Inwentaryzacja składników majątkowych a badanie sprawozdania

Inwentaryzacja składników majątkowych a badanie sprawozdania finansowego – wybrane zagadnienia
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
Spółki podlegające badaniu mogą odnieść istotne korzyści z udziału biegłego rewidenta w
inwentaryzacji.
Jednym z istotnych elementów procesu zamknięcia roku i przygotowania sprawozdania
finansowego jest inwentaryzacja składników majątkowych i pasywów. Jej prawidłowe
przeprowadzenie oraz udokumentowanie i rejestracja wyników może mieć istotny wpływ
na rzetelny i jasny obraz prezentowany w sprawozdaniu finansowym. Sprawia to, że
biegły rewident w trakcie badania może w istotnym zakresie brać udział w inwentaryzacji.
Zasady przeprowadzania inwentaryzacji
Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja dostarcza głównych dowodów istnienia, komplet
nego wykazania
oraz
gospodarczej przydatności
aktywów oraz pasywów posiadanych przez jednostkę na określony dzień. Za przeprowadzenie
inwentaryzacji, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, odpowiada kierownik jednostki.
Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, z późn.
zm.) inwentaryzację przeprowadza się w drodze spisu z natury, uzgodnienia sald lub weryfikacji
sald - w zależności od rodzaju inwentaryzowanych aktywów.
Sposoby, zakres, terminy oraz częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji, a także zasady
ujęcia jej wyników w księgach rachunkowych określa Rozdział 3 Ustawy o rachunkowości.
Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z
zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem
rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w
księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
1/6
Inwentaryzacja składników majątkowych a badanie sprawozdania finansowego – wybrane zagadnienia
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
Na ostatni dzień każdego roku obrotowego przeprowadza się inwentaryzację:
- w drodze spisu ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg
rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic w odniesieniu do: aktywów
pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów
wartościowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych, maszyn i
urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie;
- w drodze otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości
wykazanego w księgach rachunkowych stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia
ewentualnych różnic w odniesieniu do: aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach
bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, należności, w tym udzielonych
pożyczek oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów;
- w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i
weryfikacji realnej wartości tych składników w odniesieniu do: środków trwałych, do których
dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów, należności spornych i wątpliwych, należności i
zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych,
a także innych aktywów i pasywów niewymienionych powyżej oraz wymienionych powyżej,
jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było
możliwe.
Inwentaryzację przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę
oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości. W przypadku
połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, strony mogą w drodze
umowy pisemnej odstąpić od inwentaryzacji.
Ponadto inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce
składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży,
2/6
Inwentaryzacja składników majątkowych a badanie sprawozdania finansowego – wybrane zagadnienia
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu.
Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne
i składowania.
Do powyższych regulacji wprowadzono zmiany w drodze Ustawy z 18 marca 2008 roku
zmieniającej ustawę o rachunkowości (Dz. U. nr 63, poz. 393). Umożliwiono odstąpienie od
przeprowadzenia inwentaryzacji w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia
układu, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości jednostka nie zamyka ksiąg
rachunkowych. Ponadto doprecyzowano, jakie składniki aktywów i pasywów i w jakich
terminach podlegają inwentaryzacji, wprowadzając m.in. obowiązek inwentaryzacji
nieruchomości inwestycyjnych czy też praw zakwalifikowanych do nieruchomości (prawo
wieczystego użytkowania gruntu) oraz zróżnicowanie metody inwentaryzacji papierów
wartościowych w zależności od ich formy (materialna czy zdematerializowana). Zmiany wejdą w
życie od 1 stycznia 2009 roku i będą miały zastosowanie do sprawozdań finansowych za rok
obrotowy rozpoczynający się w 2009 roku.
Jest oczywiste, że fizyczne przeprowadzenie np. spisu z natury, w większości przypadków, w
ciągu jednego dnia nie jest możliwe. Dlatego terminy i częstotliwość inwentaryzacji, należy
uznać się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację:
- składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych,
produktów w toku produkcji, materiałów i towarów odpisywanych w koszty na dzień zakupu oraz
produktów gotowych odpisywanych w koszty w momencie ich wytworzenia - rozpoczęto nie
wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego
roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą
spisu z natury lub potwierdzenia salda przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie
nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg
rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po
dniu bilansowym;
- zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w
strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w
ciągu 2 lat;
- nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się
3/6
Inwentaryzacja składników majątkowych a badanie sprawozdania finansowego – wybrane zagadnienia
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład
środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat;
- zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach
obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku;
- zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz
w roku.
Inwentaryzacja w procesie badania sprawozdania finansowego
Podstawowe zasady przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego są uregulowane w
Rozdziale 7 ustawy o rachunkowości. Celem badania sprawozdania finansowego jest
wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie
finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową,
jak też wynik finansowy badanej jednostki. Opinia biegłego rewidenta stwierdza m.in. czy
badane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych
ksiąg rachunkowych, zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami
rachunkowości oraz przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki
informacje. Ustawa wymaga, by kierownik jednostki zawarł z podmiotem uprawnionym do
badania sprawozdań finansowych umowę o badanie w terminie umożliwiającym mu udział w
inwentaryzacji znaczących składników majątkowych
.
Inwentaryzacja w drodze spisu z natury
4/6
Inwentaryzacja składników majątkowych a badanie sprawozdania finansowego – wybrane zagadnienia
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
Jeżeli zapasy lub ich określone grupy stanowią znaczący składnik aktywów wykazanych w
badanym sprawozdaniu finansowym, to biegły rewident powinien zebrać stosowne dowody
badania dotyczące ich istnienia, kompletności i przydatności poprzez udział w charakterze
obserwatora w spisie z natury, oceniającego i sprawdzającego wyrywkowo poprawność
przeprowadzanych czynności inwentaryzacyjnych, a zwłaszcza ustalenia ilości, gospodarczej
przydatności i ewentualnie wartości spisywanych zapasów. Aby zmniejszyć ryzyko, że wyniki
spisu z natury nie będą wiarygodne, wskazane jest przeprowadzenie przez biegłego wstępnej
oceny poprawności zamierzonych działań inwentaryzacyjnych i przekazanie ewentualnych
wątpliwości oraz propozycji kierownikowi jednostki. Takie postępowanie może pomóc również
kierownictwu w identyfikacji potencjalnych nieprawidłowości w systemie zarządzania majątkiem
i zmniejszenia ryzyka narażenia składników majątku na sprzeniewierzenie, zniszczenie itp.
Inwentaryzacja w drodze potwierdzeń sald
Jeżeli posiadane przez jednostkę środki na rachunkach bankowych, udziały w innych
jednostkach, zdeponowane w innych jednostkach papiery wartościowe, zapasy powierzone
stronom trzecim lub oddane w komis, należności i zobowiązania stanowią znaczący składnik
aktywów i pasywów bilansu, a stopień ich udokumentowanego uzgodnienia z jednostkami
przechowującymi te aktywa lub kontrahentami nie upewnia o wiarygodności sald, to biegły
rewident może, w porozumieniu z kierownikiem jednostki, poprosić, by jednostka zwróciła się na
piśmie do kontrahentów o uzgodnienie sald i skierowanie odpowiedzi w tej sprawie
bezpośrednio do biegłego rewidenta na adres podmiotu uprawnionego, w imieniu którego biegły
rewident przeprowadza lub kieruje badaniem. Biegły rewident powinien upewnić się o
kompletności wysyłki tych pism. W przypadku, gdy próby uzgodnienia sald nie dały rezultatu
i/lub biegły rewident zastosował zamiast uzgodnień alternatywne rodzaje badań wiarygodności,
które nie pozwoliły uzyskać stosownych dowodów badania, należy potraktować odpowiednie
salda jako nie spełniające warunków stawianych aktywom lub zobowiązaniom. Jeżeli kierownik
jednostki nie wyraża zgody na wystosowanie pism o uzgodnienie do wszystkich lub niektórych
kontrahentów, a uzasadnienie jego stanowiska nie jest, zdaniem biegłego rewidenta,
przekonujące, to zachodzi ograniczenie zakresu badania i powinno znaleźć odzwierciedlenie w
opinii i raporcie biegłego rewidenta.
5/6
Inwentaryzacja składników majątkowych a badanie sprawozdania finansowego – wybrane zagadnienia
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
Odpowiedzialność za sporządzenie sprawozdania finansowego ponosi kierownictwo jednostki.
Zadaniem biegłego rewidenta jest jego weryfikacja. Przy przeprowadzaniu inwentaryzacji obie
strony mają często całkowicie sprzeczne cele. Wydaje się jednak, chociaż trudno nazwać
autora obiektywnym w tej sprawie, że spółki podlegające badaniu mogą odnieść istotne
korzyści z udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji, w szczególności organizowanej w
drodze spisu z natury, chociażby poprzez zidentyfikowanie potencjalnych słabości we
wdrożonych systemach kontroli wewnętrznej.
6/6