docKalkulacja ceny z uwzględnieniem stopnia wykorzystania potencjału
download 
Reklamacja Transkrypt
Kalkulacja ceny z uwzględnieniem stopnia wykorzystania potencjału
Michał Chalastra* Kalkulacja ceny z uwzględnieniem stopnia wykorzystania potencjału wytwórczego Wstęp W gospodarce rynkowej, której jedną z cech jest wolna konkurencja przedsiębiorstwa rywalizują ze sobą w wielu obszarach. Jednym z nich jest polityka cenowa. Ta firma, która sprzedaje produkty o porównywalnej, jakości taniej może liczyć na sukces. Z tego powodu ważne jest poprawne wyznaczanie kosztów i ceny. Wykorzystuje się do tego narzędzia kalkulacji. Gwarantować muszą one z jednej strony osiągnięcie odpowiedniego zysku a drugiej wyznaczenie ceny na poziomie niższym od tych, jakie stosują inne podmioty. Realizacja tych zadań jest trudna gdyż oba te warunki wzajemnie się wykluczają, a margines tolerancji nieustannie się zmniejsza. Z tego względu metody kalkulacji powinny być narzędziami bardzo precyzyjnymi, aby właściwie wypośrodkować pomiędzy tymi dwoma odmiennym czynnikami. W artykule zaprezentowane są zasady tworzenia kalkulacji z uwzględnieniem stopnia wykorzystania potencjału wytwórczego przedsiębiorstwa. Metoda ta pozwala na ustalenie kosztów i ceny adekwatnych do zaangażowanych zasobów. Umożliwia również doliczenie dodatkowej marzy na sfinansowanie kosztów niewykorzystanego potencjału. 1. Obszary zastosowania narzędzi kalkulacji W rachunkowości narzędzia kalkulacji wykorzystywane są w następujących zakresach: – wyznaczenie kosztu wytworzenia w celu określenie wartości zapasów na potrzeby ustalenia wyniku finansowego, – wyznaczenie ceny sprzedaży, – wyznaczenie rentowności produktu lub usługi wielopoziomowym rachunkiem marżowym. W zakresie zagadnienia pierwszego, czyli ustalania kosztu wytworzenia celem wykonania kalkulacji jest właściwe oszacowanie wartości zapasów. Wykonuje się to zadanie, aby poprawnie sporządzić sprawozdanie finansowe. W ostatnich latach (stanowisko komitetu standardów rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów z dnia 16.01.2007) [Dz. Urz. MF z 2007 r. nr 2, poz. 11] w polskiej rachunkowości finansowej nastąpiły istotne zmiany w tych zasadach. Źródłem ich między innymi są ustalenia międzynarodowych standardów rachunkowości (MSR 2 – Zapasy) powodujące przystosowanie polskich rozwiązań do standardów europejskich [Rozporządzenie Komisji (WE) NR 2238/2004r.]. W dużym uprosz* Mgr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG 14 Michał Chalastra czeniu modyfikacji poddana została metoda wyceny zapasów. W poprzednich rozwiązaniach wartość kosztu wytworzenia ustalano poprzez podzielenie sumy poniesionych kosztów kwalifikowanych do tej kategorii poprzez ilość zrealizowanej produkcji. Jedną z wielu wad tej metody było niewłaściwe wycenienie zapasów. To z kolei miało wpływ na rzetelność sprawozdania finansowego a w szczególności ustalenie wyniku finansowego i wartości aktywów. Problem tej metody kalkulacji polegał na możliwości zawyżenia jednostkowego kosztu wytworzenia. Działo się tak w przypadku ograniczania ilości produkcji. Mogło to doprowadzić do nieuzasadnionego zawyżenia wartości zapasów, co skutkowało następnie nieprawidłowym ustaleniem wyniku finansowego. Wspomniana zmiana polega na wycenie kosztu wytworzenia nie według wykonanej ilości produkcji a przeciętnej zdolności produkcyjnej [Gierusz J. 2002, s.5]. Zgodnie z ustawą o rachunkowości do kosztu wytworzenia produktów w zakresie rozliczenia kosztów wydziałowych zalicza się tylko taką ich część, jaka wynika z poziomu tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się natomiast przeciętną, zgodną z oczekiwaniami realizowaną w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów. Przy czym remonty te powinny mieć charakter konserwacji, których celem jest zachowanie na stałym poziomie potencjału wytwórczego. [Ustawa o Rachunkowości Art. 28. 3]. Takie sformułowania w ustawie o rachunkowości dają przedsiębiorstwu możliwość pewnej swobody w ustaleniu tej wielkości. Jest to jak najbardziej poprawna sytuacja gdyż pozwala na uwzględnienie indywidualnych czynników związanych ze specyfiką działalności konkretnej firmy. [Gierusz J. 2001 s.105]. Różnicę poniesionych kosztów w stosunku do zakwalifikowanych w kategorii kosztu wytworzenia często należy interpretować, jako koszty niewykorzystanego potencjału. Według wspomnianych zaleceń ustawy wartość ta w sprawozdaniu finansowym ujęta powinna być w pozycji kosztów ogólnego zarządu. [Piechota R. 2002, s.414]. Podane powyżej zagadnienia dotyczą wyznaczania kosztów wytworzenia w aspekcie wyceny zapasów i ustalania wyniku finansowego. Innym przypadkiem jest natomiast zastosowanie narzędzi kalkulacji w procesie ustalania cen i poziomów marży rentowności. W tym zakresie równie dobrze można jednak wykorzystać opisywane powyżej zasady. Obowiązywać mogą one zarówno w odniesieniu do kalkulacji tworzonej dla produktów jak i usług. W przypadku usług nie ma, co prawda zjawiska ich magazynowania, lecz koszt wytworzenia ustalany może być według analogicznych zasad jak dla produkcji. Praktycznie wszystkie poziomy marży w usługach i produktach obliczane mogą być na podstawie takich samych reguł. To czy przedmiot działalności gospodarczej podlega procesowi magazynowania czy też nie, nie powinno mieć znaczenia w metodach ustalania jego kosztów i ceny. Jest to wynikiem faktu, ze wielkości te są pochodną zaangażowanych środków a nie formy przedmiotu działalności. Kalkulacja ceny z uwzględnieniem stopnia wykorzystania … 15 2. Rozliczanie kosztów według stopnia zaangażowania potencjału Ujęcie podczas kalkulacji w kategorii kosztu wytworzenia tylko nakładów wynikających z rozliczenia kosztów wydziałowych stałych adekwatnych do zaangażowania potencjału pozwala na osiągnięcie następujących efektów: – stała wartość kosztu wytworzenia w poszczególnych okresach czasu, – realne ustalenie kosztów wytworzenia adekwatne do zaangażowanych środków [ Szychta A. 2008, s. 53]. Stabilizacja wartości kosztu wytworzenia w dłuższym okresie czasu ma bardzo istotne znaczenie dla ustalania ceny metodą kosztową. Według poprzednich reguł zarówno koszt wytworzenia jak i cena mogły mieć różną wartość w kolejnych okresach czasu. Wynikało to z metody rozliczeń kosztów wydziałowych stałych w stosunku do zmiennej w okresach ilości jednostek działalności [Gabrusiewicz W. 1998, s. 159, por. Drjury C. 1995 s.156]. Zjawisko to jest bardzo niekorzystne w kształtowaniu polityki sprzedaży gdyż trudno ustala się właściwy poziom ceny. Bardzo często umowy handlowe zawierano na podstawie ceny wyznaczonej według konkretnych ilości jednostek działalności firmy. Przykładowo mogła być to wartość ustalona na poziomie średniego wykorzystania potencjału z poprzednich okresów. Po realizacji kontraktu następowało natomiast jego rozliczenie według innych ilości wynikających z faktycznego rozmiaru działalności. Rzeczywiste koszty kontraktu mogły być, więc zarówno wyższe jak i niższe od planowanych. W jednym przypadku powodowało to konsekwencje nieuzasadnionego wzrostu rentowności zlecenia. Gdy parametr ten był podstawą do premiowania pracowników sprzedaży mogli uzyskiwać oni niezasłużone premie. Wynagrodzenia te wynikały z metody kalkulacji i rozliczenia kosztów a nie ich zaangażowania w realizację zadania. Gdy natomiast rozliczone koszty ulegały zwiększeniu rentowność ta jak i poziom premii handlowców spadał. Zjawiska te są szczególnie widoczne w przypadku jednostkowej produkcji o charakterze zleceniowej. W takim przypadku każdy kontrakt ma tworzoną indywidualna kalkulację ceny a następnie jest również indywidualnie rozliczany. Proces planowania ceny i rozliczenia wykonuje się przy tym jednak według rożnych zasad. Innym problemem jest aspekt ustalenia ceny dla dłuższego okresu czasu. Jeżeli wyznaczona zostanie ona według najniższego poziomu kosztów wytworzenia produktu istnieje obawa, że działalność będzie deficytowa. Gdy natomiast koszt ten a przez to i cena wzrasta pojawia się bariera rynkowa. Odmienne poziomy tych parametrów wynikają z różnych ilości jednostek działalności, według, których rozliczono koszty. Aby zlikwidować opisywane wady należy doprowadzić do ustabilizowania wartości jednostki rozliczania kosztów stałych przykładowo gniazd produkcyjnych lub też kosztów wydziałowych stałych [Gierusz J 2001 s.105]. Dobrym rozwiązaniem w tym zakresie jest zastosowanie zasady ustalania wyniku finansowego, czyli rozliczaniem kosztów w stosunku do przeciętnej planowanej zdolności produkcyjnej zamiast do rzeczywiście wykonanej. Dodatkowo do kosztu wytworzenia produktu w celu określenia jego ceny należy zaliczyć tylko 16 Michał Chalastra uzasadnione zaangażowanie zasobów. Nie powinny być to natomiast wszystkie poniesione w firmie nakłady klasyfikowane, jako koszty stałe utrzymania potencjału produkcyjnego. W powyższych kwestiach obecne reguły ustalania wyniku finansowego są, więc zgodne z analizowanym procesem planowania ceny. 3. Różnice metod kalkulacji ceny i wyceny zapasów w zakresie kierunków rozliczenia kosztów niewykorzystanego potencjału Problem niespójności występuje natomiast w ujęciu kosztów niewykorzystanego potencjału. Dla przypomnienia w celu wyznaczenia wyniku finansowego należy ująć je, jako koszt ogólnego zarządu. Zaklasyfikowanie kosztów niewykorzystanego potencjału w kategorii kosztów ogólnego zarządu może jednak powodować pewne problemy podczas kalkulacji kosztu całkowitego. Wynika to z faktu, że w jednej niepodzielnej pozycji znajdować będą się następujące różne grupy koszty: – ogólnego zarządu – związane z normalnym zarządzaniem firmą – niewykorzystywanego potencjału z obszaru działalności bezpośredniej. W kalkulacji ceny podczas ustalania kosztu całkowitego utracona zostanie przez to informacja o narzucie tzw. czystych kosztów ogólnego zarządu. Narzut ten jest przez to wyższy, co skutkuje zawyżeniem ceny w stosunku do ekonomicznie uzasadnionych nakładów poniesionych na realizacje produktu. Tabela 1. Rozliczenie kosztów ogólnego zarządu w kalkulacji kosztu całkowitego Pozycja kalkulacji Wartość Przychody Koszty wytworzenia Marża 1 Związane z normalnym zarządzaniem Brak dodatkowego poziomu Koszty firmą ogólnego marzy po kosztach ogólnego zarządu Niewykorzystywanego potencjału z zarządu związanych z norrazem malnym zarządzaniem firmą obszaru działalności produkcyjnej Marża 2 Źródło: opracowanie własne Jeżeli działalność przedsiębiorstwa charakteryzuje się wysoką rentownością i brakiem ograniczeń w dostępie do zamówień sytuacja ta nie powoduje większych utrudnień. Z tego powodu zagadnienie to często bywa niedostrzegane. Marża 2 (według podanego schematu) jest wysoka, firma wypracowuje zysk oraz nie ma problemów ze stosowaniem zawyżonych cen. W sytuacji natomiast, gdy jednostka ma kłopoty finansowe często poszukuje zleceń o coraz to niższej rentowności. W takim przypadku wspólne ujecie wspomnianych dwóch grup kosztów w jednej pozycji kalkulacji prowadzi do wspomnianego już zawyżenia narzutu kosztów ogólnego zarządu. Koszt całkowity oraz cena przez to wzrastają. To z kolei powoduje, że niektóre zlecenia w fazie planowanej kalkulacji są nierentowne a więc mogą zostać odrzucane. Przyjecie takich kontraktów zmniejszyłoby natomiast stopień niewykorzystanego potencjału a przez to po- Kalkulacja ceny z uwzględnieniem stopnia wykorzystania … 17 prawę wyniku finansowego. Brak jest jednak precyzyjnej informacji, do jakiego poziomu można obniżyć cenę, aby nie była ona niższa od kosztu całkowitego. Pod tym pojęciem należy rozumieć koszt adekwatny ze stopniem zaangażowania zasobów. Co prawda wykorzystać można zasadę, że jeżeli rentowność według marzy 1 w podanym przykładzie, czyli po koszcie wytworzenia jest dodatnia to działalność również jest rentowna. Nie jest to jednak zawsze poprawna reguła. Sprawdza się ona w przypadku wysokich kosztów wytworzenia i niskich ogólnego zarządu. Gdy natomiast sytuacja jest odwrotna założenie to może spowodować, że realizowane kontrakty będą nierentowne według kosztu całkowitego nawet ustalonego na podstawie uzasadnionego wykorzystania potencjału. W dalszej konsekwencji może to doprowadzić do powstania straty zamiast zysku. Stanie się tak pomimo sprzedaży według dodatniej rentowności ustalonej dla kosztów wytworzenia, czyli marży 1. Drugim negatywnym czynnikiem jest możliwość wystąpienia zjawiska subsydiowania skrośnego. W tym przypadku polegać będzie ono na przeniesieniu kosztów niewykorzystanego potencjału jednego wydziału do wspólnej pozycji kosztów ogólnego zarządu. Następnie podczas kalkulacji koszty te zostaną rozliczone na produkty realizowane przez wszystkie wydziały. Jeżeli jeden z nich nie generuje kosztów niewykorzystywanego potencjału to jego działalność będzie pośrednio nimi obciążona. Stanie się tak za pośrednictwem wspólnego narzutu kosztów ogólnego zarządu, które rozliczone są na wszystkie produkty firmy. Taki sposób rozliczania spowoduje zaniżenie kosztu całkowitego dla produktów wytwarzanych przez jednostki, które mają przerost potencjału. Wynika to faktu, że koszty niewykorzystanego potencjału w pewnej części rozliczone zostaną na inne wyroby. Na skutek tego przeniesienia nastąpi zawyżenie kosztu całkowitego dla tych działalności, w których nie występuje problem nadmiernego potencjału. Aby uniknąć tego niebezpieczeństwa należy rozważyć ujęcie w kalkulacji ceny kosztów niewykorzystanego potencjału w innej kategorii niż ogólnego zarządu. Główną opisywaną powyżej wadą jest przenoszenie tych kosztów pomiędzy działalnościami. Z tego powodu koszty niewykorzystywanego potencjału rozliczane powinny zostać według następujących zasad: – w ramach działalności, której dotyczą, – po kosztach ogólnego zarządu. Uzasadnieniem rozliczenia kosztów niewykorzystanego potencjału w ramach jednostki, jakiej one dotyczą jest fakt, że koszty jednego wydziału nie powinny być doliczane do działalności innego. Dotyczy to również opisywanej pośredniej metody przeniesienia ich poprzez koszty ogólnego zarządu. Pozwala to na ustalenie właściwej rentowności każdego wydziału. Powinny być, więc one sfinansowane przez podmiot w zakresie, którego występuje taka pozycja. W odniesieniu do kolejności rozliczeń przyjąć można założenie, że najpierw warto jest ustalić koszty dla normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnej. Koszt całkowity w takim przypadku zawierać będzie wszystkie elementy składowe kalkulacji, lecz tylko w uzasadnionym stopniu. W następnej fazie zostaną Michał Chalastra 18 zaś rozliczone koszty niewykorzystanego potencjału. Dzięki temu wyznaczyć można będzie dwa poziomy ceny: – cena pokrywająca wszystkie koszty w stopniu zgodnym z uzasadnionym wykorzystaniem potencjału – tzw. cena ekonomicznie uzasadniona, – cena pokrywająca dodatkowo koszty niewykorzystanego potencjału. Ustalenie tego dodatkowego poziomu marzy ma bardzo istotne znaczenie podczas poszukiwania dodatkowych kontraktów. Firmy często spotykają się z barierą popytu wynikającą z takich czynników jak: – ograniczone środki finansowe klientów, – konkurencja oferująca alternatywne produkty po niższych cenach. Marża ta pozwala, więc na obniżenie ceny do poziomu zgodnym ze stopniem wykorzystania potencjału. Jest to cena uzasadniona ekonomicznie wynikająca z adekwatnych do rozmiaru działalności wykorzystaniem zasobów i pokrywa wszystkie związane z tym koszty. Nie zawiera natomiast kosztów utrzymania nadmiernego majątku. Jeżeli przedsiębiorstwo obniży cenę do tego poziomu to według klasycznych praw ekonomi (cenowa elastyczność popytu) może nastąpić wzrost ilości sprzedaży[Lewandowski J. 1987, s.71, por. Kamerschen, McKenzie, Nardinelli 1991 s.56]. Zwiększy się, więc zakres prowadzonej działalności a przez to i stopień wykorzystania potencjału. Teoretycznie może dojść nawet do całkowitego wyeliminowanie kosztów niewykorzystanego potencjału. Z drugiej zaś strony nie należy doliczać do kosztów wytworzenia wszystkich poniesionych w firmie nakładów, gdyż nie są one związane z realizacją danej działalności. Dla uściślenia warto jest przytoczyć definicję kosztu wytworzenia. Wyraźnie wskazuje ona, że są to koszty poniesione na realizację produktu czy usługi a nie utrzymanie niewykorzystanego potencjału. Tabela 2. Kalkulacja kosztów całkowitych z subsydiowaniem skrośnym kosztów niewykorzystanego potencjału z obszaru kosztów wytworzenia poprzez koszty ogólnego zarządu Pozycja Działalność Działalność wydziału 1 wydziału 2 Przychody 250 250 Koszty wydziałowe stałe uzasadnionego wykorzystania potencjału Marża 1 Koszty ogólnego zarządu Niewykorzystywanego potencjału wydziału Związane z normalnym zarządzaniem firmą Razem 100 100 150 60 150 0 200 260 40 Marża 2 Ilość wytworzonych produktów – usług Rozliczenie kosztów ogólnego zarządu w stosunku do ilości Koszt całkowity Zysk na produktach – usługach według marży 2 Źródło: opracowanie własne 100 130 230 20 100 130 230 20 Kalkulacja ceny z uwzględnieniem stopnia wykorzystania … 19 Tabela 3. Kalkulacja kosztów całkowitych z doliczeniem kosztów niewykorzystanego potencjału z obszaru kosztów wytworzenia do działalności, jakiej one dotyczą Pozycja Działalność Działalność wydziału 1 wydziału 2 Przychody 250 250 Koszty wydziałowe stałe uzasadnionego wykorzystania potencjału Marża 1 Koszty ogólnego zarządu Niewykorzystywanego potencjału wydziału Związane z normalnym zarządzaniem firmą Razem 100 100 150 0 150 0 200 200 100 Marża 2 Ilość wytworzonych produktów – usług Rozliczenie kosztów ogólnego zarządu w stosunku do ilości Koszt całkowity Zysk na produktach – usługach według marży 2 Koszty niewykorzystanego potencjału wydziału Marża 3 100 100 100 100 200 50 60 -10 200 50 0 50 Źródło: opracowanie własne Istotną zaletą opisywanej metody kalkulacji jest zachowanie stałości poziomów kosztów i ceny w kolejnych okresach. Praktycznie tylko ostatni poziom kosztów, czyli rozliczenie kosztów niewykorzystanego potencjału będzie wartością zmienną w tych okresach. Wynika to z faktu stałego udziału zaangażowania zasobów na jednostkę działalności bez względu na jej globalny rozmiar. Związane jest to z technologia produkcji, gdzie przy braku zmian technologicznych na realizacją konkretnego zadania zawsze wykorzystuje się taką samą ilość roboczogodzin czy maszynogodzin. Stabilizacja ta ma istotne znaczenie podczas planowania cenny a następnie rozliczania kontraktów. W wersji klasycznej ceny ustalane są na podstawie innych parametrów niż nastąpi rozliczenie zlecenia. Ceny zazwyczaj planuje się według konkretnie ustalonych założeń. W wielu przypadkach są to poziomy wynikające ze średniego zakresu działalności. Wielkość ta może być zgodna z przeciętnym stopniem wykorzystania potencjału. Koszty na konkretne kontrakty przypisane zostaną natomiast według rzeczywistego zakresu działalności zaistniałej w danym okresie. Powoduje to często różne poziomy kosztów całkowitych dla takich samych zleceń realizowanych w różnych okresach. Jest to błąd kalkulacji, gdyż koszt ma wynikać z technologii a nie zasad rozliczania. Powinien być on na takim samym poziomie, jeżeli nie nastąpiły istotne zmiany w takich obszarach, jak: – ceny surowców, – normy zużycia surowców, – normy technologiczne produkcji. 20 Michał Chalastra 4. Ustalenie ceny ekonomicznie uzasadnionej Kolejną kategorią, jaką należy ująć w kalkulacji są koszty ogólnego zarządu. W tej fazie powinny być rozliczone na produkty tylko te pozycje, jakie związane są z normalnym zarządzaniem firmą. Nie są one natomiast rozumiane, jako pełne koszty ogólnego zarządu wynikające ze sprawozdania finansowego. Nie powinny być, więc powiększone o koszty związane z posiadaniem niewykorzystanego potencjału z obszaru wytwarzania. W kalkulacji ceny rozliczyć należy je w stosunku do zdolności produkcyjnych ogółu zasobów podstawowych na wszystkich wydziałach. [Michalak J. 2008, s.170]. Wielkość ta równa jest, więc przeciętnej zdolności produkcyjnej całej firmy. Rozwiązanie takie przyjmuje założenie zrównoważenia potencjału centrali i sumy wydajności wszystkich wydziałów produkcyjnych. Oznacza to sytuację, że potencjał administracji centralnej jest wstanie obsłużyć działalność wszystkich wydziałów produkcyjnych w zakresie zgodnym z przeciętnym wykorzystaniem ich zdolności produkcyjnych. Nie jest on przy tym w stosunku do niego zawyżony ani też zaniżony. Równie dobrze zastosować można jednak metodę indywidualnego ustalenia zdolności administracji centralnej do obsługi działalności całej firmy. W takim przypadku koszty ogólnego zarządu podzielone powinny być przez wielkość potencjału produkcyjnego, jaką jest wstanie obsłużyć administracja centralna. W zależności od specyfiki funkcjonowania przedsiębiorstwa a szczególnie wykorzystywanych technologii koszty te rozliczane mogą być w stosunku do: – sumy maszynogodzin wszystkich urządzeń produkcyjnych– wersja dla przedsiębiorstw charakteryzujących się dużym stopniem umaszynowienia działalności, – sumy roboczogodzin wszystkich pracowników bezpośrednio produkcyjnych - wersja zalecana dla firm o dużym zaangażowaniu pracy ręcznej. Podane powyżej warianty nie są jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem. W niektórych przypadkach wykorzystywane mogą być inne jednostki oznaczające możliwości przerobowe firmy takie jak tony, metry czy sztuki. Metoda ta jest poprawna w przypadku zbliżonego kosztu jednaj maszynogodziny na wszystkich wydziałach. Gdy natomiast wartości te są rożne należy rozliczyć koszty ogólnego zarządu nie stosunku do ilości maszynogodzin w produkcie lecz ich wartości. Rozliczenie wykonane będzie wówczas według kosztu przerobu. Uzasadnieniem takiego rozwiązania jest przyjęcie założenia, że potencjał administracji centralnej jest przystosowany do zapewnienia obsługi działalności w pełnym zakresie firmy. Rozliczenie dokonane jest ponadto z uwzględnieniem wartości dodanej w każdej fazie czyli kosztów przerobu. Zachowana zostaje ponadto zgodność zasad rozliczania kosztów wydziałowych i ogólnego zarządu. Dzięki temu wystąpią wcześniej opisane zalety dotyczące alokacji kosztów wydziałowych. Dla przypomnienia są to stały narzut tej kategorii kosztów oraz nie obciążenie produktu czy usługi nadmiernymi kosztami wynikającymi z posiadania niewykorzystywanego potencjału. Problem nadmiernego potencjału występować może, więc równie dobrze w zakresie zarządzania centralnego. Z tego Kalkulacja ceny z uwzględnieniem stopnia wykorzystania … 21 powodu ustalając ekonomicznie uzasadniony poziom ceny warto jest uwzględnić ten aspekt. Metoda ta często powoduje jednak rozliczenie tylko części kosztów ogólnego zarządu. Taka sytuacja występuje jednak również w odniesieniu do kosztów wydziałowych. Dlatego warto jest zastosować w tym przypadku przyjęte tam rozwiązania. Nierozliczone koszty ogólnego zarządu nazwać można kosztami niewykorzystanego potencjału z tego zakresu funkcjonowania firmy. Rozliczyć należy je, więc jako samodzielną pozycję po kosztach niewykorzystanego potencjału z poziomu kosztów wydziałowych. To rozliczenie nie powinno być jednak uwzględnione podczas wyznaczania ekonomicznie uzasadnianej ceny. Z tego powodu zagadnienie te zostaną przeanalizowane w dalszej części. Kolejną pozycją, jaką należy ująć podczas planowania ceny jest zysk. W pierwszej kolejności zaznaczyć warto, że poziom zysku do osiągnięcia w budżetowanym, czyli przyszłym roku jest wielkością, która podlega planowaniu. Proces ten realizowany jest według konkretnie określonych zasad. Przyszły zysk ustala się w zależności od specyfiki działalności firmy i jej planów strategicznych według kilku metod takich jak przykładowo[Chalastra M. Controlling i rachunkowość zarządcza nr 4/2007]. – stopnia zwrotu z zaangażowanego kapitału na podstawie wskaźnika jego rentowności ROE, – planowanego wzrostu udziału w rynku, – analizy porównawczej rozwoju branży, – produktywności zasobów podstawowych, – planów rozwojowych firmy, – itp. Zysk należy doliczyć w kalkulacji według takich samych zasad jak koszty wydziałowe i ogólnego zarządu. W przypadku podobnej wartości kosztów maszynogodziny lub roboczogodziny na każdym wydziale zadanie to można wykonać czyli w stosunku do przeciętnej zdolności wszystkich zasobów produkcyjnych. Gdy parametry te są różne to w takim wypadku zysk doliczyć należy według wartości kosztów przerobu. Wynika to z założenia, że planowany poziom zysku wypracowany powinien być przez cały potencjał firmy. Dzięki temu podobnie również i w tym przypadku nastąpi opisywana wcześniej stabilizacja wartości narzutu zysku w kalkulowanej cenie. Udział zysku w cenie konkretnego produktu będzie ponadto adekwatny do stopnia zaangażowania potencjału a nie wynikał z prostego i pełnego jego rozliczenia. Suma wszystkich zaprezentowanych do tej pory składników kalkulacji daje wielkość ceny uzasadnionej ekonomicznie. Składają się na nią poza kosztami bezpośrednimi kolejne poziomy narzutów kosztów stałych i zysku. Są one jednak doliczone według uzasadnionego zaangażowania potencjału a nie wynikają z prostych rozliczeń wszystkich poniesionych kosztów w firmie. Cały prezentowany do tej pory proces kalkulacji opiera się na doliczaniu wszystkich poziomów kosztów stałych i zysku w stosunku do przeciętnej zdolności produkcyjnej. W klasycznych systemach kalkulacji bardzo często kolejne 22 Michał Chalastra narzuty dolicza się natomiast według sumy z niższych poziomów kosztów. Przykładowo narzut kosztów ogólnego zarządu czy zysku oblicza się na podstawie wartości kosztu z niższego poziomu odpowiednio wytworzenia i całkowitego. Nie jest to jednak dobra metoda gdyż na wysokość doliczanych narzutów wpływ ma wartość kosztów bezpośrednich typu surowce. Przykładowo w przypadku takich samych produktów, z których jeden wytworzony jest z surowca powierzonego narzuty kosztów pośrednich określających wartość dodaną wynikającą z przerobu będą różne. Innym przykładem jest przypadek, gdy dwa produkty wytwarzane są z tego samego surowca, lecz różnią się stopniem przerobu. Jeżeli jeden z nich jest poddany dwukrotnemu procesowi obróbki a drugi tylko jednemu to jego narzuty kosztów pośrednich powinny być również dwukrotnie wyższe. Wynika to z faktu stopnia wykorzystania potencjału firmy przykładowo maszynogodzin. Jeżeli w kalkulacji wykorzystana zostanie wartość surowca to rozliczone koszty stałe nie będą się różnić według tej relacji. Kolejne narzuty kosztów wynikać powinny, więc ze stopnia zaangażowania potencjału firmy w proces wytwórczy a nie wartości surowca. Dlatego lepszym kryterium do rozliczeń kosztów stałych wydają się być zdolności produkcyjne zaangażowane w wytworzenie produktu czy też usługi. 5. Rozliczenie kosztów niewykorzystanego potencjału W wyniku prezentowanego sposobu kalkulacji dotychczas niedoliczone zostały następujące pozycje: – koszty wytworzenia – niewykorzystanego potencjału, – koszty ogólnego zarządu – niewykorzystanego potencjału, – zysk – niewykorzystanego potencjału. Teoretycznie nie powinny być one ujęte w cenie gdyż jej poziom wynikać ma z nakładów ekonomicznie uzasadnionych a nie rozliczenia wszystkich poniesionych kosztów. W praktyce jednak bardzo często zdarza się, że potencjał firmy nie jest w pełni wykorzystywany. Z tego powodu pominięcie tej kategorii spowoduje wyznaczenie ceny niegwarantującej osiągnięcia zaplanowanego zysku. Dlatego pozycję te należy uwzględnić podczas ustalania ceny. Ważna jest jednak przy tym jej interpretacja, która może nie być jednoznaczna. W zależności od specyfiki działalności konkretnego przedsiębiorstwa koszty te należy odpowiednio uznać za: – koszty rzeczywiście niewykorzystanego potencjału, – koszty gotowości do szybkiego reagowania na potrzeby rynku, – koszty zapewnienia bezpieczeństwa lub związane z zapewnieniem wyższej, jakości. Koszty niewykorzystanego potencjału rozliczyć należy według nieco innych zasad jak poprzednie pozycje. Po pierwsze ujęte powinny być po wszystkich zaprezentowanych wcześniej elementach kalkulacji. Należy je doliczyć do ceny ekonomicznie uzasadnionej. Następuje w tym przypadku pewien wyłom w stosunku do metody klasycznej w kolejności ujmowania elementów kalkulacji. Polega on na tym, że po kosztach rozliczonych w stosunku do uzasadnione- Kalkulacja ceny z uwzględnieniem stopnia wykorzystania … 23 go wykorzystania potencjału dolicza się w ten sam sposób zysk. Następnie ponownie dolicza się koszty oraz zysk. Tym razem są to jednak wartości wynikające z niewykorzystanego potencjału. W metodzie klasycznej w pierwszej kolejności rozliczane są wszystkie koszty a następnie, jako ostatnia pozycja dodany zostaje zysk. Cena całkowita składa się, więc z dwóch poziomów zgodnie z poniższym przykładem. Tabela 4. Poziomy ustalania ceny całkowitej Poziom kalkulacji Elementy składowe kalkulacji Koszty Uzasadnionego wykorzystania potencjału 1 Zysk Cena uzasadniona ekonomicznie Koszty Niewykorzystanego potencjału 2 Zysk Cena całkowita Źródło: opracowanie własne W procesie rozliczania kosztów niewykorzystanego potencjału zastosować należy następującą kolejność. W pierwszym etapie ujęte powinny być nakłady z zakresu kosztów wytworzenia. Są to koszty niewykorzystanych zdolności maszyn i pracowników bezpośrednio zaangażowanych w działalność, czyli gniazd produkcyjnych osobowych lub tez maszynowych. Zwane są one często kosztami przerobu lub marszruty. Drugą pozycją stanowią koszty wydziałowe stałe wiązane ze wspólną infrastrukturą i ogólnym zarządzaniem jednostką. Koszty niewykorzystanego potencjału z powyższych poziomów powinny być rozliczone na działalność, której dotyczą. Nie należy ich natomiast sumować, jako kosztów ogólnego zarządu. Uniknie się przez to wspomnianego zjawiska subsydiowania skrośnego. Koszty te mogą być rozliczane oddzielnie według każdego zasobu. Równie dobrze można je jednak zsumować i rozliczyć wspólnie dla całego wydziału. Zasady wyboru odpowiedniej metody prezentuje poniższa tablica. Tabela 5. Zasady wspólnego i oddzielnego rozliczania kosztów niewykorzystanego potencjału z poziomu kosztów wytworzenia Indywidualne rozliczanie kosztów nie- Wspólne rozliczanie kosztów niewykowykorzystanego potencjału dla każdego rzystanego potencjału dla całego wygniazda produkcyjnego działu Drogie gniazda produkcyjne Gniazda produkcyjne nie uczestniczą w realizacji wszystkich produktów na wydziale – tzw. szeregowy przebieg produkcji Źródło: opracowanie własne Każde gniazdo produkcyjne uczestniczy w produkcji wszystkich wyrobów – tzw. liniowy przebieg produkcji Kolejną pozycją są koszty niewykorzystanego potencjału z poziomu ogólnego zarządu. W tym przypadku rozliczyć należy je na całość działalności firmy. Wynika to z faktu, że nie dotyczą one konkretnego wydziału, lecz całego 24 Michał Chalastra przedsiębiorstwa. Ostatnim elementem kalkulacji jest pozostały nierozliczony wcześniej zysk, który również należy przyporządkować do wszystkich produktów czy usług. Wynika to z takiego samego założenia, jakie przyjęto dla kosztów ogólnego zarządu polegającego na tym, że zysk powinien być wypracowany przez wszystkie produkty na całości zasobów. Powyższe elementy (koszty oraz zysk) wynikające z nadmiernego potencjału należy ująć w kalkulacji w stosunku do planowanego wykorzystania zdolności wytwórczych firmy. Różnica do przeciętnego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych polega na tym, że wartość planowana może być niższa. Odzwierciedla ona jednak rozmiar rzeczywiście prowadzonej działalności. Z tego powodu pozycje te powinny być sfinansowane przez planowany zakres działalności firmy. 6. Rozliczenie kosztów marketingu i sprzedaży W prezentowanych etapach pominięte zostały koszty marketingu i sprzedaży. Wynika to z różnych możliwości ujęcia ich w kalkulacji. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy tej kategorii kosztów. Pozwoli ona na indywidualne podejście do poszczególnych ich pozycji. Koszty te podzielić należy na następujące grupy zgodnie z poniższym przykładem przedstawionym w tabeli nr 6: Tabela 6. Analiza kosztów marketingu i sprzedaży na potrzeby kalkulacji Kategoria synteKategoria analityczna Przykłady kosztów tyczna kosztów kosztów Koszty sprzedaży Zmienne koszty sprzedaży Transport, ubezpieczenie, prowizje itp. Stałe koszty sprzedaży Utrzymanie działu sprzedaży Koszty marketingu Zmienne koszty marketingu Koszty promocji Stałe koszty marketingu Utrzymanie działu marketingu Źródło: opracowanie własne Koszty zmienne sprzedaży i marketingu należy potraktować jak klasyczne koszty bezpośrednie typu surowce czy też koszty wydziałowe zmienne. W kalkulacji umieścić można je, więc jako kolejną pozycje kosztów bezpośrednich. Takie rozwiązanie spowoduje niespójność kosztów wytworzenia gdyż cześć kosztów sprzedaży znajdzie się pomiędzy kosztami bezpośrednimi wytworzenia a wydziałowymi stałymi. Należy jednak stwierdzić, że zasady ustalania kosztów wytworzenia zdefiniowane przez akty prawne obowiązujące w ramach rachunkowości finansowej dotyczą tworzenia kalkulacyjnego rachunku zysków i strat. W szczególności odnoszą się one do ustalania wartości zapasów i wyniku finansowego. Reguły wyznaczania ceny wynikają z zakresu rachunkowości zarządczej i nie muszą być z nimi całkowicie zgodne. Rozwiązanie to pozwoli na ustalenie dwóch odrębnych kategorii kosztów zmiennych i stałych oraz wyznaczenie marży pomiędzy nimi. Wersja ta szczególnie zalecana jest dla przedsiębiorstw, których działalność charakteryzuje się wysokimi kosztami zmiennymi sprzedaży i marketingu. Koszty stałe rozliczone powinny być w tym przypadku Kalkulacja ceny z uwzględnieniem stopnia wykorzystania … 25 według zasad klasycznych, czyli wspólnie z kosztami ogólnego zarządu. Jeżeli jednak analizowane koszty zmienne są małoznaczące a koszty wytworzenia stanową dużą wartość należy zastosować rozwiązanie klasyczne. Polega ono na rozliczeniu ich tak jak kosztów ogólnego zarządu i umieszczenia w kalkulacji po koszcie wytworzenia. Gdy koszty stałe marketingu i sprzedaży są istotnej wartości warto jest oddzielić je od kosztów ogólnego zarządu. Pozwoli to na wprowadzenie dodatkowej marży. Ujęte powinny być one w kalkulacji po kosztach wytworzenia a przed ogólnego zarządu. Gdy natomiast koszty te są małej wartości można w kalkulacji ująć je wspólnie z kosztami ogólnego zarządu. Tabela 7. Poziomy kalkulacji ceny całkowitej według metody stopnia wykorzystania potencjału - Wersja dla przypadku dużej wartości zmiennych kosztów sprzedaży Poziomy kalkulacji 1 Koszty bezpośrednie wytworzenia: materiały, surowce i usługi obce Koszty wydziałowe zmienne Razem koszty bezpośrednie wytworzenia Koszty bezpośrednie sprzedaży: transport, prowizje itp. (w przypadku istotnej wartości) Razem koszty bezpośrednie Marża 1 Koszty gniazd produkcyjnych – uzasadnionego wykorzystania potencjału Koszty wydziałowe stałe – uzasadnionego wykorzystania potencjału Razem koszt wytworzenia – uzasadnionego wykorzystania potencjału + zmienne koszty sprzedaży Marża 2 Koszty marketingu i sprzedaży - uzasadnionego wykorzystania potencjału Koszty ogólnego zarządu – uzasadnionego wykorzystania potencjału Kosz całkowity – uzasadnionego wykorzystania potencjału Zysk – uzasadnionego wykorzystania potencjału Cena ekonomiczna – uzasadnionego wykorzystania potencjału – marża 3 2 Koszty gniazd produkcyjnych – niewykorzystanego potencjału Koszty wydziałowe stałe – niewykorzystanego potencjału Koszty marketingu i sprzedaży stałe - niewykorzystanego potencjału Koszty ogólnego zarządu - niewykorzystanego potencjału Zysk - niewykorzystanego potencjału Cena całkowita – marża 4 Źródło: opracowanie własne Michał Chalastra 26 Tabela 8. Poziomy kalkulacji ceny całkowitej według metody stopnia wykorzystania potencjału - Wersja dla przypadku dużej wartości kosztów marketingu i sprzedaży Poziomy kalkulacji 1 Koszty bezpośrednie wytworzenia: materiały, surowce i usługi obce Koszty wydziałowe zmienne Razem koszty bezpośrednie wytworzenia Marża 1 Koszty gniazd produkcyjnych – uzasadnionego wykorzystania potencjału Koszty wydziałowe stałe – uzasadnionego wykorzystania potencjału Razem koszt wytworzenia – uzasadnionego wykorzystania potencjału Marża 2 Koszty marketingu i sprzedaży - uzasadnionego wykorzystania potencjału Marża 3 Koszty ogólnego zarządu – uzasadnionego wykorzystania potencjału Kosz całkowity – uzasadnionego wykorzystania potencjału Zysk – uzasadnionego wykorzystania potencjału Cena ekonomiczna – uzasadnionego wykorzystania potencjału – marża 4 2 Koszty gniazd produkcyjnych – niewykorzystanego potencjału Koszty wydziałowe stałe – niewykorzystanego potencjału Koszty marketingu i sprzedaży stałe - niewykorzystanego potencjału Koszty ogólnego zarządu - niewykorzystanego potencjału Zysk - niewykorzystanego potencjału Cena całkowita – marża 5 Źródło: opracowanie własne Zakończenie Opisywane zasady kalkulacji ceny różnią się od wersji klasycznych. Wynikają one z próby coraz lepszego dopasowania narzędzi rachunkowości do aktualnych potrzeb rynku [Brzezin W. 2007, s.18]. Zgodne są one jednak z podobnym trendem zachodzącym w zakresie rachunkowości finansowej a szczególnie zmianom zaistniałym w zasadach ustalania wyniku finansowego. Wydaje się, że zaprezentowana metoda lepiej wyznacza kolejne poziomy kosztów i marż od wcześniejszych. Pozwala ustalić cenę na poziomie adekwatnym do poniesionych na wytworzenie produktu czy usługi nakładów. Zastosowanie omawianych zasad może doprowadzić do zmniejszenia ceny a przez to osiągnięcia przewagi konkurencyjnej. Obniżka ta nie wynikać będzie jednak z prostego upustu podyktowanego grą marketingową, lecz precyzyjnego wyznaczenia rzeczywistych kosztów. W czasach silnej konkurencji ustalenie właściwego poziomu kosztów nabiera, więc coraz większej wagi. Zagadnienia te nie są jednak tematem nowatorskim. Jednym z prekursorów w tej dziedzinie był Karol Marks, który w 1867 roku w swoim dziele „Kapitał – Krytyka ekonomi politycznej” tak definiował wartość towarów „…na wytworzenie danego towaru zużywa się tylko przeciętnie niezbędny, czyli społecznie niezbędny czas pracy. Społecznie niezbędnym czasem pracy jest czas pracy potrzebny do wytworzenia jakiejś wartości użytkowej w istniejących społecznie normalnych warunkach produkcji i przy społecznie przeciętnym stopniu umiejętności i intensywności Kalkulacja ceny z uwzględnieniem stopnia wykorzystania … 27 pracy.” [Marks K. http://www.marxists.org/polski/marks-engels/1867/kapital/ index.htm z dnia 07 luty 2010]. Pomimo ponad stu lat od opublikowania definicja ta w dzisiejszych czasach wydaje się być nadal aktualną. Bardzo wyraźnie widać jej zbieżność z zasadami wyznaczania kosztów wytworzenie według normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnej. Bibliografia: 1. Brzezin W., Statyczne teorie bilansowe, Zeszyty naukowe Wyższej Szkoły Pedagogicznej w Opolu, Ekonomia XI, Opole 2007. 2. Chalastra M., Odgórne planowanie przychodów według produktów, Controlling i rachunkowość zarządcza nr 4/2007 3. Drury C., Rachunek Kosztów PWN Warszawa 1995 4. Gabrusiewicz W., Rachunkowość zarządcza PWE 1998 5. Gierusz J., Controlling a znowelizowana ustawa o rachunkowości referat na V Ogólnopolskie Forum Controllingu i Rachunkowości Zarządczej Infor 2002 6. Gierusz J., Kierunki zmian w ustawie o rachunkowości od 2002 referat na III konferencji zastosowanie informatyki w rachunkowości 2001. 7. Kamershen D, McKenzie R, Nardinelli C, Ekonomia, Gdańsk 1991 8. Lewandowski J, Sztyberda W., Ekonomia Polityczna, Warszawa 1987. 9. Marks K., Kapitał – Krytyka ekonomii politycznej 1867. (http://www.marxists.org/polski/marks-engels/1867/kapital/index.htm z dnia 07 luty 2010) 10. Michalak J., Założenia, zasady i narzędzia lean accounting, Zeszyty Teoretyczne rachunkowości nr 42 (98) 2008 11. Piechota R., Kalkulacja częściowa w koncepcji activity based costing, rachunkowość wobec procesów globalizacji Uniwersytet Gdański 2002. 12. Pydo S. Właź R., Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości w dobie procesów globalizacji, Rachunkowość wobec procesów globalizacji, Uniwersytet Gdański 2002 13. Szychta A., Etapy ewolucji i kierunki integracji rachunkowości zarządczej, Rachunkowość 10/2008 14. Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. 15. Rozporządzenie Komisji (WE) NR 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. 16. Uchwała nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 16.01.2007 r. w sprawie przyjęcia stanowiska "Ustalanie kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów" – Dz. Urz. MF z 2007 r. nr 2, poz. 11) Streszczenie: Dynamicznie zmieniająca się rzeczywistość gospodarcza wymusza nieustanny rozwój stosowanych w praktyce narzędzi rachunkowości. Narzędzia te w coraz to bardziej precyzyjny sposób powinny mierzyć analizowane zagadnienia. Jednym z obszarów zmian są mechanizmy kalkulacji ceny. W artykule opisane są zasady kalkulacji 28 Michał Chalastra ceny uwzględniające stopień wykorzystania potencjału. Opierają się one częściowo na metodzie rozliczeń kosztów stałych w stosunku do normalnego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych czyli obecnie obowiązujących reguł ustalania wyniku finansowego. Dzięki zastosowaniu prezentowanych zasad możliwe jest ustalenie ceny ekonomicznie uzasadnionej. Jest to cena pokrywająca koszty w stopniu adekwatnym do wykorzystania zasobów. Metoda ta stanowi alternatywę do klasycznego sposobu kalkulacji gdzie na działalność rozliczane są wszystkie poniesione koszty. Price calculation process by utilize of supply level (Summary) The article describes the rules of cost calculating which take into account the degree of using the potential. They are partially based on the method of fixed cost calculation in relation to a normal degree of making use of production capacity that is currently binding rules of setting the financial result. Due to applying the presented rules it is possible to set the economically justified price. It will be the price covering costs according to using resources. This method is alternative to a classic method of calculation where you account for all costs made.
