Zbigniew Szonert Przegląd orzecznictwa naczelnego

Zbigniew Szonert
Przegląd orzecznictwa
Naczelnego Sądu Administracyjnego
Warunki wszczęcia postępowania z wniosku
o udzielenie interpretacji podatkowej
1. Wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. o sygn.
III SA/Wa 439/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. R. (dalej:
skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby
Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ)
z 14 stycznia 2013 r. o nr (...) w przedmiocie
odmowy wszczęcia postępowania w sprawie
wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie:
p.p.s.a.).
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku
przebieg postępowania, WSA w Warszawie
podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem
o wydanie pisemnej interpretacji przepisów
prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Oświadczył,
że jest akcjonariuszem spółek komandytowo­
‑akcyjnych oraz będzie wspólnikiem spółki
jawnej i spółki komandytowej. W przyszłości
wystąpi ze spółki osobowej, przewiduje także
takie zdarzenie przyszłe, że spółka ta zostanie
zlikwidowana.
Skarżący zapytał, w jaki sposób powinien
ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku: (1) odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
(2) wniesienia aportem do spółki kapitałowej
tych środków i wartości.
Postanowieniem z 30 listopada 2012 r. organ
odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Stwierdził, że istota wniosku opiera się
na chęci uzyskania interpretacji o charakterze
ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej
z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby
zdarzeń przyszłych. Poza tym redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd Ministra
Finansów w określonych kwestiach.
W zażaleniu na powyższe postanowienie
skarżący wniósł o jego uchylenie.
Zdaniem WSA w Warszawie skarga nie jest
zasadna, w sprawie zaistniały bowiem wymienione w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r.
poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, natomiast wniosek skarżącego jest jedynie próbą
uzyskania ogólnego poglądu Ministra Finansów w sprawie. Uprawnionym wnioskodawcą
113
Zbigniew Szonert
będzie tylko taki podmiot, który przedstawia
sprawę indywidualną, a nie będzie nim ten,
którego wniosek dotyczy stosowania prawa
podatkowego w ogóle. Skarżący zawarł niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania
liczbę zdarzeń przyszłych, czego nie można
uznać za wniosek „w indywidualnej sprawie”.
W konsekwencji nie można było uznać skarżącego za „zainteresowanego” w rozumieniu
art. 14b § 1 o.p., a samego wniosku za zmierzający do uzyskania interpretacji indywidualnej.
Trafne jest spostrzeżenie organu podatkowego, że skarżący nie potrafił wykrystalizować
przedmiotu wniosku na tyle, ażeby dotyczył
on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego.
Organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów
prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie tej interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego
dotyczące możliwości zastosowania i wykładni
prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo
zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja
indywidualna nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać
wariantowych ujęć problemów. Interpretacja
ta nie może być wydana na podstawie nieskonkretyzowanej, niedookreślonej pod względem
ilości zdarzeń przyszłych sytuacji faktycznej.
Samo wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego, które miałyby zostać zinterpretowane, oraz sformułowanie konkretnych
pytań nie jest wystarczające.
Z uwagi na to, że w sprawie zachodziły
przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego, organ podatkowy
prawidłowo odmówił jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 o.p., tym samym nie rozpoczął się (bo nie mógł) bieg trzymiesięcznego
terminu na wydanie interpretacji. W takim
przypadku niewydanie tej interpretacji przez
organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 o.p.
Zdaniem WSA w Warszawie dyrektorzy izb
114
PALESTRA
skarbowych zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji
indywidualnych, działając w imieniu Ministra
Finansów. Upoważnieni są zatem nie tylko do
końcowego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale także do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie.
Jednym z takich rozstrzygnięć jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
interpretacyjnego.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA
w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co
następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie
z art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu
faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei
art. 14b § 3 o.p. wskazuje, że składający wniosek
o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
przyszłego oraz do przedstawienia własnego
stanowiska w sprawie oceny prawnej tego
stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do „zaistniałego
stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”, świadomie zawęził zakres przedmiotowy
wniosku do jednego stanu faktycznego albo
do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek
o pisemną interpretację w indywidualnej
sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego
stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego
pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy
przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa
subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie
przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo czy wielowariantowo.
Wykładnia językowa wskazanych przepisów
znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Według art. 14f § 2 o.p. w przypadku
3/2016
wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów
faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się
opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia
przyszłego. Przepis ten w konfrontacji z art. 14f
§ 1 o.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3
o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny
stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej
interpretacji indywidualnej. Myli się więc skarżący, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku
interpretacyjnym może zawierać kilka wariantowo sformułowanych zagadnień budzących
wątpliwości, co nie dyskwalifikuje wniosku jako
złożonego w indywidualnej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia
przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero
ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek
o pisemną interpretację przepisów prawa
podatkowego alternatywnie czy warunkowo,
przedstawiający zdarzenia przyszłe.
W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie
warunkowym wielu możliwości faktycznych
działań wnioskodawcy. Pojęcia „stan faktyczny” oraz „zdarzenie przyszłe” muszą mieć
zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna nie tylko ma
informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku,
i to w takich okolicznościach, które będą się
pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi
pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi
być zatem zindywidualizowany przedmioto-
Przegląd orzecznictwa NSA...
wo tak, aby było możliwe porównanie stanu
opisanego we wniosku o wydanie interpretacji
ze stanem występującym w rzeczywistości.
Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej
ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b
§ 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był
przedmiotem ustaleń własnych podatnika
dokonywanych w ramach samoobliczenia
podatku za dany okres rozliczeniowy albo
przedmiotem ustaleń organu podatkowego,
niezbędnych do dokonania oceny prawnej
i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.
Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu
podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji
prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h
o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia
postępowania z takiego wniosku na podstawie
art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p.
Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że w złożonych przez skarżącego wnioskach o wydanie pisemnych interpretacji indywidualnych zawarte zostały wielowariantowe
zagadnienia problemowe z bliżej nieskonkretyzowaną ilością zdarzeń przyszłych. W takiej
sytuacji organ miał podstawy, by uznać, że nie
ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska wnioskodawcy.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r.
o sygn. II FSK 2846/13 oddalił skargę kasacyjną
na podstawie art. 184 p.p.s.a.
115