Stanowisko Forum Dyrektorów Podatkowych w sprawie art. 15 ust
Transkrypt
Stanowisko Forum Dyrektorów Podatkowych w sprawie art. 15 ust
Stanowisko Forum Dyrektorów Podatkowych w sprawie art. 15 ust. 4e updop 1. Rozliczanie kosztów pośrednich w czasie to temat budzący kontrowersje od początku obowiązywania w Polsce ustaw o podatkach dochodowych. W 2007 roku praktyka wypracowana przez kilkanaście lat i wydane w tym czasie orzecznictwo wpłynęły na zmianę przepisów regulujących tę kwestię. Niestety, po kilku latach stosowania przepisów widać, że nowe rozwiązanie legislacyjne nie usunęło podstawowych wątpliwości dotyczących relacji pomiędzy księgowym a podatkowym traktowaniem kosztów dotyczących więcej niż jednego roku podatkowego. Prowadzą one nadal do sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, wskazując na potrzebę przyjrzenia się precyzji i jednoznaczności wprowadzonych w 2007 roku regulacji. 2. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu rządowego, z dniem 1 stycznia 2007 roku w miejsce ówczesnych dość skrótowych przepisów dotyczących rozliczania wszelkich kosztów w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie oraz wprowadzono odrębne regulacje ich dotyczące. Przyjętą wówczas i obowiązująca do dziś zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś kosztów pośrednich w roku ich poniesienia. W przypadku kosztów pośrednich związanych z więcej niż jednym rokiem wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zredagowano nowy przepis, zgodnie z którym - według projektodawcy zmian - koszt traktowany jest dla celów podatkowych „zgodnie z zasadą memoriałową”. Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4d updop odnoszący się do rozliczania kosztów pośrednich otrzymał brzmienie: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Niezbędnym krokiem w przypadku kosztów pośrednich jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem daty poniesienia kosztu. Kwestię tę w zamyśle ustawodawcy reguluje art. 15 ust. 4e updop gdzie postanowiono, iż: „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a [koszty prac rozwojowych] i 4f-4h [zaniechane inwestycje, składki], uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. 3. Wykładnia gramatyczna dzisiejszych przepisów art. 15 ust. 4d i 4e updop nie pozostawia zdaniem Forum wątpliwości co do braku bezpośredniego odwołania do rachunkowych zasad rozliczania kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z regułami wykładni systemowej prawa podatkowego tam, gdzie ustawodawca uznałby za słuszne przywołanie zasad z innej gałęzi prawa (np. bilansowego), uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Brak takiego odesłania winien być w tej sytuacji traktowany zatem jako brak możliwości stosowania zasad bilansowych. Ewentualne intencje ustawodawcy nie powinny w tym przypadku decydować o przyjęciu odmiennej od opartej na wykładni językowej interpretacji. Zgodnie z nią koszt pośredni jest uznawany za poniesiony na dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych. Uczestnicy Forum uważają, iż oznacza on datę, pod którą dokument został zaksięgowany, niezależnie od rodzaju kont rachunkowych użytych do tej operacji. Jest nią więc pierwszy dzień zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego przez podatnika w systemie rachunkowym, zarówno na kontach kosztowych jak i rozrachunkowych. 4. Wyjaśnienia Ministra Finansów i podległych mu organów są niestety w tej kwestii niejednokrotnie sprzeczne co wpływa wymiernie w sposób negatywny na pewność stosowania prawa przez podatników. Z jednej strony, ujęcie kosztu w księgach rozumiane jest jedynie jako zaewidencjonowanie zdarzenia gospodarczego (moment ujęcia to data techniczna wprowadzenia informacji do sytemu ewidencji), co niekoniecznie musi przekładać się wprost na moment ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 19 sierpnia 2010 r., nr IPPB5/423-318/10-7/AM). Zdarzają się jednak często stanowiska według których „ujęcie w księgach” oznacza rozpoznanie kosztu w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 4 marca 2011 r. nr IPPB5/423-847/10-3/IŚ). Prowadzi to organy podatkowe do konkluzji że „przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego; innymi słowy przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy rozumieć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego”. Linia orzecznicza NSA podkreśla w temacie kosztów niezależność updop od regulacji rachunkowych (tak m.in. w orzeczeniu NSA z 17 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1540/08), jednak już na poziomie WSA zdarzają się orzeczenia wzajemnie się wykluczające i akceptujące niekiedy ten inny, spotykany często w interpretacjach Ministra Finansów i podległych mu organów, a niewłaściwy zdaniem Forum sposób wykładni. Forum zauważa, że przyjęcie, iż to przepisy rachunkowe decydują o dacie poniesienia kosztu podatkowego, może w konsekwencji prowadzić braku możliwości aktywowania kiedykolwiek pewnych kosztów dla potrzeb podatkowych (np. rezerwy). 5. Uczestnikom Forum wydaje się zatem zasadnym doprecyzowanie przepisu art. 15 ust. 4e updop poprzez wyjaśnienie w nim sensu sformułowania "ujęcie w księgach", które miałoby w założeniu rozstrzygnąć obecne wątpliwości czy uregulowania rachunkowości w zakresie rozpoznania kosztów pośrednich powinny mieć decydujący, czy wyłącznie pomocniczy (techniczny) wpływ w zakresie momentu ujęcia wydatku dla potrzeb podatkowych. W świetle wykładni przepisu i dotychczasowej linii orzeczniczej pożądanym byłoby rozstrzygnięcie, w kontekście zabezpieczenia możliwości odmiennego podatkowego traktowania niektórych grup kosztów na późniejszym etapie procesu księgowego, że ujęcie w księgach oznacza 'zarejestrowanie transakcji w ewidencji rachunkowej podatnika w celu odzwierciedlenia kompletności ujęcia zdarzeń gospodarczych w danym okresie sprawozdawczym'. Uzupełnienie istniejących przepisów w taki sposób nie wymagałoby, zdaniem Forum, daleko idących zmian w konstrukcji dzisiejszego art. 15 updop. 6. Jako alternatywę Forum pragnie również wskazać na możliwość wykorzystania definicji 'poniesienia kosztu' zawartych w projekcie dyrektywy CCCTB (Common Consolidated Corporate Tax Base – o wspólnej skonsolidowanej podstawie opodatkowania). Zgodnie z nim koszty oraz wszystkie inne pozycje podlegające odliczeniu ujmuje się w roku podatkowym, w którym je osiągnięto lub poniesiono. Czyli koszty podatkowe odlicza się w roku podatkowym, w którym je poniesiono. Poniesienie zaś kosztu podlegającego odliczeniu następuje w momencie spełnienia następujących warunków: po pierwsze – powstanie obowiązku dokonania płatności; po drugie – możliwość ustalenia wysokości kwoty zobowiązania z należytą dokładnością; po trzecie – w przypadku obrotu towarami przeniesienie na podatnika istotnego ryzyka oraz korzyści wynikających z prawa własności towarów, natomiast w przypadku świadczenia usług otrzymanie usługi przez podatnika. Forum uważa przyjęcie tego typu technicznych rozstrzygnięć za możliwe na gruncie updop niezależnie od dalszych losów projektu CCCTB jako całości; dostrzega jednakże iż w tym przypadku zakres modyfikacji art. 15 updop byłby szerszy niż przy wprowadzeniu pierwszej propozycji.