5. Analiza odchyleń plan

Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu
38
5. Analiza odchyleń plan - wykonano
Zgodność pomiędzy danymi rzeczywistymi a zaplanowanymi występuje rzadko (także przy
konsekwentnym wykorzystywaniu planu jako instrument sterowania). Odchylenia są zatem
regułą. Mogą mieć one (w sensie ekonomiki przedsiębiorstw) znaczenie pozytywne lub
negatywne. Jednakże nie każde odchylenie jest powodem do podjęcia działań korygujących.
Dlatego też w niniejszym rozdziale przedstawiono niektóre narzędzia controllingowe do
mierzenia i interpretacji odchyleń. Ich wyboru dokonano ze względu na ich wykorzystanie
w standardowym oprogramowaniu (w systemach informatycznych zarządzania).
5.1. Konwencjonalne wskaźniki odchyleń
„Konwencjonalne“ wskaźniki odchyleń wykorzystują w zasadzie formę wskaźników omówioną
w rozdziale 2.2.1. Przy ich pomocy można dokonać przede wszystkim analizy odchyleń
bezpośrednich. Konsekwencje takich odchyleń dla nadrzędnych zależności ekonomicznych lub
całego przedsiębiorstwa szacuje się w sposób subiektywny poprzez zastosowanie kryteriów
ostrzegawczych lub innych sposobów oceniania.
Można wyróżnić następujące rodzaje odchyleń:
Odchylenia absolutne i względne:
Odchylenia absolutne przedstawiane są jako różnica „wartość rzeczywista” – „wartość
planowana”; odchylenia względne jako iloraz „wartość rzeczywista” / „wartość planowana” lub
(„wartość rzeczywista” / „wartość planowana”) – 1, często w procentach. Przykłady:
W rozwiązaniach wspomaganych komputerowo istnieje możliwość automatycznego
wyznaczenia odchyleń absolutnych i względnych, jednak mają one wówczas ograniczone
możliwości zastosowania (niem. Aussagekraft).
Odchylenia średnie:
Wyznaczenie odchyleń średnich jest uzasadnione zawsze wtedy, gdy istnieje potrzeba
zagregowania odchylenia wielu porównywalnych procesów jednostkowych. Przykłady:
- średnie odchylenie terminów w Zakupach, Produkcji lub Sprzedaży:
-
średnie odchylenie ilościowe w Zakupach, Produkcji lub Sprzedaży:
-
średnie odchylenie cenowe (głównie w Zakupach i Sprzedaży):
 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski
Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu
39
W rozwiązaniach wspomaganych komputerowo, pielęgnujących archiwa danych zakładowych1,
istnieje możliwość automatycznego wyznaczenia ww. odchyleń średnich. Ich znaczenie wynika
przede wszystkim z tego, że stanowią one podstawę do formułowania hipotez dotyczących
specyficznych dla przedsiębiorstwa zależności ekonomicznych. Przykłady:
Odchylenia szacowane (niem. bewertete Abweichungen):
Szacowanie odchyleń realizowane jest w rozwiązaniach wspomaganych komputerowo (jako
wartości wejściowe) np. w formie:
- „wartości ostrzegających“ (niem. Warnwerte) w celu automatycznego wywołania
wskazania na ewentualne odchylenia krytyczne; przykłady:
-
„wartości skalujących” (niem. Skalierungswerte) w celu porównania różnych
odchyleń w sensie analizy wartości użytkowej2; przykład oceny dostawców:
5.2. Analiza odchyleń na bazie elastycznego rachunku kosztów
planowanych
Przedstawione w rozdziale 2.1.1. podstawowe zasady rachunku kosztów planowanych bazują w
odniesieniu do struktury danych faktycznie na trzech filarach:
- planowanie zatrudnienia (czynników produkcji), przyjmując za punkt wyjścia plan
sprzedaży;
- planowanie cen i stawek kosztowych;
- planowanie ilości, czasów i wartości (niezależnych od zatrudnienia).
Jeżeli zrealizowane są założenia przygotowania (niem. Aufbereitung) danych rzeczywistych3, to
dla celów analizy odchyleń tych trzech filarów są do dyspozycji także wartości rzeczywiste.
Wówczas analiza odchyleń plan - wykonano może przebiegać, przy wykorzystaniu liniowego
modelu kosztów znanego z rachunkowości zarządczej4, wg różnych kryteriów. Sposób
postępowania przedstawia rysunek 5.1.:
1
Das sind z.B. ERP-Lösungen; vgl. nachstehend Kapitel 6.
Zur Nutzwertanalyse vgl. Abschnitt 2.3.2..
3
vgl. vorstehend Abschnitt 4.2.
4
vgl. vorstehend Abschnitt 2.1.2. sowie Skript „Rachunkowość“, Abschnitt 3.2.2.
2
 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski
40
Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu
K
IK
GAW
VAW
MAW
PAW
BPK
KIK
BAW
BPK stałe
IK
Legenda:
BAW = Odchylenie zatrudnienia
PB = Planowana baza zatrudnienia
BPK = Planowana baza kosztów
GAW = Odchylenie całkowite
IB
= Zatrudnienie rzeczywiste
IK
= Koszty rzeczywiste
KIK = Koszty rzeczywiste kontrolowalne
MAW = Odchylenie ilościowe
PAW = Odchylenie cenowe
VAW = Odchylenie zużycia
koszty postulowane
koszty puste
Koszty
stałe
koszty
użyteczne
rozliczone koszty
planowane
BPK zmienne
IB
PB
X
5.3. Integracja analizy odchyleń w narzędziu do planowania
działalności przedsiębiorstwa w arkuszu kalkulacyjnym Excel
Opisana powyżej koncepcja może dostarczać cennych informacji controllingowych także dla
sektora MSP. Jednakże obecnie – w formie przedstawianej w literaturze - znajduje ona
stosunkowo niewielkie praktyczne zastosowanie w tego typu przedsiębiorstwach. Wynika to
przede wszystkim z następujących powodów:
- Rozwiązania klasy ERP, dedykowane MSP, dysponują w niewielkim zakresie funkcjami
zintegrowanego planowania5. Ich głównym zadaniem jest przed wszystkim ewidencja
kosztów rzeczywistych. Dane planowane (w związku z potrzebą ich integracji) należałoby
wyznaczyć poza systemem, a następnie wprowadzić ręcznie.
- Pielęgnacja danych - niezbędna dla elastycznego rachunku kosztów planowanych – bez
rozwiązania klasy ERP lub innego komputerowo wspomaganego środka pomocniczego
wiąże się ze zbyt dużym nakładem pracy. Dotyczy to w szczególności MSP (o względnie
niskim potencjale obniżenia kosztów).
Oznacza to konieczność opracowania koncepcji, która - bazując na zintegrowanym rozwiązaniu
do planowania w arkuszu kalkulacyjnym Excel – umożliwi realizację podstawowych zasad
elastycznego rachunku kosztów planowanych bez istotnego zwiększenia nakładu pracy na
utrzymanie danych. Takie rozwiązanie – w odniesieniu do przedsiębiorstwa przykładowego, jak
również do sporządzonego według rozdziału 3 programu do planowania – można (na początku
w ścisłym powiązaniu z koncepcją elastycznego rachunku kosztów planowanych) zrealizować w
następujący sposób:
5
por. przedmiot „Systemy informatyczne zarządzania“
 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski
Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu
41
Ponieważ dla mniejszych przedsiębiorstw (od około 50 do 100 pracowników)
niewskazanym jest wyodrębnianie miejsc powstawania kosztów, analiza odchyleń
powinna przebiegać w tym wypadku w kontekście całego przedsiębiorstwa.
Ponieważ wielkości sprzedaży pełnią funkcję głównego nośnika (nie tylko w odniesieniu
do kosztów!), powinny one służyć także jako miara zatrudnienia dla całego
przedsiębiorstwa.
W
związku
z
tym
program
do
planowania
„program_pc_wzor_2005.xls“ dostarcza informacji o wartościach wszystkich
planowanych wskaźników.
W przypadku skopiowania programu do planowania, a następnie naniesienia w arkuszu
Sprzedaż!, wiersz 5, rzeczywistych wielkości sprzedaży (przejętych ze statystyki
artykułów), otrzymuje się po przeliczeniu (wartościowo) wszystkie wskaźniki
postulowane (z modyfikacji stanów magazynowych tymczasowo zrezygnowano). Nowy
plik przyjmuje nazwę „program_pc_soll_wzor_2005.xls“. Przykład wykorzystywanych
rzeczywistych wielkości sprzedaży:
W skopiowanym programie „program_pc_soll_wzor_2005“ należy wprowadzić średnie
rzeczywiste ceny zakupu (w arkuszu Produkty!, kolumna 3), średnie rzeczywiste ceny
sprzedaży (w arkuszy Produkty!, kolumna 11), jak również średnie stawki płac i
wynagrodzeń (w arkuszu Wynagrodzenia!, wiersz 20 i 9). Do wyznaczenia średnich cen
powinno się zapisać potrzebne ilości i wartości także w statystyce artykułów.
Wyznaczenie średnich stawek płac i wynagrodzeń może nastąpić na bazie rachunku
płac, dla którego „demonstracji” obowiązuje formuła: wykonano = plan. Przykłady
wykorzystywanych cen średnich:
Po wprowadzeniu danych i dokonaniu przeliczenia otrzymuje się (ilościowo)
kontrolowalne wskaźniki rzeczywiste (niem. kontrollfähigen Ist-Kennzahlen). Nowy plik
przyjmuje nazwę „program_pc_kik_wzor_2005.xls“.
Wskaźniki rzeczywiste można, jak wiadomo, można uzyskać na podstawie
rzeczywistego bilansu i rzeczywistego rachunku zysku i strat; w celu wyznaczenia
średnich wartości bilansowych należy wykorzystać przynajmniej bilanse początkowe
i końcowe. Zestawienia rzeczywistego systemu wskaźników ROI dla przedsiębiorstwa
przykładowego przy wykorzystaniu danych z przedmiotu „Rachunkowość finansowa“:
Por. arkusz dodatkowy.
Następnie należy dokonać eksportu (bez kopiowania formuł) opisanych wyżej
schematów wskaźników ROI z czterech plików do nowego narzędzia do planowania
„Analiza_UZ05.xls“, odpowiednio do czterech arkuszy „RoIPlan“, „RoISoll“, RoIKIK“
i „RoIIst“. W pozostałych arkuszach tego programu (przynajmniej w jednym) ma miejsce
zestawienie danych dotyczących odchyleń:
Wskaźniki odchylenia całkowitego = wskaźniki rzeczywiste – wskaźniki planowane
 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski
Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu
42
Wskaźniki odchylenia zatrudnienia = wskaźniki postulowane (niem. soll) – wskaźniki
planowane
Wskaźniki odchylenia cenowego = wskaźniki kik – wskaźniki postulowane (niem. soll)
Wskaźniki odchylenia ilościowego = wskaźniki rzeczywiste – wskaźniki KIK.
Na podstawie powyższych wzorów można wyznaczyć następującą formułę:
Odchylenie całkowite = Odchylenie zatrudnienia + Odchylenie cenowe + Odchylenie
ilościowe.
Dostarczenie danych na potrzeby analizy odchyleń na bazie elastycznego rachunku kosztów
jest przeważnie sprawą czysto techniczną. Natomiast interpretacja wyznaczonych odchyleń
wymaga umiejętności myślenia w kategoriach ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw.
Przydatna jest tutaj wiedza o zależnościach ekonomicznych nabyta w ramach zintegrowanego
planowania. Zdobycie tego rodzaju wiedzy może być łatwiejsze, jeżeli opisana powyżej metoda
zostanie rozszerzona na wszystkie parametry modelu. W ramach tego rodzaju rozszerzenia
należy zwrócić dodatkowo uwagę na następujące aspekty:
a) zależności pomiędzy skutkami odchyleń w parametrach
Teoretycznie skutki odchyleń mogą być określane oddzielnie dla poszczególnych parametrów
(przy dostępnych danych rzeczywistych). Ze względu na ilość parametrów było by to jednak
zbyt mało przejrzyste. Przykłady sensownych kryteriów dotyczących zależności:
b) kolejność określenia skutków odchyleń
Z teoretycznego punktu widzenia kolejność ma wpływ na ilościowo wyrażone skutki
odchyleń i z tego względu należy na nią zwrócić uwagę. Przy dużej ilości grup parametrów
(tak jak w poprzednim przykładzie) prowadzi to do znaczącego zwiększenia nakładów. W
praktyce jednak małe odchylenia – ze względu na nakłady („metoda ABC”) i jakość danych –
nie muszą być z reguły uwzględniane. Dlatego też, przy określaniu kolejności powinny
dominować argumenty rzeczowe. Propozycja przykładu:
 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski
Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu
43
c) interpretacja odchyleń podlegających wyjaśnieniom dla wielkości wynikowych w modelu
Jeżeli parametry są pogrupowane (tak jak w poprzednim przykładzie), wówczas interpretacji
podlegają tylko skutki grupowe. Jeżeli są one znaczące, zalecane jest przeprowadzenie
analizy dodatkowej bez grupowania. Interpretacja odchyleń występujących w
program_pc_wzor_2005_rok_odch.xls6, arkusz „Odchylenia”:
d) interpretacja odchyleń ilościowych
Na początku należy sprawdzić, czy możliwości opisane w rozdziale 4. doprowadziły do
oczekiwanych wyników związanych z odchyleniami ilościowymi. Wyniki sprawdzenia dla
przykładu:
Następnie należy określić potrzeby związane z „Data-Mining“. Wyniki sprawdzenia dla
przykładu:
6
Program ten jest także rozszerzeniem programu „Analiza_UZ05.xls”
 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski