ustawy systemowej. Istotny problem
pojawiał się wówczas, gdy definicja zawarta w przepisach o działalności gospodarczej
przymiot przedsiębiorcy przydawała podmiotowi uczestniczącemu w obrocie gospodarczym
nieposiadającemu osobowości prawnej a nie osobie fizycznej (osobom fizycznym) tworzącym
ten podmiot. Również zawężenie definicji „działalności gospodarczej” przez jej odniesienie do
przepisów o działalności gospodarczej i innych szczególnych przepisów – bez bliższego
sprecyzowania - budzi wątpliwości co do przynależności określonych podmiotów do osób
wykonujących pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 6 pkt 1
ustawy systemowej. Wobec niedoskonałości tego unormowania, niepozwalającego na
stosowanie wyłącznie wykładni językowej, przy wyjaśnianiu wątpliwości dotyczących zakresu
podmiotowego
przepisu,
koniecznym
stało
się
sięganie
do
dalszych
sposobów
interpretacyjnych, od wykładni funkcjonalnej przez systemową, aż do odwołania się do zasad
konstytucyjnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1976 r. o ubezpieczeniu społecznym
osób prowadzących działalność gospodarczą oraz ich rodzin obowiązkowemu ubezpieczeniu
społecznemu określonemu ustawą, podlegały osoby fizyczne mające obywatelstwo polskie,
prowadzące na własny rachunek działalność gospodarczą na podstawie: (1) wpisu do
ewidencji działalności gospodarczej lub koncesji, określonych w przepisach o działalności
gospodarczej, (2) uprawnień określonych w przepisach szczególnych. Ust. 2 tego artykułu
stanowił, że jeżeli działalność, o której mowa w ust. 1, jest prowadzona przez dwie lub więcej
osób, w ramach jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ubezpieczeniu
podlega każda z tych osób. Rozwiązywał on zatem jednoznacznie problem osób
uczestniczących w podmiotach gospodarczych niemających osobowości prawnej, uznając ich
wprost za osoby podlegające ubezpieczeniu na podstawie powyższej ustawy. Jak wskazano
wyżej, w art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy systemowej za osoby prowadzące pozarolniczą działalność,
a więc podlegające ubezpieczeniu z mocy art. 6 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, uznaje się osoby
prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności
gospodarczej lub innych przepisów szczególnych. W momencie wejścia w życie ustawy
systemowej obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności
gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Zgodnie z jej art. 2 działalnością gospodarczą w
rozumieniu ustawy była działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona
w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność (ust.1),
a podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym dalej "przedsiębiorcą", mogła
być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna niemająca osobowości
prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje
prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec takiej treści przepisu powstały wątpliwości co
do tego, czy wspólnik spółki osobowej prawa handlowego (jawnej, komandytowej i
partnerskiej) – jako osoba fizyczna – jest objęty treścią art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy systemowej.
Od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawę o działalności gospodarczej zastąpiła ustawa z dnia 19
listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).
Wprowadziła ona nową definicję przedsiębiorcy, zgodnie z którą jest nią osoba fizyczna, osoba
prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we
własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1.
Zmiana ta już w sposób bardziej oczywisty potwierdziła, że to niemająca osobowości prawnej
spółka prawa handlowego – a nie jej wspólnicy – jest przedsiębiorcą. Dopiero ustawą z dnia
18 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie
niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 241, poz. 2074 ze zm.), od dnia 1 stycznia 2003 r., dodano
pkt 4 do art. 8 ust. 6 ustawy systemowej, z którego wynika, że za osobę prowadzącą
pozarolniczą działalność uważa się wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. Powstał
zatem problem, czy wejście w życie ustawy systemowej oznaczało wyeliminowanie tego kręgu
podmiotów z systemu ubezpieczeń społecznych, aż do wejścia powyższej nowelizacji. W
pierwszym orzeczeniu dotykającym tej kwestii, a mianowicie w wyroku z dnia 25 stycznia
2005r., I UK 157/04 (OSNP 2005 nr 17, poz. 274), Sąd Najwyższy przyjął, że członkostwo w
spółkach osobowych nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Status przedsiębiorcy
podejmującego i wykonującego działalność gospodarczą posiada bowiem mająca zdolność
prawną sama osobowa spółka handlowa, nie zaś jej wspólnicy. Pod rządami Kodeksu spółek
handlowych nie ma wątpliwości, iż handlowe spółki osobowe prowadzą przedsiębiorstwo we
własnym imieniu i pod własną firmą, a to z kolei przesądza o braku możliwości uznania
wspólników tych spółek za prowadzących działalność gospodarczą i w konsekwencji przyjęcia,
iż od dnia 1 stycznia 2001 r. podlegali oni obowiązkowi ubezpieczenia społecznego osób
prowadzących działalność gospodarczą, a tym samym, że byli objęci zakresem podmiotowym
ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Pogląd ten nie
znalazł aprobaty w kolejnym wyroku z dnia 12 maja 2005 r., I UK 258/04, (OSNP 2006 nr 3-4,
poz. 58), w którym stwierdza się, że wykładnia mająca na celu wypełnienie luki aksjologicznej
prowadzi do wniosku, iż nie ma żadnych usprawiedliwionych argumentów, zwłaszcza
funkcjonalnych, by ustawodawca chciał zrezygnować od 1 stycznia 1999 r. z ukształtowanego
do 31 grudnia 1998 r. (w ustawie z dnia 18 grudnia 1976 r. o ubezpieczeniu społecznym osób
prowadzących
działalność
gospodarczą
oraz
ich
rodzin)
zakresu
podmiotowego
obowiązkowego ubezpieczenia z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,
zwłaszcza na jakiś przejściowy, niewytłumaczalny racjonalnie, przypadkowy okres. Sąd
Najwyższy przyjął, że za przyjętym stanowiskiem, iż wspólnicy spółki jawnej podlegają od 1
stycznia 1999 r. przymusowi ubezpieczenia społecznego, przemawiają względy systemowe.
Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych w zakresie pojmowania "działalności
gospodarczej" odsyła nie tylko do przepisów ustawy o działalności gospodarczej, ale i do
przepisów
innych
ustaw.
Nieusprawiedliwione
byłoby
więc
identyfikowanie
zakresu
podmiotowego obowiązku ubezpieczenia z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności
gospodarczej
z
zakresem
podmiotowym
przedsiębiorców
prowadzących
działalność
gospodarczą wyłącznie na podstawie ustawy o działalności gospodarczej (niezależnie od
kolejnych jej tytułów). Ponadto Sąd Najwyższy wskazał, że prezentowana wykładnia jest
zgodna z zasadami ubezpieczeń społecznych - powszechności, a także równości. Pierwsza z
nich polega na objęciu przymusem ubezpieczenia wszystkich zarobkujących własną pracą
(niezależnie od podstawy jej świadczenia); druga - na równym traktowaniu ubezpieczonych,
między innymi, w zakresie objęcia obowiązkiem ubezpieczenia (art. 2a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy
systemowej). Ostatecznie zaś przyjęta interpretacja jest perspektywicznie korzystna dla
wspólników spółki jawnej. Obowiązek ubezpieczenia i opłacania składki nawet doraźnie
postrzegane
jako
dolegliwość,
w
przyszłości,
w
razie
spełnienia
się
ryzyka
ubezpieczeniowego, gwarantują prawo do świadczeń. Sąd Najwyższy podkreślił, że
prawdopodobnie dzisiejszy spór o niepodleganie przymusowi ubezpieczenia społecznego w
przyszłości przybrałby kształt sporu o podleganie takiemu obowiązkowi. W uchwale z dnia 22
lutego 2005 r., I UZP 4/05, (OSNP 2006 nr 19-20, poz. 304) Sąd Najwyższy przychylił się do
stanowiska zajętego w ostatnio przywołanym wyroku. Stwierdził, że pogląd wyrażony w
sprawie I UK 157/04 pozostaje w zasadniczej opozycji do wprowadzonego ustawą systemową
ujednoliconego systemu ubezpieczeń społecznych, którego podstawowym celem było scalenie
i ujednolicenie zasad podlegania różnym rodzajom ubezpieczeń społecznych. Nie ma żadnych
racjonalnych, a przede wszystkim prawnych przesłanek do przyjęcia, że przy okazji tworzenia i
wprowadzenia systemu ubezpieczeń społecznych racjonalny ustawodawca ograniczył
wcześniej ukształtowany w wielu odrębnych ustawach zakres podmiotowy obowiązkowego
ubezpieczenia społecznego, co miałoby polegać na wyłączeniu wspólników spółek jawnych,
niebędących pracownikami, z obowiązkowego podlegania ubezpieczeniu społecznego osób
prowadzących działalność gospodarczą. Takie wyłączenie z powszechnego, "scalonego"
systemu ubezpieczenia społecznego podmiotów wcześniej podlegających ubezpieczeniu na
podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym osób prowadzących działalność gospodarczą,
musiałoby mieć wyraźną podstawę prawną, której walor normatywny byłby wątpliwy ze
względu na konstytucyjne zasady państwa prawnego, równości, w tym prawa do
zabezpieczenia społecznego (art. 2,
32 i
67 Konstytucji RP), a także ustawowy nakaz
równego traktowania wszystkich ubezpieczonych (art. 2a ustawy systemowej). Zdaniem Sądu
Najwyższego spójna celowościowa i systemowa wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 8
ust. 6 ustawy systemowej, które gramatycznie nie wyłączały wspólników spółek handlowych z
powszechnego systemu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, przemawiała za ich
traktowaniem - w okresie od 1 stycznia 1999 r. (dnia wejścia w życie ustawy systemowej) do
dnia 1 stycznia 2003 r. (dodania pkt 4 do art. 8 ust. 6 tej ustawy) - jako podlegających
obowiązkowemu ubezpieczeniu osób prowadzących pozarolniczą działalność (art. 6 ust. 1 pkt
5 ustawy) w rozumieniu jej art. 8 ust. 6 pkt 1, tj. za uznaniem ich za osoby prowadzące
pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie innych przepisów szczególnych, aż do
czasu wyraźnego ustawowego wskazania ich jako osób prowadzących jedynie pozarolniczą
działalność, która z woli ustawodawcy jest pojęciowo oddzielna od pozarolniczej działalności
gospodarczej.
Dopiero
od
tej
daty
wspólnik
jednoosobowej
spółki
z
ograniczoną
odpowiedzialnością oraz wspólnicy spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej nie mogą być
traktowani jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 8
ust. 6 pkt 1 ustawy systemowej, ponieważ z tego kręgu zostali wyłączeni przez wyraźne
uznanie ich za osoby prowadzące pozarolniczą działalność niebędące osobami prowadzącymi
pozarolniczą działalność gospodarczą.
Oba przedstawione stanowiska opowiadające się za traktowaniem wspólników spółek
osobowych prawa handlowego w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2003 r. jako
osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie na wykładni
funkcjonalnej i systemowej spotkały się z krytyką doktryny.. W glosie do wyroku w sprawie I
UK 258/04 (P. Bielski, Prawo Spółek 2006 nr 9, str. 56) wyrażono pogląd, że całkowicie
wystarczającym uzasadnieniem do twierdzenia o objęciu wspólników spółki jawnej
obowiązkiem ubezpieczenia społecznego osób prowadzących działalność gospodarczą od 1
stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. (od czasu wejścia w życie ustawy systemowej i w
czasie obowiązywania rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks
handlowy, Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) było uznanie tych wspólników za osoby prowadzące
pozarolniczą działalność gospodarczą już tylko na podstawie "przepisów o działalności
gospodarczej", a zatem bez potrzeby sięgania do jakichkolwiek "innych przepisów
szczególnych", o których mowa w art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych. Natomiast co do okresu od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. (kiedy
obowiązywała już ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. Nr 94,
poz. 1037 ze zm.) ”sam fakt wyraźnego uregulowania kwestii objęcia wspólników spółki jawnej
obowiązkiem ubezpieczenia społecznego osób prowadzących działalność gospodarczą od 1
stycznia 2003 r. jednoznacznie przemawia za brakiem takiego obowiązku przed wymienioną
datą”. Zdaniem glosatora, jeżeli spółka jawna pod rządami Kodeksu handlowego prowadziła
przedsiębiorstwo we wspólnym imieniu (a zatem w imieniu wszystkich jej współników), a nie
we własnym imieniu (a zatem w imieniu samej spółki), to zarówno spółkę jak i jej współników
należało uznać za kupców, czyli prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2
ust. 1 ustawy z 1988 r. o działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli spółka jawna pod rządami
Kodeksu spółek handlowych prowadzi przedsiębiorstwo we własnym imieniu, a nie we
wspólnym imieniu, to co prawda spółkę należy uznać za przedsiębiorcę, czyli prowadzącego
działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 1999 r. Prawo o działalności
gospodarczej, ale brak jest jakichkolwiek podstaw do takiej kwalifikacji w odniesieniu do jej
wspólników.
Pojęcie „osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie
przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych” sprawiało także
problemy przy rozstrzyganiu o objęciu ubezpieczeniem społecznym wspólników spółek
cywilnych. Przy czym wątpliwość ta dotyczyła kwalifikacji tych wspólników do kategorii
podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy
systemowej jedynie w okresie do 31 grudnia 2000 r. Wynika to stąd, że obowiązujący od 1
stycznia 2001 r. art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada – Prawo o działalności gospodarczej,
a następnie, od 22 sierpnia 2004 r., art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie
gospodarczej (jednolity tekst Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz.1095 ze zm.) uznawały za
przedsiębiorców także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich
działalności gospodarczej. Co do okresu sprzed 1 stycznia 2001 r., to stosownie do art. 2 ust.
2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej przedsiębiorcą mogła być
osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna niemająca osobowości
prawnej, o ile została ona utworzona zgodnie z przepisami prawa. Oznaczało to, że w świetle
obowiązującego porządku prawnego spółka cywilna w zakresie prowadzonej działalności
gospodarczej była traktowana jako odrębny podmiot prawny - przedsiębiorca i w tym zakresie
nie mogła być utożsamiana z tworzącymi ją osobami fizycznymi – wspólnikami (por. wyrok
Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., III RN 34/98 (OSNAPiUS 1999 nr 5, poz. 157).
Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK
98/05 (LEX nr 187583) wskazano, że dopiero poczynając od dnia 1 stycznia 2001 r., a więc od
chwili wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, w
sposób jednoznaczny w art. 4 ust. 2 tego aktu prawnego ustawodawca przesądził, że za
przedsiębiorcę należy uważać wspólników spółki cywilnej, a nie samą spółkę. Rozwiązanie to
utrzymano w kolejnym akcie prawnym regulującym podstawy prowadzenia działalności
gospodarczej, a mianowicie w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności
gospodarczej (art. 4 ust. 2). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w stanie prawnym
aktualnym do dnia 31 grudnia 2000 r., obowiązująca wówczas ustawa z dnia 23 grudnia 1988
r. o działalności gospodarczej zawierała w tym zakresie odmienne regulacje. Spółka cywilna,
jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, traktowana była jako
przedsiębiorca, czy też wcześniej jako podmiot gospodarczy.
Chociaż wspólnicy spółki cywilnej nie byli przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o
działalności gospodarczej z 1988 r. można bronić poglądu, iż w okresie jej równoległego
obowiązywania z ustawą systemową, a więc także od dnia 1 stycznia 1999r. do dnia 31
grudnia 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej należeli do kręgu podmiotów wymienionych w art. 6
ust.1 pkt 5 i art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy systemowej. Odwołać się w tym zakresie można do
argumentów przytoczonych w wyroku Sądu Najwyższego w sprawie I UK 258/04 oraz w
uchwale tego Sądu w sprawie I UZP 4/05, przywołanych wyżej, a wskazujących na spójną i
całościową wykładnię systemową odwołującą się do zasad prawa ubezpieczeń społecznych –
powszechności i równości oraz zasad państwa prawnego, a także bazującą na braku
gramatycznego
wyłączenia
wspólników
spółek
cywilnych
z
powszechnego
systemu
ubezpieczenia, jak i na interpretacji uwzględniającej cel ustawy systemowej i założenie o
racjonalnym ustawodawcy. To, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych nie definiowały
pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie wskazywały osoby prowadzące
pozarolniczą działalność objęte obowiązkowym systemem ubezpieczeń społecznych (art. 8
ust. 6 ustawy systemowej w pierwotnym brzmieniu), nie oznaczało, że wspólnicy spółki
cywilnej, którzy przez umowę spółki zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu
gospodarczego (art. 860 § 1 k.c.), zostali wyłączeni z systemu obowiązkowych ubezpieczeń
społecznych. Spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest
wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników, nie ma więc własnej
podmiotowości i występuje w obrocie gospodarczym poprzez wspólników takiej spółki (art. 865
§ 1 k.c.). Zatem wspólników cywilnej w zakresie prowadzonej przez nią działalności
gospodarczej należało uznać za osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą na
podstawie przepisów szczególnych w rozumieniu art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy systemowej,
jeszcze przed wyraźnym przydaniem im przymiotu przedsiębiorcy na podstawie przepisów
ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej.
Odrębny problem dotyczący wspólników spółek cywilnych stanowiło to, czy sam udział
w spółce cywilnej jest wystarczający do objęcia ubezpieczeniem społecznym osób
prowadzących pozarolniczą działalność. Orzecznictwo Sądu Najwyższego odpowiada
negatywnie na to pytanie. W wyroku z dnia 26 marca 2008 r. w sprawie I UK 251/07 –
niepublikowanym, wyrażony został pogląd, że ubezpieczenie społeczne wspólnika spółki
cywilnej zależy od osobistego prowadzenia w tej spółce pozarolniczej działalności
gospodarczej. Samo uczestnictwo w niej nie stanowi dostatecznego tytułu ubezpieczenia.
Osiąganie lub realizacja wspólnego celu gospodarczego spółki nie stanowią warunku
podlegania ubezpieczeniom społecznym wspólników, gdyż jest to cel wynikający z
wewnętrznego zobowiązania wspólników. Identyczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku
Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2008 r. w sprawie III UK 122/07, również niepublikowanym,
w którym przyjęto, że sam udział w spółce cywilnej niepołączony z zaangażowaniem się w jej
działalność nie byłby „prowadzeniem działalności gospodarczej”. Osoba prowadząca
pozarolniczą działalność gospodarczą jest zdefiniowana w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19
listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej, z którego wynika, że działalnością
gospodarczą jest zarobkowa działalność, między innymi handlowa i usługowa, wykonywana w
sposób zorganizowany i ciągły. Taki atrybut
- wykonywanie działalności w sposób
zorganizowany i ciągły - powinna posiadać „osoba prowadząca działalność gospodarczą”,
stąd też – stosownie do art. 2 ust. 3 powołanej ustawy -
za przedsiębiorców uznaje się
wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Nie
jest się przedsiębiorcą tylko dlatego, że została zawarta umowa spółki cywilnej.
Kolejnym przykładem wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 8 ust. 6 pkt 1
ustawy systemowej jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2007 r. w sprawie I UK
351/06 – niepublikowany, zgodnie z tezą którego osoba fizyczna prowadząca szkołę
niepubliczną podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowemu na podstawie
art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy wywiódł, że metodę ubezpieczeniową
charakteryzuje - między innymi - to, że ubezpieczenia obejmują podmiotowo określoną
kategorię osób, narażoną na podobne zdarzenia losowe, fundusz na świadczenia gromadzony
jest ze składek, a przystąpienie do ubezpieczenia ma charakter przymusowy. Z art. 6 ust. 1 pkt
5 i art. 8 ust. 6 ustawy systemowej wynika, że przymus ubezpieczenia wiąże się z każdym
rodzajem aktywności przynoszącej osobie fizycznej określone dochody, w tym między innymi,
z
prowadzeniem
działalności
gospodarczej
na
podstawie
przepisów
o
działalności
gospodarczej lub innych przepisów szczególnych (art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy). Przepisy
ubezpieczeniowe nie zawierają legalnej definicji działalności gospodarczej, przy czym biorąc
pod uwagę ogólniejsze założenia, które legły u podstaw zreformowanego od 1 stycznia 1999 r.
systemu ubezpieczeń społecznych i podstawowe jego zasady, zbytnim uproszczeniem byłoby
uznanie, że zakres tego pojęcia jest ściśle wyznaczony przez sformułowania zawarte w
ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i innych przepisach
szczególnych z zakresu prawa gospodarczego sensu stricto. Na tle przepisów ustawy
systemowej należy bowiem przyjąć takie rozumienie pojęcia działalności gospodarczej, które
w możliwie najpełniejszym zakresie odpowiada jej celom wyrażającym się przymusem
ubezpieczenia, na zasadzie równości, wszystkich zarobkujących własną pracą (niezależnie od
podstawy jej świadczenia). Zdaniem Sądu Najwyższego z przepisu art. 83a ust. 1 ustawy z
dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (jednolity tekst: Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572
ze zm.), w brzmieniu uprzednim jak i aktualnym, wynika jedynie to, że osoby fizyczne
prowadzące szkoły nie prowadzą działalności na podstawie przepisów ustawy o swobodzie
działalności gospodarczej, co jednak nie oznacza, że w ogóle pozbawione są przymiotu osób
prowadzących działalność gospodarczą. Dla założyciela (prowadzącego) takiej szkoły istotne
jest bowiem, by prowadzenie jej przynosiło mu określone dochody, co z ekonomicznego
punktu widzenia oznacza, że jest ona w jego rękach instrumentem osiągania celów
ekonomicznych poprzez działalność gospodarczą. Prowadzi to do wniosku, że jeżeli szkoła
niepubliczna nie jest prowadzona przez daną osobę fizyczną z motywów charytatywnych, czy
ogólnospołecznych, a stanowi dla niej instrument uzyskiwania dochodów i w tym celu zostaje
przez nią zorganizowana, to w istocie służy jej do prowadzenia działalności gospodarczej i nie
ma podstaw, aby tego rodzaju aktywność postrzegać w inny sposób. Odpowiada ona bowiem
definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności
gospodarczej, zgodnie z którym działalnością taką jest, między innymi, zarobkowa działalność
wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, a także działalność zawodowa, wykonywana w
sposób zorganizowany i ciągły. Tak kwalifikowany jest także ten sposób zarobkowania przez
przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity
tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na potrzeby której osoba prowadząca szkołę
niepubliczną jest uważana za prowadzącą działalność gospodarczą (art. 5a pkt 6 ustawy). Nie
ma zatem żadnych podstaw do innego potraktowania takiej sytuacji faktycznej z punktu
widzenia przepisów ubezpieczeniowych, zważywszy zwłaszcza na podstawowe zasady
ubezpieczeń społecznych - powszechności, a także równości.
2. Pojęcie pozarolniczej działalności
Jeszcze inny problem stanowi pokrywający się zakres użytych przez ustawodawcę w art.
8 ust. 6 pkt 1 i 3 ustawy systemowej pojęć. Mianowicie, „osoba prowadząca pozarolniczą
działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych
przepisów szczególnych” oraz „osoba prowadząca działalność w zakresie wolnego zawodu” to
w zasadzie ta sama osoba w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Tymczasem
przepisy ustawy systemowej (ale nie tylko) nie zawsze tak samo traktują osoby prowadzące
pozarolniczą działalność gospodarczą i osoby prowadzące pozarolniczą działalność. Dla
przykładu wskazać można przepis art. 9 ust. 4c i 5 ustawy systemowej, z którego wynika, iż
osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą mające ustalone prawo do renty z
tytułu niezdolności do pracy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i
rentowym do czasu ustalenia prawa do emerytury, natomiast osoby prowadzące pozarolniczą
działalność mające ustalone prawo do emerytury lub renty podlegają dobrowolnie
ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowym. Jedynie osoba prowadząca pozarolniczą działalność
gospodarczą, będąca jednocześnie rolnikiem, ma prawo wyboru ubezpieczenia rolniczego na
podstawie przepisu art. 5a ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym
rolników (jednolity tekst: Dz.U. z 2008 r . Nr 50, poz. 291 ze zm.), po spełnieniu oczywiście
pozostałych wymagań w nim wskazanych.
W myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą
jest także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jest nią więc
także i działalność wykonywana w ramach wolnego zawodu. Pozostaje zatem pytanie, czy
działalność gospodarcza osoby wykonującej wolny zawód jest zawsze pozarolniczą
działalnością objętą przepisem art. 8 ust. 6 pkt 3 ustawy systemowej. Wątpliwość ta bierze się
stąd, że norma ta zawiera aktualnie odesłanie do rozumienia pojęcia „wolny zawód”, jakie
funkcjonuje w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
osiąganych przez osoby fizyczne, a oprócz tego wskazuje krąg osób prowadzących
działalność w ramach wolnego zawodu i osiągających z tego tytułu przychód zaliczany do
przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od
osób fizycznych. W ramach tego przepisu wyodrębnione zostały zatem dwie grupy, które
wymagają identyfikacji.
W pierwotnej wersji ustawy definicja wolnego zawodu zawarta w art. 8 ust. 6 pkt 3 ustawy
systemowej odwoływała się do obowiązującego wówczas art. 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991
r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim za przychody uzyskane z
wykonywania wolnego zawodu, o których mowa w art. 13 pkt 8 i art. 14, uważało się
przychody z osobiście wykonywanej działalności, w szczególności: lekarzy wszystkich
specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarek, prawników,
ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników
patentowych, tłumaczy oraz księgowych. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2001 r. został
skreślony ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104). Jednocześnie
ustawą tą zmieniono brzmienie art. 8 ust. 6 pkt 3 ustawy systemowej, który uzyskał brzmienie:
za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się osobę wykonującą wolny zawód w
rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
osiąganych przez osoby fizyczne. Definicja wolnego zawodu zawarta jest aktualnie w art. 4
ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (jednolity tekst: Dz.U. z 1998 r. Nr
144, poz. 930 ze zm.). W dniu 1 stycznia 2001 r. znajdowała się ona w art. 4 ust. 12 ustawy (w
myśl nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Zgodnie z nim
wolny zawód to działalność wykonywana w szczególności przez: lekarzy wszystkich
specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarki, prawników,
ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników
patentowych, tłumaczy oraz księgowych. Z porównania przepisów art. 14a ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych i art. 4 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, iż mają one
identyczne brzmienie. Zmiana treści zawartej w tym ostatnim przepisie nastąpiła dopiero w
wyniku kolejnej nowelizacji, poprzez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o
zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby
fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz. 1183). Na mocy tej ustawy od 1 stycznia 2003 r. definicja wolnego
zawodu znalazła się w pkt 11 ust. 1 art. 4. W jego rozumieniu wolny zawód oznacza
pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście wyłącznie na rzecz osób
fizycznych
przez
lekarzy,
lekarzy
stomatologów,
lekarzy
weterynarii,
techników
dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie
świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny. Zmiana ta była
niezwykle istotna z normatywnego punktu widzenia. Wyłączyła ona z wolnego zawodu (w
rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
osiąganych przez osoby fizyczne) prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów,
techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych oraz księgowych. W związku z
tym na mocy ustawy z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 241, poz. 2074 ze zm.) w
ustawie systemowej nastąpiła zmiana art. 8 ust. 6 pkt 3. Zgodnie z jego znowelizowaną treścią
za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą działalność w
zakresie wolnego zawodu: (a) w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, (b) z której
przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Zatem, obok osób wykonujących wolny zawód
wymienionych w ppkt a, co do których nie ma wątpliwości (lekarze, lekarze stomatolodzy
lekarze weterynarii, technicy dentystyczni, felczerzy, położne, pielęgniarki, tłumacze oraz
nauczyciele), ustawodawca – w ppkt b wymienił także osoby prowadzące działalność w
zakresie wolnego zawodu, z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w
rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odkodowanie tej ostatniej
grupy osób nastręcza pewne trudności, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób
fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2003 r., nie posługiwała się
pojęciem działalności gospodarczej lecz używała określenia „pozarolnicza działalność
gospodarcza” (art. 5a pkt 6) i oznaczała ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr 8,
poz. 60
ze zm.) z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 (czyli działalności
wykonywanej osobiście). W Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej na dzień 1 stycznia
2003 r., działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów
prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna
działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,
nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby
wykonującej taką działalność do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9). Od dnia 1 stycznia 2004r. art.
5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniony został ustawą
zmieniającą z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) i wprowadzona została
własna definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Wedle jego zmienionego brzmienia
pozarolnicza działalność gospodarcza oznaczała działalność zarobkową wykonywaną w
sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy
rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł
wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Dopiero ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o
zmianie ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 217, poz. 1588),
nadając od 1 stycznia 2007 r. nowe brzmienie art. 5a pkt 6, wprowadziła definicję działalności
gospodarczej, stanowiąc, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność
gospodarcza
oznacza działalność zarobkową: (a) wytwórczą, budowlaną, handlową,
usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c)
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i
ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł
wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Prześledzenie tych kolejnych zmian prowadzi do
wniosku, że istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej (działalności gospodarczej)
w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że dochody z tej
działalności mogą być zaliczane wyłącznie do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej
ustawy, a mianowicie pozarolniczej działalności gospodarczej (treść tego przepisu nie uległa
zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r.). Chodzi więc o usługi świadczone zarówno podmiotom
gospodarczym jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, wyłączone
są natomiast usługi świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych, tj. wyłącznie
na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych i jej
jednostek organizacyjnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej –
bo te, zgodnie z treścią art. 13 pkt 8a ustawy o podatktu dochodowym od osób fizycznych, są
przychodami z działalności wykonywanej osobiście ( art. 10 ust. 1 pkt 2).
Jednakże źródło przychodu nie może być jedynym kryterium, wedle którego oceniać
należy znaczenie normatywne art. 8 ust. 6 pkt 3b ustawy systemowej. Nadal pierwszorzędne
znaczenie mieć będzie ustalenie znaczenia pojęcia „wolny zawód”. Zawężenie listy wolnych
zawodów w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
osiąganych przez osoby fizyczne oznacza tylko tyle, że ustawa ta ma zastosowanie do
wolnych zawodów w niej określonych, inne natomiast wolne zawody pozostają poza jej
działaniem. Wprost wynika to z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy, który stanowi, że
opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do
podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej
działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt
11. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przepisy prawa nie zawierają zamkniętego
katalogu tych zawodów. Zatem wolny zawód wiąże się z osobistym świadczeniem pracy
(usług) przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę fachową, z reguły potwierdzoną
wymaganymi uprawnieniami, nadawanymi przez powołane do tego organy, a praca ta (usługi)
nie może być wykonywana w jakimkolwiek stosunku podległości (zależności służbowej) i musi
być wykonywana na rachunek własny zainteresowanego. W rozumieniu przepisów
podatkowych, wykonywanie wolnego zawodu polega wyłącznie na wykonywaniu określonych
czynności osobiście (samodzielnie) przez podatnika, tj. bez udziału innych osób wykonujących
czynności tego samego rodzaju, czynności merytorycznie związanych z przedmiotem zlecenia.
(M.Stolarek, Przegląd Podatkowy 1998 nr 6, str. 5). Charakterystyczną, a przy tym
konstytutywną cechą wykonywania wolnego zawodu, jest wyłącznie osobiste dokonywanie
przez określoną osobę fizyczną wszystkich czynności związanych bezpośrednio z prowadzoną
działalnością gospodarczą w dziedzinach wymagających posiadania przez tę osobę
szczególnych kwalifikacji zawodowych i etycznych, których istnienie uzasadnione jest ważnym
interesem publicznym (P. Bielski, Prawo Spółek 2006 nr 2, str.12). Zaliczenie do wolnego
zawodu nie jest uzależnione od poziomu formalnego wykształcenia podatnika. Lista obejmuje
bowiem zarówno zawody, do których wykonywania wystarczające jest wykształcenie średnie,
jak i zawody wymagające wykształcenia wyższego albo odrębnych uprawnień do
wykonywania zawodu. Do wolnych zawodów może być zaliczone wykonywanie zawodów
wymagających szczególnych kwalifikacji: umiejętności i wiadomości (M.Kośmider, Monitor
Podatkowy
2000 nr 1, str.18). Zatem wolny zawód to nie tylko kategoria uzależniona od
określonej profesji, lecz także od sposobu jej wykonywania. W wykonywaniu wolnego zawodu
nie jest możliwym posługiwanie się osobami mającymi wiedzę pokrewną (uprawnienia) w
oparciu o umowę o pracę, świadczenie usług czy umowę o dzieło. Dopuszczalne natomiast
jest zatrudnianie innych osób, stanowiących niejako „obsługę techniczną” wykonywanej
działalności
(sekretarka,
księgowa).
Takie
ujmowanie
pojęcia
„wolny
zawód”
oraz
przedstawiona wyżej ewolucja przepisów podatkowych dotyczących wolnego zawodu
prowadzi do wniosku, iż art. 8 ust. 6 pkt 3b ustawy systemowej obejmuje te wszystkie wolne
zawody, które od dnia 1 stycznia 2003 r. wyeliminowane zostały z ustawy o zryczałtowanym
podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a więc są
to prawnicy, ekonomiści, inżynierowie, architekci, technicy budowlani, geodeci, rzecznicy
patentowi oraz księgowi, którzy osobiście wykonują czynności związane z prowadzoną
działalnością. Lista ta nie jest zamknięta, ponieważ wystarczy choćby wspomnieć o doradcy
podatkowym działającym na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie
podatkowym (jednolity tekst: Dz.U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.).
W podsumowaniu można uznać, że osoby prowadzące działalność w zakresie wolnego
zawodu w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (art. 8 ust. 6 pkt 3a ustawy systemowej) to
lekarze, lekarze stomatolodzy, lekarze weterynarii, technicy dentystyczni, felczerzy, położne,
pielęgniarki, tłumacze oraz nauczyciele świadczący usługi wyłącznie na rzecz osób fizycznych
nieprowadzących
działalności
gospodarczej,
wykonujący
osobiście
pracę,
tzn.
bez
zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o
podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.
Natomiast osoby prowadzące działalność w zakresie wolnego zawodu, z której przychody są
przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od
osób fizycznych, to osoby wykonujące wolne zawody w oparciu o pracę wykonywaną
osobiście – bez zatrudniania merytorycznych pracowników i świadczące usługi równocześnie
dla podmiotów gospodarczych jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności
gospodarczej. Te dwie wymienione grupy osób, które jednocześnie można zakwalifikować jako
przedsiębiorców na podstawie przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej, wykonujących w
sposób zorganizowany i ciągły działalność zawodową, są osobami prowadzącymi pozarolniczą
działalność w rozumieniu ustawy systemowej a nie pozarolniczą działalność gospodarczą.