Funkcje rachunkowości jednostek sektora publicznego

Funkcje rachunkowości jednostek sektora publicznego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
Skuteczność reformy finansów publicznych zależna jest od prawidłowego funkcjonowania
rachunkowości we wszystkich ogniwach sektora tych finansów.
Na podstawie obserwacji przebiegu kolejnych reform finansów publicznych stawiam tezę, że
skuteczność reformy finansów publicznych, przejawiająca się poprawą efektywności sektora
publicznego, zależna jest od prawidłowego funkcjonowania rachunkowości we wszystkich
ogniwach sektora finansów publicznych. Artykuł ten nie wyczerpuje wszystkich aspektów
funkcjonowania rachunkowości jednostek sektora publicznego. Jego celem jest zwrócenie
uwagi na szerokie spektrum funkcji rachunkowości, poza powszechnie uznawaną funkcją
rejestracyjną.
Współczesna gospodarka, zarówno prywatna jak i publiczna, uzależnione są od informacji. O
roli informacji w osiąganiu sukcesów gospodarczych świadczy motto: „Kto ma informację, ten
rządzi".
Przy realizacji funkcji planowania i zarządzania niezbędne są informacje o różnych czynnikach
mających wpływ na wybór właściwego rozwiązania.
Z punktu widzenia treści informacji można wyróżnić trzy grupy:
1) informacje społeczne, które charakteryzują:
a) stosunki międzyludzkie, określające możliwy do osiągnięcia poziom sprawności przebiegu
procesów w działalności publicznej, produkcyjnej, usługowej,
b) czynniki kształtujące potrzeby społeczne, co ostatecznie wpływa na określenie priorytetów,
2) informacje techniczne, które charakteryzują działania przy określonym poziomie wiedzy
naukowo-technicznej oraz sprawności organizacyjnej;
3) informacje ekonomiczne, które charakteryzują warunki doboru optymalnych sposobów
działania, przy dostępnych technikach oraz ograniczonych zasobach rzeczowo-finansowych.
Klasycznie wymieniane są trzy podstawowe funkcje rachunkowości:
-
informacyjna,
planistyczna,
kontrolna.
1/9
Funkcje rachunkowości jednostek sektora publicznego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
Poza tym, w literaturze przedmiotu wymienia się funkcje szczegółowe, takie jak:
- dowodowa - gromadzenie, weryfikowanie, archiwowanie dokumentów,
- ewidencyjna - ujęcie ewidencyjne zasobów gospodarczych i przebiegu procesów
gospodarczych (finansowych), tworzenie bazy danych,
- rozliczeniowa - rozliczanie należności (np. środki na wydatki, podatki) i zobowiązań z
osobami prawnymi, fizycznymi, sektorem publicznym, z kontrahentami z zagranicy,
- optymalizacyjna - włączenie podstaw rachunku decyzyjnego (alokacja kosztów),
tworzenie podstaw podziału zadań i środków, rachunki optymalizacyjne (zakres zadań przy
określonych środkach, wybór kontrahenta przy zamówieniach publicznych),
- analityczna - badanie związków przyczynowo-skutkowych (ex ante - np udzielone
gwarancje,
in tempora
- zrealizowane gwarancje,
ex post
- odzyskane gwarancje),
- motywacyjna - powiązanie wykonania zadań z systemem nagradzania, wykorzystanie
systemu rachunkowości do wzmocnienia działania narzędzi motywacyjnych,
- statystyczna - obserwacja funkcjonowania gospodarki (rachunkowość społeczna);
przygotowanie podstaw dla decyzji makroekonomicznych (procedury agregacyjne) możliwe jest
dzięki sprawozdawczości statystycznej.
Niezależnie od stopnia uszczegóławiania zakresu poszczególnych funkcji, wszystkie wywodzą
się z funkcji informacyjnej. Informacja o stanie majątkowym i finansowym oraz o przebiegu
działalności jest istotna zarówno dla kierowania jednostką (zarządzania) jak i dla otoczenia,
które oddziaływa na zachowanie jednostki sektora finansów publicznych.
Do podstawowych grup odbiorców zalicza się: właścicieli, kierownictwo, władze monetarne,
inwestorów, klientów, kontrahentów, organa nadzorcze, audytorów i rewidentów księgowych.
Szerokie grono użytkowników informacji generowanych przez system rachunkowości jednostek
sektora finansów publicznych wynika z roli i funkcji tych jednostek w systemie gospodarki
rynkowej. Każda grupa ma indywidualne potrzeby informacyjne. Tak więc zadaniem
rachunkowości jednostki jest dostarczeniem każdemu, kogo interesuje (kto ma interes)
prawdziwych informacji w odpowiednim układzie sprawozdawczym.
2/9
Funkcje rachunkowości jednostek sektora publicznego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
W sektorze finansów publicznych rachunkowość jest szczególnym systemem rozrachunku
z odpowiedzialności społecznej.
Odpowiedzialność to obowiązek moralny lub prawny, ponoszenia konsekwencji zachowania
się własnego lub innych osób. Definicja ta odnosi się do różnych sfer działalności człowieka:
życia społecznego, rodzinnego, gospodarczego, politycznego.
Odpowiedzialność jest nierozerwalnie związana z kierowaniem i zarządzaniem.
Kierowanie bowiem to działanie zmierzające do spowodowania funkcjonowania innych rzeczy
zgodnie z celem tego, kto nim kieruje.
Pokrewnym terminem, często stosowanym zamiennie do kierowania jest zarządzanie.
Jednakże zarządzanie to szczególny przypadek kierowania, w którym źródłem władzy
organizacyjnej jest prawo ekonomicznej własności środków rzeczowych używanych w działaniu
i wynikająca z tego oprawa formalna hierarchia organizacyjna.
Nie sposób sobie wyobrazić funkcjonowania systemu zarządzania bez tego, co przywykliśmy
na co dzień nazywać informacją ekonomiczną. Rola informacji w zarządzaniu jest tak duża, że
w literaturze przedmiotu spotyka się poglądy utożsamiające system zarządzania ze
zintegrowanym systemem informacyjnym. Informacje ekonomiczne dotyczą między innymi:
stanu wyjściowego, przebiegu działania, osiągniętych rezultatów, stanu po zakończeniu
określonego działania.
W działalności gospodarczej status zawodowego kierownika pojawia się wszędzie tam, gdzie
własność indywidualna, na skutek zmian w gromadzeniu kapitału zostaje zastąpiona własnością
zbiorową akcjonariuszy czy udziałowców (własność publiczna lub własność prywatna).
W świetle ustawy o rachunkowości kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za
wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu
nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z
wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z
natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą.
Przyjęcie
odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku,
gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba
3/9
Funkcje rachunkowości jednostek sektora publicznego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu (art. 4. ust. 5).
Przypomnijmy, że rachunkowość jednostki obejmuje:
- przyjęte zasady ( politykę) rachunkowości,
- prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących
zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,
- okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i
pasywów,
- wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,
- sporządzanie sprawozdań finansowych,
- gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji
przewidzianej ustawą,
- poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych, w przypadkach przewidzianych
ustawą.
Do zadań kierownika należy ustalenie w formie pisemnej i aktualizowanie dokumentacji
przyjętych zasad (politykę) rachunkowości
,aw
szczególności:
- określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,
- metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w zakresie, w
jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru,
- sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:
a) zakładowego planu kont, ustalając wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji
zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi
głównej,
4/9
Funkcje rachunkowości jednostek sektora publicznego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
b) wykazu ksiąg rachunkowych, rachunkowych przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy
użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych
nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz funkcji w organizacji
całości ksiąg rachunkowych w procesach przetwarzania danych,
c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu
komputera - opisu systemu informatycznego zawierającego wykaz programów, procedur lub
funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów parametrów oraz
programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu
do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty
rozpoczęcia jego eksploatacji,
4. systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg
rachunkowych innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów (art.
10).
W przypadku spółek kapitałowych, przedsiębiorstw państwowych, kierownik jednostki
sporządza, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki
(art. 49)
Realizacją funkcji informacyjnej i kontrolnej jest zapewnienie sporządzenia rocznego
sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i
przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,
postanowieniami statutu lub umowy.
Kto wbrew przepisom ustawy o rachunkowości dopuszcza do:
- nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub
podawania w tych księgach nierzetelnych danych,
- niesporządzenia sprawozdania finansowego, sporządzenia go niezgodnie z przepisami
ustawy lub zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych
5/9
Funkcje rachunkowości jednostek sektora publicznego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
- podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2 albo obu tym karom łącznie (
art. 77).
Kontrola finansowa i audyt wewnętrzny
Prowadzenie działalności w sektorze publicznym, tak jak każdej działalności, rodzi dylemat:
Tak jest, ale jak być powinno?
Jest to problem zarówno osób wykonujących funkcje nadzoru i kontroli, jak i każdego
pracownika.
Naukowe zasady racjonalnego działania wyodrębniają cztery podstawowe zasady, z wyraźnie
wyszczególnioną fazą kontroli:
- sformułowanie i wytyczenie przyszłym wykonawcom jasno określonego celu;
- naukowe zbadanie i ujawnienie warunków kształtujących nakłady i wyniki działania;
- sporządzenie planu działania;
- wykonanie planu połączone z nieustannym sprawdzaniem zgodności stanu
rzeczywistego z nakreślonym planem.
W literaturze przedmiotu powszechny jest pogląd, iż kontrola jest jedną z funkcji
zarządzania.
Obejmuje bowiem czynności
zmierzające do eliminowania zjawisk obniżających efektywność gospodarowania oraz
zapobiegające przejawom niegospodarności i marnotrawstwa. Dotyczy między innymi:
- ochrony mienia; rachunkowość umożliwia imienne wskazanie osób odpowiedzialnych
za gospodarczo nieuzasadniony ubytek majątku oraz określenie jego wartości,
- procesów inwestycyjnych, w zakresie inwestycji rzeczowych i finansowych;
kontrolowany jest zakres przedmiotowy oraz prawidłowość finansowania;
-
procesów finansowania, utrzymanie właściwych proporcji między wydatkami bieżącymi
6/9
Funkcje rachunkowości jednostek sektora publicznego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
a majątkowymi, poziomem deficytu budżetowego i źródłami jego sfinansowania, wykorzystania
środków UE.
Celem kontroli jest także:
- zapobieganie niekorzystnym zjawiskom w działalności jednostki, np. określenie należności
przeterminowanych, stopnia zaangażowania środków na wydatki, stanu wymagalnych
zobowiązań i udzielonych gwarancji; ogólnie rzecz ujmując
analiza potencjalnego ryzyka działalności jednostek sektora publicznego,
- wskazywanie kierunków prawidłowego działania oraz sposobów związanych ze środkami
tego działania, np. zmiany przepisów dotyczących trybu udzielania gwarancji, realizacji
zamówień publicznych, rozliczeń finansowych, struktur organizacyjnych, wykorzystania środków
własnych i powierzonych.
Dla wielu osób kontrola kojarzy się z okresem scentralizowanego systemu zarządzania. W
tamtym okresie powstało wiele opracowań naukowych dotyczących rewizji gospodarczej (np. J.
Cewe), kontroli wewnętrznej, kontroli finansowej i gospodarczej, które są aktualne w nowym
systemie gospodarowania.
Współczesna gospodarka rynkowa, niezależnie od stopnia centralizacji czy decentralizacji
wymaga przeprowadzania zarówno kontroli finansowe, jak i wewnętrznej. W sektorze finansów
publicznych, ze względu na jego złożoność i funkcje ma ona szczególne znaczenie.
Kontrola finansowa ma na celu zapewnienie funkcjonowania systemu sektora finansów
publicznych zgodnie z obowiązującym prawem oraz szeroko rozumianymi zasadami
gospodarności. Może być wykonywana przez liczne podmioty, wśród których wyróżnia się:
- organy wykonujące czynności kontrolne łącznie ze swymi czynnościami podstawowymi,
najczęściej w ramach działalności polegającej na kierowaniu, zarządzaniu czy sprawowaniu
ogólnego nadzoru, w zasadzie bez wyraźnego rozdzielania organizacyjnego ich czynności
kontrolnych oraz czynności objętych pojęciem działalności podstawowej (np. organy władzy
państwowej i administracji publicznej),
- organy wyodrębnione, powołane wyłącznie do celów wykonywania kontroli, bądź też
wyposażone w określony przepisami prawnymi zakres uprawnień kontrolnych w stosunku do
całokształtu kontrolowanej działalności, pozwalający na wyraźne i bezsporne oddzielenie
7/9
Funkcje rachunkowości jednostek sektora publicznego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
czynności kontroli od innych czynności wykonywanych ewentualnie przez dany organ w tym
samym zakresie przedmiotowym (np. NIK, kontrola resortowa MF, regionalne izby
obrachunkowe).
O funkcjonowaniu sektora finansów publicznych decydują poszczególne jednostki tworzące ten
sektor. W związku z tym cele całego systemu są także celami indywidualnych podmiotów - co
jest przedmiotem kontroli wewnętrznej.
Kontrola wewnętrzna jest zatem procesem, w którym uczestniczy kierownictwo i
personel jednostki. Ma ona za zadanie zapewnić jednostce uporządkowane i sprawne
prowadzenie działalności, stosowanie wytycznych organizatorów sektora finansów publicznych,
kierownictw jednostki, ochronę zasobów, uzyskiwanie wiarygodnych i kompletnych danych oraz
terminowe sporządzanie sprawozdań finansowych. Niektóre czynności wywodzące się z
dokonywania kontroli wewnętrznej wiążą się z obowiązkami głównego księgowego,
wynikających z realizacji rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Kontroler ma prawo wglądu do wszelkich dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz
pobierania i zabezpieczania materiałów dowodowych, nie objętych tajemnicą, na mocy
odrębnych przepisów.
Kontrola może być prowadzona w różnych formach organizacyjnych przy zastosowaniu różnych
metod. Jednakże każde badanie kontrolne powinno być przeprowadzone z zachowaniem
pewnych ogólnych zasad, do których zalicza się:
- zasadę prawdy materialnej; kontroler powinien uwzględnić wszystkie okoliczności
towarzyszące badanym zjawiskom,
- zasadę podmiotowości; ustalenia powinny być przeprowadzane w odniesieniu do
badanej jednostki, a w protokole powinny być ujmowane wyniki dotyczące jej działalności,
- zasadę kompleksowości badań; wymagane jest przeprowadzenie badań i ustaleń
faktycznych w powiązaniu ze wszystkimi faktami i towarzyszącymi okolicznościami,
- zasadę obiektywizmu; rzetelne i bezstronne ustalenie faktów oraz dokumentowanie
czynności,
- zasadę pisemności; przeprowadzone czynności badawcze muszą być utrwalone w
8/9
Funkcje rachunkowości jednostek sektora publicznego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
formie pisemnej,
- zasadę współdziałania stron (kontradyktoryjności); wynika ona z równopartnerstwa i
równości stron występujących w procesie kontroli. W postępowaniu kontrolnym występują
elementy „sporu". Wyjaśnianie kwestii spornych następuje drogą dyskusji oraz przedstawiania
dowodów.
U podstaw każdej działalności kontrolnej leży stosowanie metod porównawczych, polegających
na sprawdzeniu oraz porównaniu stanów rzeczywistych i postulowanych. Pozwalają one na
porównaniu:
a) stanu środków z ewidencją (kontrola inwentaryzacyjna),
b) czynności z zapisami (kontrola dokumentalna),
c) wykonania zadań z obowiązującymi przepisami.
Niezależnie od zakresu delegowanych uprawnień i odpowiedzialności, kierownik jednostki
odpowiada za nadzór nad działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych (oddziałów
terenowych, filii) a w konsekwencji całej jednostki.
W kontekście powyższych rozważań można postawić tezę, że współcześnie znajomość
podstawowych zasad funkcjonowania jednostek sektora finansów publicznych i prowadzenia
ich rachunkowości jest koniecznością, zarówno dla osób zaangażowanych w działalność
organizacyjną jednostek sektora finansów publicznych, jak i dla osób aktywnych gospodarczo.
Należy także podkreślić fakt, że użyteczność informacji pochodzących z rachunkowości jest
zależna od przestrzegania nadrzędnych zasad rachunkowości, które zostaną przedstawione w
kolejnych artykułach.
9/9