doradca podatkowy - Lizyngodar Warszawa

DORADCA PODATKOWY
Przemysław Więcek
nr wpisu 07680
ODPOWIEDŹ / WYJAŚNIENIE 23 października 2013 roku
Materiały promocyjne
Zagadnienie: Świadczenie usług pomiędzy wspólnikiem prowadzącym działalność
gospodarczą i spółką komandytową a rozliczanie podatku dochodowego
Szanowny Panie
Usługi wspólnika dla spółki
Świadczenie
usług
przez
wspólnika
dla
spółki
komandytowej
jest
problematyczne z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej
pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia
działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej — także
małżonków i małoletnich dzieci wspólników”. W bardzo wielu spółkach osobowych
przedmiotem wkładu jest świadczenie pracy przez wspólnika. Przepis nie precyzuje
na podstawie jakiej umowy praca miałaby być świadczona. Wyłącza z kosztów
uzyskania przychodów „wartość pracy”.
Na marginesie warto wspomnieć o pojęciu wkładu własnego stosowanego przy
analizie zdolności kredytowej lub przyznawania dotacji (dofinansowań). Pomimo tego,
że w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej lub spółki osobowej, w której
wkładem wspólnika osoby fizycznej jest praca, nie ewidencjonuje się wkładu własnego
w księgach rachunkowych lub podatkowych, to ewidentne jest, że on istnieje i ma
wpływ na ocenę przedsiębiorstwa. Zaangażowanie wspólnika w sprawy spółki może też
być przedmiotem rozliczeń lub sporów pomiędzy wspólnikami i/lub spółką.
Zdaniem kancelarii doradztwa podatkowego bez względu na formę prawną
świadczenie pracy przez wspólnika dla spółki komandytowej nie może być kosztem
www.lizyngodar.com.pl Telefon 509 871 401 E-mail [email protected]
Spółka doradztwa podatkowego Lizyngodar sp. z o.o. ul. Wawelska 78 lok. 22 02-034 Warszawa
NIP 1181779096 REGON 140087627 KRS: 0000236556 Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy XII Wydz.Gosp.KRS wysokość kapitału zakładowego: 50 000,00 zł
uzyskania dla tego wspólnika. Prowadzi to do podwójnego opodatkowania przychodów
wspólnika. Pierwszy raz przychód pojawia się w momencie rozliczenia wykonanych
przez niego w ramach działalności gospodarczej usług (wystawienie faktury przez
wspólnika na spółkę), a drugi raz w momencie, gdy spółka sprzedaje swoją usługę
(produkt) na potrzeby którego nabyła usługi od wspólnika. Oczywiście w spółce pojawia
się koszt uzyskania przychodów, który wszyscy wspólnicy dzielą w odpowiednich
częściach pomiędzy siebie (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych). Ale wspólnik, który wyświadczył usługi, nie może ich zaliczyć do swoich
kosztów uzyskania przychodów (art. ust. 1 pkt 10 wyżej wymienionej ustawy).
Zaskakujące — ale korzystne dla wspólników — jest stanowisko organów
podatkowych
w wydawanych
interpretacjach
indywidualnych.
Uważają
one,
że świadczenie usług przez wspólnika dla spółki nawet tożsamych nie jest objęte
wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów.
Interpretacja indywidualna Ministra Finansów — Dyrektor Izby Skarbowej
w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. IPPB1/415-834/12-3/ES:
Wnioskodawca jest konsultantem biznesowym i jednocześnie zostanie wkrótce jednym
ze wspólników — komandytariuszem w spółce komandytowej (zwanej dalej „Spółka”).
Przedmiotem działalności Spółki będzie świadczenie szerokozakrojonych usług
doradczych, wdrożeniowych, coachingowych i innych usług wsparcia biznesowego.
Z tytułu udziału w Spółce Wnioskodawcy przypadać będzie stosowny udział w zysku
Spółki.
Niezależnie od bycia wspólnikiem w Spółce, Wnioskodawca będzie odpłatnie świadczyć
na rzecz Spółki usługi — doradcze, szkoleniowe, coachingowe, itd. Usługi te będą
świadczone na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej zawartej między Spółką,
a Wnioskodawcą. Usługi te świadczone będą w ramach indywidualnej działalności
gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę pod firmą „C” I B. W związku z tym,
Wnioskodawca — w relacjach ze Spółką — występować będzie jako odrębny podmiot
gospodarczy (Wnioskodawca posiada odrębne od Spółki numery REGON i NIP).
Za usługi, o których mowa powyżej, wykonane na rzecz Spółki Wnioskodawca
otrzymywać będzie od Spółki wynagrodzenie (dalej jako „Wynagrodzenie
Wnioskodawcy za usługi”). Usługi świadczone na rzecz Spółki dokumentowane będą
wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT. Wynagrodzenie Wnioskodawcy
będzie zaliczane do przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia działalności
gospodarczej. (...)
Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednia część Wynagrodzenia Wnioskodawcy za usługi
świadczone na rzecz Spółki, która wynika z zasad podziału zysku w Spółce, może być
uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia
działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą
prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale
w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł,
z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 2
Ustawy o PIT. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1a, przychodów z pozarolniczej
działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT,
osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c
(a więc tych, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania), nie łączy się
z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według
skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2
Ustawy o PIT, zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania
kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania
przychodów i strat, jak również do ulg podatkowych związanych z prowadzoną
działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. (...)
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej,
odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja indywidualna Ministra Finansów — Dyrektor Izby Skarbowej
w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. IPPB1/415-845/12-2/ES:
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą
na świadczeniu usług informatycznych, konsultacji związanych z oprogramowaniem.
Jest wspólnikiem spółki komandytowej, zwanej dalej „Spółką”. W Spółce występuje
jeden komplementariusz — osoba prawna natomiast pozostali Wspólnicy (6), w tym
Wnioskodawca są komandytariuszami. Wszyscy komandytariusze to osoby fizyczne.
Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług informatycznych, doradztwa
w zakresie oprogramowania. W umowie Spółki określono sposób podziału zysku
wykazanego
przez
Spółkę
między
komplementariusza
i poszczególnych
komandytariuszy Spółki. Niezależnie od bycia Wspólnikiem w Spółce Wnioskodawca
zamierza odpłatnie świadczyć na rzecz Spółki usługi informatyczne. Usługi te byłyby
świadczone na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej zawartej między Spółką
a Wnioskodawcą. Jednocześnie świadczenie usług informatycznych odbywałoby się
w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej
(w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności
gospodarczej). W związku z tym w relacjach ze Spółką Wnioskodawca będzie
występować jako odrębny podmiot gospodarczy (posiada odrębny od Spółki numer
REGON, NIP). Za wykonywane na rzecz Spółki usługi informatyczne Wnioskodawca
będzie otrzymywać od Spółki wynagrodzenie, zwane dalej „Wynagrodzeniem”.
Świadczone na rzecz Spółki usługi będą dokumentowane wystawianymi przez
Wnioskodawcę fakturami VAT. Wynagrodzenie Wnioskodawca będzie zaliczał
do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na podobnej zasadzie
usługi informatyczne na rzecz Spółki byłyby świadczone przez pozostałych pięciu
Wspólników Spółki będących osobami fizycznymi i prowadzącymi w tym zakresie
własne, indywidualne działalności gospodarcze. Pozostali Wspólnicy obciążaliby Spółkę
wynagrodzeniem (dalej „Wynagrodzenie Wspólnika”) za wykonane na jej rzecz usługi
informatyczne i wystawialiby na Spółkę faktury VAT. Każdy ze wspólników kwotę
swojego wynagrodzenia wspólnika zaliczałby do przychodów z tytułu prowadzenia
działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaznacza, że żaden ze Wspólników nie jest
jego małżonkiem ani dzieckiem. Związek małżeński nie łączy też poszczególnych
Wspólników. Żaden ze Wspólników nie jest osobą małoletnią. (...)
W przedmiotowym stanie faktycznym wydatek w postaci Wynagrodzenia Wspólnika, czy
też mojego Wynagrodzenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 3
gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Ma zatem wpływ na osiągany przeze mnie
przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej
Spółki jest bowiem świadczenie usług informatycznych na rzecz klientów
zewnętrznych. W związku z tym uważam, że zarówno moje Wynagrodzenie, jak
Wynagrodzenie Wspólnika będzie pozostawać w związku przyczynowym z przychodem
uzyskiwanym przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki. Będę miał zatem możliwość
zaliczenia odpowiedniej części mojego Wynagrodzenia, jak i Wynagrodzenia Wspólnika
— ustalonej przy uwzględnieniu posiadanego udziału w zysku Spółki — do kosztów
uzyskania przychodów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie Wspólnika
ani Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania
przychodów w art. 23 ust. 1 ustawy PIT. W szczególności — w odniesieniu
do Wynagrodzenia Wnioskodawcy — nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10
ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku
prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej —
także małżonków oraz małoletnich dzieci wspólników. Z uwagi na formę, jaką
przybierze współpraca gospodarcza pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (współpraca
dwóch, niezależnych podmiotów gospodarczych) nie można uznać, że Wynagrodzenie
Wnioskodawcy stanowi „wartość własnej pracy podatnika Wnioskodawca podkreśla,
że relacje, jakie będą łączyć Spółkę i Wnioskodawcę, to relacje pomiędzy dwoma
odrębnymi podmiotami gospodarczymi, za czym przemawia dodatkowo okoliczność,
że Wnioskodawca będzie wystawiał Spółce faktury VAT. Nie można zatem uznać,
że świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności
gospodarczej stanowić będzie pracę własną”, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10
ustawy PIT. Z uwagi na powyższe należy uznać, że Wynagrodzenie Wnioskodawcy może
być kosztem uzyskania przychodu związanym z prowadzeniem działalności przez
Spółkę. Skoro natomiast Spółka nie jest odrębnym podatnikiem, gdyż podatnikami są
jej wspólnicy, to koszt ten może być rozliczony przez każdego wspólnika, w tym
również i przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej,
odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Podsumowując, jeżeli wspólnik, który
zamierza
w ramach działalności
gospodarczej świadczyć usługi spółce komandytowej wystąpi o pisemną interpretację
przepisów,
powinien
uzyskać
korzystne
dla
siebie
stanowisko,
które
będzie
gwarantowało mu ochronę. „Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej
zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego
orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może
szkodzić
wnioskodawcy,
jak
również
w przypadku
nieuwzględnienia
jej
w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. (...) W zakresie związanym z zastosowaniem się
do interpretacji,
która
uległa
zmianie,
lub
interpretacji
nieuwzględnionej
w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 4
o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych
sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę” (art. 14k par. 1 i 3
ordynacji podatkowej).
Usługi spółki dla wspólnika
Spółka osobowa ma zdolność prawną w zakresie prawa materialnego, czyli
może być stroną umów (art. 8 ust. 1 kodeksu spółek handlowych). Na gruncie podatku
dochodowego spółka komandytowa nie jest podatnikiem: „Przychody z udziału
w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia,
wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych
u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku
(udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł,
z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”
(art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Próba obliczenia przychodu wspólnika, który kupuje coś od spółki, doprowadza
do ciekawej obserwacji. Z tytułu sprzedaży dla wspólnika, spółka osiąga przychód,
którego część przypadającą na wspólnika uznaje się ze jego przychód. Tę samą kwotę
wspólnik uznaje za swój koszt uzyskania przychodów. Oprócz tego wspólnik uznaje
ze swój koszt tę część kwoty należnej spółce za usługi, która przypada na pozostałych
wspólników. Z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych ta sama kwota
staje się jednocześnie przychodem i kosztem uzyskania przychodów. Nie jest to jednak
zabronione
i trudno
wskazać
na przepis
prawa,
który
zabraniałby
takiego
postępowania.
Kancelarii doradztwa podatkowego nie udało się znaleźć dowodu, aby taka
sytuacja
była
interpretacji
rozpatrywana
indywidualnych
przez
albo
organy
była
podatkowe
w ramach
przedmiotem
wydawania
orzeczenia
sądu
administracyjnego. Analiza przypadku w Krajowej Informacji Podatkowej doprowadziła
do wniosku, że sprzedaż od spółki dla wspólnika jest tolerowana.
Podsumowując, również w tym przypadku wspólnik, który zamierza w ramach
działalności gospodarczej nabywać usługi od spółki komandytowej, w której jest
wspólnikiem powinien wystąpić o pisemną interpretację przepisów. Podejście organów
podatkowych do przepisów charakteryzuje się bowiem w Polsce dużą zmiennością.
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 5
Transakcje z podmiotem powiązanym
Kancelaria
doradztwa
podatkowego
zwraca
uwagę,
że wspólnik
spółki
osobowej jest powiązany z tą spółką w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to dla wspólnika obowiązek sporządzania
dokumentacji transakcji z podmiotem powiązanym. Spółka komandytowa nie ma
takiego obowiązku, bo nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dokumentowaniu
podlegają wszystkie usługi, jeżeli w trakcie roku podatkowego ich zafakturowana
wartość brutto lub kwoty zapłacone przekraczają 30.000,00 euro.
Dokumentacja transakcji z podmiotem powiązanym musi zawierać:
1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji
(uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją
oraz formę i termin zapłaty;
3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu
transakcji;
4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach —
w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5) wskazanie innych czynników — w przypadku gdy w celu określenia wartości
przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały
te inne czynniki;
6) określenie
oczekiwanych
przez
podmiot
obowiązany
do sporządzenia
dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń — w przypadku umów
dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym (art. 25a ust. 1
wyżej wymienionej ustawy).
Gorszą konsekwencją transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi jest
ryzyko oszacowania dochodu, „jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub
narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne
podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody
niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie
istniały” (art. 25 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy). Organy podatkowe nie mają
obowiązku oszacowania dochodu u dwóch stron transakcji, dlatego jest możliwe,
że zwiększą zyski u jednej strony, ale nie zwiększą kosztów u drugiej strony transakcji.
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 6
Wówczas skarb państwa oprócz wpływów z odsetek za zwłokę i ewentualnych
grzywien, otrzymuje zwiększone wpływy z podatku dochodowego.
Z doświadczeń
kancelarii
doradztwa
podatkowego
wynika,
że wielu
podatników zapomina o obowiązku rzetelnego ustalania cen pomiędzy spółką
a wspólnikiem, a im dłużej trwa świadczenie usług pomiędzy nimi, tym większe
pojawiają się skazy.
Kolejną konsekwencją oszacowania dochodu jest karna stawka podatku
wynosząca 50 % liczona od różnicy między dochodem deklarowanym przez podatnika
a oszacowanym (art. 30d ust. 1 wyżej wymienionej ustawy). Ten podatek może być
wymierzony nawet, jeśli podatnik pomimo domiaru nie musiałby płacić podatku
dochodowego, ponieważ miałby prawo do skorzystania z ulg podatkowych. Karny
podatek jest wymierzany tylko wtedy, gdy nie sporządzono dokumentacji transakcji
z podmiotem powiązanym mimo istnienia takiego obowiązku. W związku z tym 50 %
podatek
grozi
tylko
wspólnikowi
(spółka
komandytowa
nie
musi
sporządzać
dokumentacji, bo nie jest podatnikiem podatku dochodowego) i tylko wtedy jeśli
we wzajemnych obrotach został przekroczony próg, tj. równowartość 30 000,00 euro
rocznie. „
Odpowiedzi nie są źródłem prawa. Zostały udzielone konkretnym podmiotom i nie muszą pasować do innych
sytuacji. Podajemy je, aby można się było zorientować, jak będą wyglądały odpowiedzi na zadane nam pytania.
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 7