tutaj

Opinia do projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie
niektórych innych ustaw
Poniżej przedstawiamy opinię Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych do projektu z dnia
24.08.2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
W opinii zastosowano następujące skróty:
− updop – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych,
− updof – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych,
− Wytyczne OECD – Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju z lipca 2010 r.
ws. Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych i Administracji Podatkowych,
− Kodeks UE ws. dokumentacji – Rezolucja Rady i przedstawicieli rządów Państw
Członkowskich zebranych w Radzie z dnia 27 czerwca 2006 r. dotycząca kodeksu
postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw
stowarzyszonych w Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2006.176.1).
W opinii zastosowano odniesienia do numeracji w zmienianej ustawie, a nie w projekcie ustawy
o zmianie. Głównie skupiono się na uwagach do updop, jednakże sygnalizujemy analogiczne uwagi do
zmienianych regulacji w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
I.
Proponowane zmiany w zakresie regulacji dotyczących cen transferowych
1) Obowiązek dokumentacyjny dla umów spółek niemających osobowości prawnej, umów
wspólnego przedsięwzięcia oraz umów o podobnym charakterze (art. 9a ust. 1a updop,
art. 25a ust. 1 updof)
a)
Projekt ustawy nakłada kolejny obowiązek dokumentacyjny na przedsiębiorców. Zgodnie
z projektem, dla umów spółek niemających osobowości prawnej, umów wspólnego przedsięwzięcia
oraz umów o podobnym charakterze należy sporządzać dokumentację podatkową, która do tej pory
dotyczyła transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Należy podkreślić, że w związku z proponowaną regulacją, obowiązek dokumentacyjny, który
dotyczył podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 updop) zostaje rozciągnięty
również na podmioty niezależne (niepowiązane w sposób kapitałowy, osobowy, rodzinny, sposób
wynikający ze stosunku pracy, z zarządzania, kontroli). Oznacza to, iż obowiązki, które zostały
nałożone na podmioty powiązane obejmujące bardzo szeroki wachlarz powiązań, obejmą jeszcze
szersze grono podmiotów oraz form współpracy gospodarczej. Proponowana regulacja będzie się
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Strona 1
zatem wiązała z nadmiernym obciążaniem przedsiębiorców z jednej strony oraz organów
administracji z drugiej strony.
Podkreślić należy, iż Wytyczne OECD dotyczą wyłącznie transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami
powiązanymi. Podmioty powiązane w rozumieniu Wytycznych OECD dotyczą przedsiębiorstw
powiązanych kapitałowo, poprzez udział w zarządzaniu lub w kontroli. Nie jest znany przypadek,
w którym obowiązek dokumentacyjny dotyczący podmiotów powiązanych został rozszerzany
na podmioty niezależne. Również regulacje Unii Europejskiej (Kodeks UE ws. dokumentacji)
przewiduje sporządzanie dokumentacji podatkowej dla grupy przedsiębiorstw wielonarodowych,
a nie dla podmiotów niepowiązanych.
Proponowane regulacje będą powodowały, że obowiązki dokumentacyjne w Polsce będą dotyczyły
niezwykle szerokiego obszaru relacji gospodarczych, nakładając na gospodarkę dodatkowe koszty.
W tym zakresie, warto przywołać preambułę Kodeksu UE ws. dokumentacji, zgodnie z którą
„w interesie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, rzeczą szczególnie ważną jest
zmniejszenie kosztów zapewnienia zgodności w zakresie dokumentacji cen transferowych dla
przedsiębiorstw stowarzyszonych”.
Ten sam dokument stanowi, iż „Państwa członkowskie powinny:
a) nie nakładać nieuzasadnionych kosztów zachowania zgodności lub obciążeń
administracyjnych na przedsiębiorstwa, wymagając sporządzenia lub dostarczenia
dokumentacji;
b) nie wymagać dokumentacji, która nie ma wpływu na transakcje będące przedmiotem oceny”.
Prawdopodobnie w przypadku implementacji zaproponowanych zmian, zakres podmiotowy regulacji
w zakresie dokumentowania transakcji będzie najszerszym zakresem podmiotowym tego typu
regulacji na świecie, co w opinii Stowarzyszenia może mieć negatywny wpływ na konkurencyjność
polskiej gospodarki.
b)
Należy podkreślić, iż ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazuje, iż „już bowiem na
gruncie obowiązujących przepisów, jeżeli wspólnikami spółki osobowej są podmioty powiązane
i następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki
osobowej warunków (np. w zakresie ich praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się
od warunków jakie – zawierając taką umowę spółki – uzgodniłyby podmioty niepowiązane,
uzyskiwane przez wspólnika przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać
oszacowaniu”. Stwierdzenie to dowodzi, iż obecnie istniejące regulacje dotyczące dokumentacji
transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi nie muszą być rozszerzane na umowy
spółek niemających osobowości prawnej, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umowy
o podobnym charakterze.
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Strona 2
c)
W sposób lakoniczny projekt ustawy odnosi się do „odpowiedniego stosowania” art. 9a ust. 1 updop,
nie dając wytycznych w jaki sposób należy wypełnić nowy obowiązek dokumentacyjny. Jednocześnie,
projekt wskazuje, iż „w szczególności” dokumentacji będą podlegały „zasady podziału zysku lub
straty”. W tym kontekście powstaje pytanie o celowość regulacji, biorąc pod uwagę brzmienie art. 5
updop, który wskazuje, że przychody w tej sytuacji należy dzielić proporcjonalnie do posiadanego
udziału – podział ten ma również zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków
niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zezwoleń i ulg podatkowych oraz obniżenia
dochodu, podstawy opodatkowania. Skoro to ustawa definiuje zasadę podziału zysków lub straty,
to nie jest zasadnym wymaganie przedstawiania dokumentacji w tym zakresie.
d)
W sposób bardzo szeroki proponowany ust. 1a art. 9a updop uwzględnia również umowy
„o podobnym charakterze”. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć za umowy o podobnym
charakterze do umowy spółki niemającej osobowości prawnej, czy umowy wspólnego
przedsięwzięcia. Należy wskazać, że przepis, który nakłada na podatników obowiązek powinien być
jasny, nie budzący wątpliwości, wskazujący wprost w jakich sytuacjach podatnik powinien wypełniać
obowiązki dokumentacyjne. Jest to szczególnie istotne biorąc pod uwagę możliwe sankcje
przewidziane w ustawie w przypadku nieprzedstawienia dokumentacji podatkowej w ustawowym
terminie 7 dni od dnia przedstawienia żądania przez organy podatkowe lub organy kontroli
skarbowej. Obecnie proponowane brzmienie omawianej regulacji nie daje zatem jasnej odpowiedzi,
w jakich sytuacjach podatnik powinien wypełnić obowiązki dokumentacyjne.
e)
Pragniemy również przypomnieć, iż do końca 2003 r. obowiązywał przepis art. 11 ust. 7a updop
dotyczący powiązania poprzez związek gospodarczy. Związek gospodarczy był rozpoznawany
w szczególności, gdy między podmiotami krajowymi zawarta była umowa spółki cywilnej lub
osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw
oraz umowa kooperacyjna. Przepis ten został uchylony z dniem 1.01.2004 r. w związku z faktem,
iż był zbyt szeroko stosowany. Próba rozciągnięcia obowiązku dokumentacyjnego na umowy spółek
niemających osobowości prawnej, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umowy o podobnym
charakterze, koncepcyjnie stanowi powrót do określania powiązań poprzez związek gospodarczy,
która to koncepcja nie sprawdziła się w przeszłości i została uchylona przez ustawodawcę.
Należy podkreślić, że obowiązek dokumentacyjny nałożony w sposób zaprezentowany w projekcie
ustawy dotyczył będzie m.in. innowacyjnych projektów inicjowanych przez administrację państwową
z udziałem niezależnych polskich i zagranicznych podmiotów, a także strategicznych projektów
związanych z bezpieczeństwem energetycznym kraju, które również są realizowane przez podmioty
niezależne przykładowo w formule umów o wspólnych operacjach. Istotne jest zatem by zapewnić
możliwie wysoką efektywność takich działań i nie wymagać dokumentacji, która nie ma wpływu
na transakcje.
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Strona 3
W naszej opinii proponowane zmiany oznaczają wzrost w zakresie ilości obowiązków podatkowych
i przyczynią się do zwiększenia kosztów administracyjnych po stronie przedsiębiorców.
2) Limit dokumentacyjny dla umów spółek niemających osobowości prawnej, umowy
wspólnego przedsięwzięcia oraz umów o podobnym charakterze (art. 9a ust. 3a updop,
art. 25a ust. 3a updof)
Propozycja ustawy przewiduje stosowanie następujących limitów dotyczących wniesionych wkładów
50.000 euro oraz 20.000 euro.
Na podstawie zaproponowanego brzmienia projektu ustawy trudno jest jednoznacznie zdefiniować,
kiedy należy stosować poszczególne limity, bowiem (i) oba limity, do których odwołuje się
proponowany zapis zostały przewidziane dla transakcji, a nie dla wkładów; (ii) w przypadku rajów
podatkowych nie jest jasne, czy limit ten miałby być stosowany, gdy do umowy przystępuje podmiot
z raju podatkowego, czy też umowa jest wykonywana w raju podatkowym.
Ustawa nie precyzuje, w jaki sposób stosować wskazane limity i odnosi się do łącznej kwoty
wniesionych wkładów. Biorąc pod uwagę budowę przepisu, nie jest jasne, czy umowa o podobnym
charakterze do wspólnego przedsięwzięcia, w której polski uczestnik wniesie 10.000 euro
a zagraniczny uczestnik wniesie 40.000 euro (i w proporcjach wynikających z wkładu będzie dzielony
zysk, tj. odpowiednio przychody i koszty) będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu.
Należy podkreślić, że zaproponowane limity są rażąco niskie biorąc pod uwagę łączną wartość wkładu
dla umów spółek niemających osobowości prawnej, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umów
o podobnym charakterze. Jednocześnie, w uzasadnieniu do projektu ustawy brak jest wyjaśnienia dla
określenia limitów w stosunku do wniesionych wkładów. Wniesione wkłady w sposób automatyczny
nie przekładają się bowiem na generowane przez formę „wspólnego przedsięwzięcia” zyski czy straty,
ale są istotnym czynnikiem przy podziale przychodów/kosztów (co zostało poruszone w części I.1
niniejszej opinii). Ponadto, z punktu widzenia użyteczności przepisu rozumianej w kategoriach jego
wpływu na przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom w zakresie cen transferowych, limit wyrażony
w wartości wkładu ma znikome znaczenie. Przy relatywnie niskiej kwocie wkładu może bowiem
dochodzić do podziału istotnych kwot zysków lub strat. Tak więc zysk/strata podlegająca podziałowi
mogłaby być miernikiem zdecydowanie bardziej właściwym.
Biorąc pod uwagę wskazaną opinię dotyczącą wprowadzenia nowego obowiązku dokumentacyjnego
dla umów spółek niemających osobowości prawnej, umów wspólnego przedsięwzięcia oraz umów
o podobnym charakterze, pragniemy podkreślić, że wprowadzenie projektowanej regulacji jest
niecelowe, a także będzie stanowiło dodatkowe obciążenie dla przedsiębiorców.
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Strona 4
3) Przepis dotyczący obowiązków dokumentacyjnych dla zakładu (art. 9a ust. 5b updop, art. 25a
ust. 5b updof)
Obecnie obowiązujący tekst ustawy przewiduje obowiązek dokumentacyjny dla zakładu.
Proponowana regulacja art. 9a ust. 5b updop doprecyzowuje ten obowiązek w stosunku do ust. 5a.
Wydaje się zatem, że zamiast wprowadzać nowy ust. 5b, proponowane brzmienie powinno zastąpić
obecnie obowiązujący ust. 5a odpowiednio art. 9a updop i 25 a updof.
4) Powiązania oraz tryb szacowania dochodów podmiotów powiązanych (art. 11 updop, art. 25
updof)
Wyrażamy aprobatę dla proponowanego brzmienia ust. 8e art. 11 updop, który zapewnia możliwość
dokonania korekty wtórnej zysków pomiędzy podmiotami krajowymi, która będzie mogła mieć
miejsce na skutek określenia dochodów jednego podatnika przez organy podatkowe w zakresie
transakcji zawieranych między podmiotami krajowymi. Oceniamy jako istotne doprecyzowanie
przepisów w sposób zezwalający na eliminowanie podwójnego ekonomicznego opodatkowania
w przypadku podmiotów krajowych, tak jak ma to miejsce w relacjach transgranicznych. W celu
zapewnienia spójności regulacji proponowalibyśmy doprecyzowanie w ust. 8e art. 11 updop poprzez
wskazanie, iż przewidywana zasada ma również zastosowanie w przypadkach, w których dochody
podatnika zostaną określone przez organy kontroli skarbowej.
Dodatkowo, pragniemy zwrócić uwagę, iż w proponowanym brzmieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 updop
wskazane byłoby usunięcie przecinka we frazie „osoba prawna, lub jednostka organizacyjna”.
Zwracamy także uwagę na potencjalną różnicę podmiotową w zakresie brzmienia art. 11 ust. 1
updop, która dotyczy:
• udziału w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub jego kontroli albo
posiadaniem udziału w kapitale przedsiębiorstwa (pkt 1)
• udziału w zarządzaniu podmiotem krajowym lub jego kontroli albo posiadaniem udziału
w kapitale podmiotu krajowego (pkt 2, podmiotem krajowym jest również osoba fizyczna).
II.
Postulaty mające na celu doprecyzowanie istniejących regulacji i zwiększenia pewności
prawa
Zgodnie z uzasadnieniem opiniowanego projektu ustawy, w ramach nowelizacji znajdują się zmiany
mające na celu doprecyzowanie istniejących regulacji, służące wyeliminowaniu istniejących lub
potencjalnych wątpliwości związanych z ich aktualnym brzmieniem. Jednocześnie, uzasadnienie
projektu wskazuje, iż celem nowelizacji ma być ułatwienie stosowania przepisów w praktyce. Biorąc
pod uwagę, iż zmiany ustawy mają przyczynić się do zwiększenia pewności prawa, pragniemy zgłosić
postulaty, które w naszej opinii będą wypełniały cel postawiony przez ustawodawcę, a także
przyczynią się do wprowadzenia ułatwień dla podatników w zakresie stosowania przepisów
w praktyce.
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Strona 5
1) Postulat dotyczący doprecyzowania kwestii kalkulacji limitów dokumentacyjnych (art. 9a
ust. 2 updop, art. 25a ust. 2 updof)
W ramach proponowanych zmian nie znalazły się zmiany dotyczące doprecyzowania zapisów art. 9a
ust. 2 updop, wprowadzającego tzw. limity dokumentacyjne dla określenia istnienia obowiązku
dokumentacyjnego dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Należy
podkreślić, iż obecna redakcja tego przepisu wywołuje wiele wątpliwości interpretacyjnych, o czym
świadczy nawet opinia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażona w wyroku
z dnia 10.05.2010 r. sygn. III SA/Wa 2132/09, w którym Sąd podkreślił, iż na gruncie literalnego,
gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 updop nie daje on niezawodnych, pewnych wyników
interpretacyjnych. Kwestia limitów dokumentacyjnych była już przedmiotem kilku orzeczeń Sądów
Administracyjnych, co również świadczy o tym, że nie istnieje pewność w zakresie określania
obowiązku dokumentacyjnego.
Pragniemy przypomnieć, iż zgodnie z intencją Ustawodawcy, wprowadzenie przepisu art. 9a updop
od 2001 r. miało na celu umożliwienie badania dla celów podatkowych czy działania podmiotów
powiązanych nie mają wpływu na zaniżanie dochodów budżetu państwa. Jednocześnie, uzasadnienie
do wprowadzenia art. 9a ww. ustawy wskazuje, że konieczność sporządzenia dokumentacji miała
dotyczyć „jedynie większych transakcji, tj. w zależności od przypadku i wielkości podatnika (liczonej
wielkością kapitału podatnika), transakcji przekraczających odpowiednio wartości 20.000, 30.000 lub
50.000 Euro”. Ustawodawca uzasadniał również, że wprowadzenie regulacji dotyczących
dokumentacji podatkowej są zalecane przez Wytyczne OECD. Należy podkreślić, że ww. Wytyczne
OECD w paragrafie 5.28 wskazują, iż „potrzeba dokumentów powinna zostać zrównoważona
w stosunku do kosztów oraz obciążeń administracyjnych, w szczególności gdy ten proces oznacza
tworzenie dokumentów, które nie zostałyby przygotowane lub wykorzystywane z innych względów niż
podatkowe. Wymogi dokumentacyjne nie powinny nakładać na podatników kosztów i obciążeń
nieproporcjonalnych do okoliczności”.
Biorąc pod uwagę wcześniejszy cel wprowadzenia regulacji dotyczących dokumentacji podatkowej,
a także trudność w interpretacji obecnego art. 9a ust. 2 updop, wskazanym byłoby znowelizowanie
tego przepisu w sposób, który:
• wyjaśniałby sposób rozumienia zapisu nt. „łącznej kwoty (lub jej równowartości) wynikającej
z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku
podatkowym świadczeń”,
• wskazywałby, że transakcje, które nie mają ze sobą żadnego związku poza faktem ich
zawierania przez te same podmioty nie powinny być łączone wyłącznie na potrzeby
określania limitów dokumentacyjnych,
• zapewniałby, iż sumowanie (określanie łącznej kwoty) transakcji powinno dotyczyć transakcji
ekonomicznie porównywalnych, których łączenie ma zasadność (np. łączenie wartości
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Strona 6
•
umowy pożyczki i umowy najmu, co do zasady, nie będzie miało ekonomicznego sensu, obie
te transakcje usługowe powinny mieć określane własne limity dokumentacyjne),
posługiwałby się wyższymi limitami, ponieważ obecnie określone należą do najniższych
na świecie.
Należy podkreślić, iż norma prawna wynikająca z art. 9a updop nakładająca na podatników obowiązki
(a także dodatkowe koszty związane z wypełnieniem tych obowiązków), powinna być rozumiana
ściśle. Podatnik powinien w jasny sposób móc określić na podstawie przepisów prawa do jakich
transakcji konieczne jest sporządzenie dokumentacji podatkowej, a jakie transakcje ze względu
na swoją niską wartość lub poboczny charakter w działalności biznesowej mogą zostać pominięte dla
potrzeb sporządzania dokumentacji podatkowej. Oczywiście, organy podatkowe powinny mieć prawo
złożenia żądania dodatkowej dokumentacji podatkowej dla niskocennych transakcji
(nie przekraczających w ramach ekonomicznie powiązanych transakcji ustawowych limitów), ale
w takim przypadku powinny występować ze szczegółowym żądaniem dokumentacji, które
wskazywałoby do jakiej transakcji należy przedłożyć dokumentację podatkową. W tym zakresie
proponujemy dodanie zapisu w art. 9a updop, wskazującego możliwość żądania przez organy
podatkowe dokumentacji podatkowej dla transakcji nie spełniających ustawowych limitów, pod
warunkiem wskazania konkretnych transakcji przez organ administracji oraz wyznaczenia terminu
na jej przedłożenie uwzględniającego złożoność struktury przedsiębiorstwa i transakcji.
2) Postulat dotyczący wydłużenia terminów dla przedstawienia dokumentacji podatkowej
(art. 9a ust. 4, art. 25a ust. 4 updof)
Ustawa nakłada obowiązek przedkładania dokumentacji podatkowej w terminie 7 dni od dnia
doręczenia żądania dokumentacji przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Analiza
uregulowań obowiązujących w innych krajach w zakresie dokumentacji podatkowej wskazuje,
że termin określony dla polskich podatników jest rażąco krótki. W szczególności, polskie organy
podatkowe stosują praktykę, w której w trakcie postępowania kontrolnego występują z żądaniem
dokumentacji podatkowej nie wskazując transakcji, których ma dotyczyć dokumentacja. W sytuacji
podmiotów o dużych obrotach, należących do grup kapitałowych, w praktyce występują tysiące
transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Termin 7-dniowy na przedłożenie całości
dokumentacji podatkowej (sporządzanej na bieżąco) jest rażąco krótki, ponieważ wymagane
informacje są bardzo szczegółowe i wiążą się z weryfikacją dużej ilości dokumentów źródłowych.
Z tego względu należy postulować o wydłużenie terminu na przedłożenie dokumentacji podatkowej
do 30 dni. Należy w tym zakresie wskazać, że Kodeks UE ws. dokumentacji zakłada, że dokumentacja
podatkowa powinna być składana „w rozsądnym terminie w zależności od stopnia złożoności
transakcji”. Jednocześnie, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny wskazywać
do jakich transakcji należy przedłożyć dokumentację podatkową.
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Strona 7
3) Postulat dotyczący doprecyzowania zakresu przedmiotowego w zakresie poboru podatku
u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 3 updop)
Art. 21 ust. 1 pkt 3 updop posługuje się terminem świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń:
doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.
Kategoria „świadczeń o podobnym charakterze” budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych, które
utrudniają stosowanie prawa podatkowego przez przedsiębiorców. Ustawodawca nie wskazuje,
co należy rozumieć za świadczenia o podobnym charakterze, a jednocześnie odwołuje się
do świadczeń, które co do zasady w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku
od dochodu i majątku nie należą do kategorii wypłat rodzących obowiązek poboru podatku u źródła.
Świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 updop nie należą do dywidend, odsetek,
czy należności licencyjnych, rodzących w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
zawartych przez Polskę obowiązek poboru podatku u źródła. Z tego względu, w przypadku posiadania
przez płatnika certyfikatu rezydencji płatności z tytułu ww. świadczeń nie podlegają opodatkowaniu
u źródła.
W kontekście brzmienia zapisów Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu
i majątku wskazanym byłoby ograniczenie przedmiotowe zapisów dotyczących obowiązku poboru
podatku u źródła oraz doprecyzowanie zakresu przedmiotowego regulacji, poprzez usunięcie
odniesienia do „świadczeń o podobnym charakterze”.
III.
Pozostałe proponowane zmiany w projekcie ustawy
Stowarzyszenie pragnie się odnieść również do innych zmian proponowanych w projekcie ustawy.
1) Pojęcie udziału w spółce, udziału w zysku osoby prawnej (art. 4a pkt 17 oraz 19 updop, Art. 5
ust. 1 updop)
Projekt ustawy przewiduje nową definicję „udziału w spółce”. Definicja ta odnosi się do spółek
będących podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, termin udział w spółce występuje
w proponowanym art. 5 ust. 1 updop, który odnosi się do spółek nie będących osobą prawną. Termin
„udział w zysku osoby prawnej”, zgodnie z projektem odnosi się natomiast do zysku spółki niemającej
osobowości prawnej. Istnieje zatem ryzyko konfliktu rozumienia przepisów, ponieważ wprowadzone
definicje w sposób mylący odnoszą się do innych kategorii – udział w zysku osoby prawnej odnosi się
do zysku spółki niemającej osobowości prawnej.
Wątpliwość budzi wprowadzenie definicji udziału w zysku osoby prawnej wobec brzmienia art. 10
ust. 1, który również definiuje kwestię co należy rozumieć przez „dochód z udziału w zyskach osób
prawnych”.
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Strona 8
Pragniemy zasugerować również zmianę edycyjną – wydaje się, iż w art. 5 ust. 1 updop w zapisie
„Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności…” po słowie „prawną”
należałoby wstawić przecinek, który wskazywałby na wyliczenie przychodów z różnych wspólnych
przedsięwzięć.
2) Definicja kapitału zakładowego (art. 4a pkt 18 updop)
Wydaje się, że definicja powinna odnosić się do art. 1 ust. 3 pkt 1.
3) Świadczenia niepieniężne (art. 14a updop, art. 15 ust. 1i oraz art. 16g ust. 1 pkt 6 updop)
Pragniemy podkreślić, iż zgodnie z zasadą swobody działalności gospodarczej oraz zawierania umów
przedsiębiorcy mogą swobodnie wybierać formę regulowania swoich zobowiązań, w tym poprzez
wykonanie świadczenia niepieniężnego. Istotnym jest, iż spłata zobowiązania w formie innej niż
pieniężna jest dokonywana w drodze zmniejszenia aktywów dłużnika. Trudno jest twierdzić,
iż poprzez zaspokojenie zobowiązania dłużnik uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie.
Należy wskazać, iż projektowana nowa norma prawna w ustawach o podatku dochodowym, zgodnie
z którą zaspokojenie wierzyciela z majątku dłużnika, będzie powodowało powstanie u tego drugiego
przychodu budzi wątpliwości natury prawnej, w tym równości wobec prawa oraz podwójnego
ekonomicznego opodatkowania. Najwięcej kontrowersji budzi adresowanie tego przepisu
do kategorii dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności
dywidendy, co zostało omówione szczegółowo poniżej.
Zrównanie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej stoi w sprzeczności
z charakterem tego świadczenia. Podstawę wypłaty dywidendy stanowi decyzja
wspólników/akcjonariuszy, a nie spółki ją wypłacającej. Samo prawo wspólnika/akcjonariusza do
udziału w zysku ma charakter abstrakcyjny i nie stanowi jeszcze podstawy roszczenia o wypłatę
dywidendy. Roszczenie powstaje dopiero w następstwie uchwały walnego zgromadzenia
o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Zatem o powstaniu i treści roszczenia o wypłatę dywidendy
przesądza brzmienie stosowanej uchwały wraz z kodeksowymi i statutowymi regulacjami
dotyczącymi podziału dywidendy między wspólników/akcjonariuszy. Jeżeli uchwała walnego
zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy stanowi o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej,
to zobowiązanie spółki (dłużnika) ma od początku charakter niepieniężny.
W wyniku wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia,
a wręcz przeciwnie jej aktywa ulegają zmniejszeniu. Stąd nie można wywodzić, że w wyniku wypłaty
dywidendy rzeczowej po stronie spółki powstaje jakiekolwiek przysporzenie, które mogłoby być
uznane za przychód. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają w jakiej formie ma zostać
wypłacona dywidenda na rzecz wspólników/akcjonariuszy. Z ekonomicznego punktu widzenia, jeżeli
wypłata dywidendy pieniężnej nie wywołuje skutków podatkowych w CIT dla podmiotu, który
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Strona 9
ją wypłaca, to również wypłata dywidendy w formie niepieniężnej powinna być neutralna. Nie
znajdujemy uzasadnienia dla zróżnicowania skutków podatkowych tych zdarzeń, które różnią się
wyłącznie formą spełnienia świadczenia. Warto zwrócić uwagę, że dywidenda jest wypłacana
z opodatkowanego zysku, zatem ustalenie podatku od wypłaty dywidendy rzeczowej stanowiłoby
podwójne opodatkowanie zysku.
Należy również przypomnieć, iż w drodze dywidendy rzeczowej do tej pory realizowane były
nakładane na Polskę zobowiązania wynikające z członkowstwa w Unii Europejskiej do restrukturyzacji
niektórych branż, dla przykładu w zakresie rozdzielenia funkcji operatorów systemu przesyłowego lub
dystrybucyjnego energetycznego oraz gazowego. W tym zakresie trudno jest zatem twierdzić,
iż decyzja o wypłacie dywidendy rzeczowej służyła optymalizacji podatkowej.
W związku z przedstawionymi powyżej uwagami, pragniemy podkreślić, iż regulacje art. 15 ust. 1i
oraz art. 16g ust. 1 pkt 6 określające koszty uzyskania przychodów wynikających m.in. ze świadczenia
niepieniężnego odnoszą się do opłatnego zbycia. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie może
być traktowana dla celów podatkowych jako odpłatne zbycie, ponieważ zdarzenie to ma zupełnie
inny charakter prawny.
4) Moment powstania przychodu z realizacji instrumentów pochodnych (art. 12 ust. 3f updop)
W ramach regulacji, które mają służyć wyeliminowaniu istniejących lub potencjalnych wątpliwości
związanych z ich aktualnym brzmieniem, proponowana jest regulacja określająca datę powstania
przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Oceniamy
pozytywnie próbę uregulowania momentu osiągnięcia przychodów z tytułu praw wynikających
z pochodnych instrumentów finansowych, jednakże wskazanie że momentem osiągnięcia przychodu
jest moment realizacji tych praw jest określeniem nieprecyzyjnym. W projekcie nie wskazano
bowiem, co należy rozumieć przez moment realizacji tych praw. Termin „moment realizacji praw” nie
jest zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani prawie o obrocie instrumentami finansowymi, zaś
w ujęciu potocznym opisuje „wykonanie kontraktu”, zakłada zatem spełnienie świadczeń przez obie
strony tego kontraktu.
Jako datę realizacji praw można rozumieć: dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia
i ustalany jest wynik na transakcji, tym samym jest to dzień ustalenia wzajemnych uprawnień
i obowiązków wynikających z transakcji, lub datę rozliczenia pieniężnego – tj. dzień przepływu
środków pieniężnych wynikających z rozliczenia.
Pragniemy podkreślić, iż brak doprecyzowania rozumienia terminu „moment realizacji praw
wynikających z pochodnych instrumentów finansowych” będzie powodować trudności
interpretacyjne w kontekście specyfiki niektórych instrumentów pochodnych. Istnieją bowiem
tzw. niesymetryczne instrumenty pochodne, w przypadku których określenie ceny rozliczenia
i wyniku na transakcji dla każdej ze stron transakcji następuje w innej dacie (data wykonania), inna
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Strona 10
jest także data rozliczenia pieniężnego. Dla instrumentów tego rodzaju występuje rozbieżność
pomiędzy datą realizacji praw skutkujących przysporzeniem (przychodem) jednej strony transakcji,
a datą w której konieczne będzie poniesienie przez tę stronę wydatków. Dodatkowo, obejmująca
kilka lat umowa pomiędzy podmiotami na wymianę przyszłych przepływów pieniężnych może
określać różne okresy płatności dla stron transakcji (przykładowo: dla jednej strony płatność może
przypadać raz w roku podczas, gdy druga strona jest zobowiązana do rozliczeń 4 razy w roku).
W takim przypadku łączenie kosztu z przychodem jest zabiegiem sztucznym, nie odzwierciadlającym
faktycznej realizacji praw z instrumentu.
Sugerujemy zatem:
• doprecyzowanie w ramach ustawy pojęcia „momentu realizacji praw wynikających
z pochodnych instrumentów finansowych” lub
• wprowadzenie uregulowania, zgodnie z którym za dzień realizacji praw można przyjąć
moment dokonania rozliczenia pieniężnego danego pochodnego instrumentu finansowego.
5) Niedostateczna kapitalizacja (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop)
Oba znowelizowane punkty, oprócz zasadniczej zmiany merytorycznej, nie przeszły znaczącej zmiany
językowej, w dalszym ciągu posługując się terminami „spółka”, „podmiot”, „kapitał zakładowy”,
co wywołuje wątpliwość co do zakresu podmiotowego tych przepisów, zwłaszcza w kontekście
pozostawionych w końcu tekstu zapisów o spółdzielniach, członkach spółdzielni i funduszach
spółdzielni.
6) Opodatkowanie agio (art. 12 ust. 1 pkt 7a updop)
Pragniemy zwrócić uwagę, iż planowana regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7a updop nie wskazuje, która
jednostka jest podatnikiem z tytułu wystąpienia agio aportowego. Jednocześnie, w kontekście
projektowanego opodatkowania agio aportowego, uzasadnionym wydaje się dopuszczenie zaliczenia
do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wyłączenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt
63 lit. d updop).
Wprowadzenie opodatkowania agio aportowego może spowodować pewne utrudnienia przy
restrukturyzacji przedsiębiorstw. Dlatego, w celu „uszczelnienia” systemu podatkowego sugerujemy
rozważenie alternatywnego rozwiązania polegającego na innym zdefiniowaniu kosztów uzyskania
przychodów jakie podatnik może rozpoznać w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego
w drodze aportu z agio (ograniczenie kosztów jedynie do wartości wkładu niepieniężnego, która
została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego).
Warszawa, 7 września 2012 r.
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 24.08.2012 r. ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Strona 11