Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Sygnatura:
2461-IBPB-1-3.4510.810.2016.1.AB
Data:
8 listopada 2016 r.
Autor:
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.:
Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia
2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z
2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i
Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 września 2016 r.
(data wpływu do tut. Biura 8 września 2016 r.), uzupełnionym 3 listopada 2016 r., o wydanie
interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w
zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji
prezesa zarządu spółki bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 8 września 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w
zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji
prezesa zarządu spółki bez wynagrodzenia. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych,
dlatego też pismem z 20 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.810.2016.1.AB, wezwano do
jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 listopada 2016 r.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Źródło: Strona internetowa Ministerstwa Finansów (Źródło: http://sip.mf.gov.pl/)
Wnioskodawca (dalej: "spółka z o.o." lub "spółka matka") zamierza utworzyć zależną spółkę z
ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka zależna" lub "spółka córka") ze 100% udziałem w tej
spółce. Prezes Zarządu spółki z o.o. jest zatrudniony w spółce z o.o. na podstawie umowy o pracę, nie
posiada udziałów w spółce z o.o., ani nie będzie posiadał udziałów w spółce zależnej. Prezes Zarządu
spółki z o.o. ma pełnić funkcję prezesa zarządu także w spółce zależnej na podstawie powołania bez
wynagrodzenia z tego tytułu.
W uzupełnieniu wniosku z 26 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 3 listopada 2016 r.),
Wnioskodawca wskazał nazwę i adres siedziby spółki, której utworzenie planuje. Ponadto, wyjaśnił, że
27 września 2016 r. Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zawiązanie spółki z
o.o. i objęcia w niej udziału. Po uprawomocnieniu się uchwały, tj. po 27 października 2016 r. zostanie
zawarta umowa spółki. Kolejnym etapem będzie złożenie wniosków o nadanie NIP, Regonu i rejestracja
spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Prezesem spółki zależnej będzie prezes spółki matki. Spółka
matka będzie większościowym udziałowcem spółki zależnej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w sytuacji, gdy Prezes Zarządu spółki matki będzie pełnił swoją funkcję w zależnej spółce z o.o. bez
wynagrodzenia, po stronie spółki zależnej powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń?
Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie spółki zależnej nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń
w sytuacji, gdy prezes zarządu będzie pełnił w tej spółce swoją funkcję bez wynagrodzenia.
Do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub
częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art.
12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.:
Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.")). Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć
przez nieodpłatne świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego
świadczenia ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska
gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych,
których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono
m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz
z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 i powtórzono m.in. w interpretacji indywidualnej
Źródło: Strona internetowa Ministerstwa Finansów (Źródło: http://sip.mf.gov.pl/)
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2014 r., Znak: IPTPB3/423-268/14-6/IR, jak również w
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-13/4510-91/15/APO). Nieodpłatnym świadczeniem, jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna
korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem
uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Wobec tego, powstanie przychodu z tytułu
nieodpłatnych świadczeń należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku
świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne, świadczenia lub też możliwość korzystania z
rzeczy lub praw.
Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r.
poz. 1030 z późn. zm.), nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem,
należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu
bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa
handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.
Natomiast, według orzecznictwa sądów administracyjnych, gdy funkcję członka zarządu nieodpłatnie
pełni wspólnik spółki, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wynika
to z tego, że wspólnik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki
(np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości
jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Nie
dokonując takiej płatności, spółka uzyskuje określoną korzyść, w postaci zaoszczędzonych pieniędzy
(vide: wyrok NSA z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12; wyrok WSA w Gdańsku z 4 czerwca
2014 r., sygn. akt I SA/Gd 454/14).
Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma też konieczności rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń,
gdy funkcję członka zarządu pełni nieodpłatnie osoba będąca pracownikiem wspólnika spółki. Spółka
będąca wspólnikiem, uzyskuje bowiem lub uzyska w przyszłości od Spółki córki świadczenie
ekwiwalentne, np. w postaci dywidendy. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w
interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2014 r. Znak: ILPB4/423-81/14-2/MC. Sprawa dotyczyła spółki
z o.o., w której funkcję członka zarządu pełnił bez wynagrodzenia pracownik innej spółki (spółki
dominującej), która była 100% udziałowcem spółki z o.o. Odpowiadając na pytanie, czy spółka z o.o.
uzyskała z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń, organ podatkowy uznał, że nie, gdyż (...)
świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma
uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru
nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje
członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki
Źródło: Strona internetowa Ministerstwa Finansów (Źródło: http://sip.mf.gov.pl/)
przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest
(...) prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki
zależnej, na podstawie powołania, przez osobę zatrudnioną równocześnie na podstawie umowy o
pracę w spółce matce, nie będzie skutkować po stronie spółki zależnej powstaniem przychodu
podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem
świadczeniodawca (spółka matka) uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (spółki córki) świadczenie
(a) ekwiwalentne, np. w postaci dywidendy (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej
w Katowicach z 14 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-91/15/APO).
Na podstawie przytoczonych argumentów, popartych dotychczasowymi interpretacjami organów
podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym
zdarzeniu przyszłym, po stronie spółki zależnej nie powinien powstać przychód z nieodpłatnych
świadczeń.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej
przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.
U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.
Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby
spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest
powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przez użyte
w § 4 ww. przepisu sformułowanie "powołanie" należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest
więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku
organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą
wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie.
Przepisy k.s.h. nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć,
że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez
wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego,
a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst
jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem
dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został
osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Źródło: Strona internetowa Ministerstwa Finansów (Źródło: http://sip.mf.gov.pl/)
Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami
ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę
przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).
Przepis art. 12 u.p.d.o.p., regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa
zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe
wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje
przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są
zaliczane do przychodów.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest
wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość
rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych
lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków
trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia
2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek
samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego
lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
u.p.d.o.p. nie precyzuje również, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się
jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i
częściowo odpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala
się:
1.
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego
świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki
przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.
Źródło: Strona internetowa Ministerstwa Finansów (Źródło: http://sip.mf.gov.pl/)
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub
udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w
prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których
następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i
zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest
niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające
konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu
Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II
FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem, jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść
majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia
wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.
Natomiast pojęcie "świadczenia" rozpatrywane jest z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. w świetle
postanowień art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016
r. poz. 380 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od
dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu
albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).
Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do
kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu,
musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego
świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje
przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te
wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z
kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar
finansowy.
W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę
odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in.
obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych
Źródło: Strona internetowa Ministerstwa Finansów (Źródło: http://sip.mf.gov.pl/)
przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju
świadczeń wspólnika na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie,
nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza
utworzyć zależną spółkę z o.o. w której będzie posiadał 100% udziałów. Wnioskodawca planuje, że
funkcję prezesa zarządu w zależnej spółce, na podstawie powołania, będzie pełnił nieodpłatnie Prezes
Zarządu spółki matki.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji Prezesa Zarządu spółki
zależnej, na podstawie powołania, przez osobę zatrudnioną równocześnie na podstawie umowy o
pracę w spółce matce, nie skutkuje po stronie spółki zależnej powstaniem przychodu podatkowego z
tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem
świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (spółki córki)
świadczenie (a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy).
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego
obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na
piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się
lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z
późn. zm.).
Źródło: Strona internetowa Ministerstwa Finansów (Źródło: http://sip.mf.gov.pl/)
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od
dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie
udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania
(art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa
podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii
zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania,
dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa
materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi
(art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej
w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Źródło: Strona internetowa Ministerstwa Finansów (Źródło: http://sip.mf.gov.pl/)