Termin wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego

Termin wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego
Wpisany przez Wojciech Krysztofiak
NSA przychylił się do stanowiska korzystnego dla podatników, iż wywiązanie się przez organ z
obowiązku udzielenia interpretacji następuje dopiero wtedy, gdy odpowiedź na wystąpienie
wnioskodawcy zostanie mu przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń.
W ostatnich latach wiele kontrowersji budzi zagadnienie prawidłowego określenia terminu
udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wyznaczonego przez Ordynację
podatkową. Wątpliwości związane są zwłaszcza z momentem udzielenia interpretacji przez
organ podatkowy. Problem ten jest szczególnie istotny w kontekście regulacji art. 14o. § 1
Ordynacji, który stanowi, że „w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie
określonym w art. 14d (tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od
dnia otrzymania wniosku) uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin
wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska
wnioskodawcy w pełnym zakresie". Problem ten został w ostatnich miesiącach rozstrzygnięty
przez orzecznictwo sądowe.
Do roku 2008 przeważał pogląd organów podatkowych, potwierdzany również przez liczne
orzeczenia sądów administracyjnych, w tym NSA (II FSK 700/07) że o milczącej interpretacji
może być mowa, gdy interpretacja nie zostanie wydana w ciągu trzech miesięcy od złożenia
wniosku, a nie wówczas, gdy nie zostanie ona doręczona w tym terminie. Pojęcie wydania
interpretacji rozumiane było przy tym jako sporządzenie, podpisanie oraz opatrzenie datą
interpretacji (w formie postanowienia w ówczesnym stanie prawnym). Przyjmowano natomiast,
że w ramach ustawowego pojęcia „udzielić" nie mieści się sporządzenie informacji w
przedmiocie interpretacji, nadanie jej formy postanowienia oraz co najważniejsze w zaistniałym
sporze przekazanie (doręczenie) jej treści wnioskodawcy. Wskazywano przy tym, że
utożsamianie wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji z momentem jego doręczenia
wnioskodawcy rodziłoby realne niebezpieczeństwo unikania odbioru pisma przez adresata w
celu wywołania stanu związania własnym stanowiskiem.
1/4
Termin wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego
Wpisany przez Wojciech Krysztofiak
Przełomowe znaczenie dla kwestii obliczenia terminu udzielenia interpretacji ma rozstrzygnięcie
podjęte w formie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada
2008 r. (sygnatura I FPS 2/08). NSA przychylił się do stanowiska korzystnego dla podatników,
iż wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje dopiero wtedy,
gdy odpowiedź na wystąpienie wnioskodawcy zostanie mu przekazana, w jednej z
przewidzianych prawem form doręczeń. Praktyczną konsekwencją wydanej uchwały jest to, iż w
wyznaczonym przez Ordynację podatkową trzymiesięcznym terminie urzędnicy przygotowujący
interpretację podatkową muszą ją nie tylko sporządzić i podpisać, co czynili dotychczas, ale
także dostarczyć wnioskodawcy. W uzasadnieniu uchwały Sąd podkreślił, że dotychczasowa
praktyka nie wyłączała ryzyka nadużycia prawa w sensie możliwości antydatowania
sporządzanych przez właściwy organ interpretacji.
Istniejące w omawianej sprawie orzecznictwo podkreśla w pierwszej kolejności, że interpretację
indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że jest to podstawowa przesłanka
określania terminu przewidzianego dla załatwienia sprawy. Dotyczy on również sytuacji, gdy
konieczne jest przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Termin trzymiesięczny, który
organy podatkowe uznawały za termin zasadniczy dla wydania interpretacji indywidualnej
prawa podatkowego, jest terminem ostatecznym. Przepis art. 14d Ordynacji zawiera
dyspozycję, iż organy w toku postępowania mają w taki sposób organizować podejmowane
czynności, by załatwić sprawę i wydać stosowne rozstrzygnięcie bez zbędnej zwłoki.
Trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji i tak jest terminem
dłuższym niż zasadniczy termin na załatwienie sprawy liczony na podstawie art. 139 § 1
Ordynacji podatkowej. Przedłużanie zatem terminu wydania interpretacji indywidualnych
powinno być zarezerwowane wyłącznie dla spraw szczególnie skomplikowanych; nie powinno
stanowić normy zachowania organu podatkowego.
Kolejną praktyczną wskazówką dla podatników zainteresowanych złożeniem wniosku jest to, iż
trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji liczony jest od dnia otrzymania pytania przez
Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, a nie od daty jego nadania na poczcie. Dlatego istotne
jest posiadanie przez wnioskodawcę potwierdzenia odbioru wniosku (a nie tylko nadania).
Informacja taka pozwoli ustalić, kiedy upływa czas przewidziany na udzielenie odpowiedzi przez
organ podatkowy. W chwili powstania sporu z organem podatkowym, dokument potwierdzenia
2/4
Termin wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego
Wpisany przez Wojciech Krysztofiak
odbioru będzie kluczowym dowodem toczącego się postępowania.
Okres przewidziany na wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ulega
przedłużeniu w wyjątkowych sytuacjach. Zgodnie z regulacją art. 14d w zw. z art. 139 § 4
Ordynacji do trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji nie wlicza się terminów
przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności,
okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo
z przyczyn niezależnych od organu. O ile nie budzi wątpliwości przesunięcie terminu udzielenia
interpretacji w przypadku terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego
związanych np. z wezwaniem wnioskodawcy do usunięcia braków (art. 169 § 1 Ordynacji) oraz
okresów związanych z wezwaniem do złożenia wyjaśnień (art. 155 § 1 Ordynacji) lub okresów
zawieszenia postępowania, to kontrowersje może budzić przedłużenie terminu z przyczyn w
znacznym stopniu niezależnych od organu podatkowego, a związanych z doręczaniem pism w
toku postępowania.
Kwestie związane z uzasadnionymi przesłankami przedłużenia okresu wydania interpretacji
indywidualnej nie zostały rozstrzygnięte jednoznacznie we wskazanej uchwale NSA (I FPS
2/08). Interesujące podejście do tego problemu zaprezentowano w wyroku z dnia 4 lutego 2009
WSA w Krakowie (I SA/Kr 1406/08). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy sporządził
pisemną interpretację w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu. Sąd uznał, że organ wykazał
się wyjątkową opieszałością, ponieważ nie podejmował żadnych czynności wstępnych (w
rozumieniu np. wezwanie do uzupełnienia braków formalnych). Sąd uznał, że w takiej sytuacji
brak jest okoliczności usprawiedliwiających maksymalne wykorzystanie okresu do wydania
interpretacji. Pomimo iż organy podatkowe konsekwentnie utrzymywały w tej sprawie, że art.
139 § 4 Ordynacji skłania do uznania, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji
indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej do dnia jej doręczenia.
Opóźnienie powstaje zatem z przyczyn całkowicie niezależnych od organu. Argumentacja
organów podatkowych nie przekonała sądu, który zajął radykalnie odmienne stanowisko.
3/4
Termin wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego
Wpisany przez Wojciech Krysztofiak
W wydanym wyroku sąd stwierdził, iż organ, który przez okres trzech miesięcy, liczonych od
daty wpływu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, nie wykonuje żadnej
czynności, nie może potem powoływać się na wystąpienie okoliczności od niego niezależnych.
Postępowanie organu podatkowego jest nieuprawnione w szczególności ze względu na fakt, że
przesyłka pocztowa zawierająca pisemną interpretację indywidualną została odebrana przez
adresata bez żadnej zwłoki, rozumianej jako okres przechowywania interpretacji przez pocztę
(okres awizowania).
Sąd nie odniósł się do sytuacji, gdy jednostka uprawniona przez Ministra Finansów do
wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego podejmuje czynności wstępne (np.
wezwanie do uzupełnienia braków formalnych) pod koniec okresu przewidzianego na wydanie
interpretacji. Uzasadnienie wyroku, podobnie jak uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 4
listopada 2008 wskazują, że opieszałość organu ma istotne znaczenie dla sposobu liczenia
terminu na wydanie interpretacji. W szczególności okres doręczania pisma przez pocztę, a
niekiedy również awizowania określonego pisma na poczcie może nie być uznany za okres
opóźnień spowodowanych z przyczyn całkowicie niezależnych od organu. Stanowisko
wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach sądowych jest tym bardziej uzasadnione, że
organy podatkowe mają możliwość skutecznego doręczania pism także poprzez pracowników
organów skarbowych, a w określonych sytuacjach również drogą elektroniczną.
Wydaje się, że powyższa interpretacja przepisu art. 139 § 4 Ordynacji jest dopuszczalna w
sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że organ podatkowy zmierza do przedłużenia
postępowania w celu uniknięcia wydania milczącej interpretacji prawa podatkowego.
Przesłankami wskazującymi na takie zachowanie Urzędu jest podejmowanie czynności
wstępnych w ostatnich dniach trzymiesięcznego terminu, w sytuacji braku działań
merytorycznych w okresach wcześniejszych. Takie podejście do obliczania terminów
określonych w art. 139 Ordynacji rodzi istotne ryzyko sporu z organami podatkowymi i wymaga
każdorazowej analizy czynności podejmowanych działań organu, w szczególności możliwości
wykazania opieszałości organu podatkowego - Biura Krajowej Informacji Podatkowej (KIP).
4/4