pobrania - DMS TAX

Nr 6 / Maj 2012
W numerze:
Czy wartość nominalna obejmowanych udziałów może być negowana
przez organ podatkowy
Poręczenie jako wartość przychodu podatkowego
Likwidacja spółki komandytowej jako instrument optymalizacji
podatkowej
Czy bezpłatny transport pracowników do pracy stanowi dla nich
przychód ze stosunku pracy?
orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe
Czy wartość nominalna obejmowanych udziałów może
być negowana przez organ podatkowy
Organ:
Sygnatura pisma:
Dotyczy:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Wyrok z 13.02.2012 r., I SA/Rz 97/12
Podatek dochodowy od osób prawnych
Teza:
Sąd nie podziela stanowiska organu, zgodnie z którym ustalenie nominalnej wartości udziału,
a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności,
a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej)
przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie do zaakceptowania jest
ponadto pogląd organu, że wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością
rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach k.s.h.
Stan faktyczny:
Spółka we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przedstawiła stan faktyczny, z zgodnie z którym rozważa
wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych praw do znaków towarowych i objęcie w zamian
udziałów w tej spółce powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną
obejmowanych udziałów ma zostać przelana na kapitał zapasowy (agio). Aport zostanie wniesiony do spółki z o.o.
według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z
pytanie, czy z tytułu wniesienia aportu w postaci prawa do znaku towarowego, powinna rozpoznać przychód w postaci
wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ww. aport. MF wskazał – zgodnie ze stanowiskiem Spółki – iż
przychodem będzie nominalna wartość objętych udziałów, jednak dodatkowo zaznaczył, że jeżeli wartość nominalna
wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej
przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie
rynkowej wartości przedmiotu aportu. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Spółka wnosząc skargę do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Komentarz:
Istotą sporu pomiędzy Spółką a Ministrem Finansów było rozstrzygnięcie, czy w sytuacji gdy wartość rynkowa
wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów lub akcji będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych
udziałów/akcji, Spółka osiągnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 uCIT, przychód w wysokości wartości nominalnej
obejmowanych udziałów lub akcji. W szczególności zagadnienie dotyczyło zastosowania art. 14 ust. 1-3 uCIT, do
którego art. 12 się odnosi. Skład orzekający zwrócił uwagę, iż odniesienie do art. 14 uCIT nie może prowadzić do
wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalać przychód z tytułu obejmowanych udziałów, w innej wysokości niż
ich wartość nominalna. Zgodnie z przepisami KSH wartość nominalna jest wartością stałą, określoną w umowie lub
statucie spółki, zaś jej zmiana może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie zgromadzenia
wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Dodatkowo należy
wskazać na art. 15 ust. 1k pkt 1 uCIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce (…) objętych w
zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w
wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, z dnia ich objęcia (…). To zaś oznacza, że skoro wartość
przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 uCIT powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez
organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 uCIT,
powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna. To zaś
bezspornie stałoby w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k uCIT. Na zakończenie pozostaje wskazać, iż WSA
potwierdził utrwaloną już linię orzeczniczą w podobnych stanach faktycznych (np. wyrok WSA w Poznaniu, sygn. I
SA/Po 522/11, NSA, sygn. II FSK 558/05, WSA w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 917/07).
Henryk Suchecki
Partner DMS TAX
Nr 6 / Maj 2012
2
Poręczenie jako wartość przychodu
podatkowego
Organ:
Sygnatura pisma:
Minister Finansów
Interpretacja ogólna sygn. DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 z 2012.04.27
Dotyczy:
Podatek dochodowy od osób prawnych
Teza:
W przypadku korzystania przez spółkę kapitałową z udzielonego jej nieodpłatnie przez
udziałowca, bądź akcjonariusza (podmiot powiązany, o którym mowa w art. 11 ust. 1 uCIT),
poręczenia spłaty kredytu (pożyczki), uzyskujący poręczenie uzyskuje przychód podatkowy,
którego wartość należy uzgodnić wg. według cen stosowanych wobec innych odbiorców lub na
podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub praw tego samego rodzaju i
gatunku.
Stan faktyczny:
Spółka wystąpiła do MF z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zadając
pytanie o ewentualne skutki w zakresie przychodu podatkowego w sytuacji uzyskania poręczenia kredytu lub pożyczki
gdy podmiotem poręczającym jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust 1 uCIT. Wnioskodawca wskazał, iż
podmiot poręczający nie zajmuje się takimi czynnościami zawodowo, a zasadniczo wynika to ze stosunków
właścicielskich. Wnioskodawca nie pytał o wartość takiego poręczenia wychodząc z założenia, iż nie stanowi ona
przychodu podatkowego po jego stronie jako otrzymującego poręczenie. Minister Finansów ze względu na wielość
takich pytań oraz ukształtowaną w ostatnim czasie linię orzecznictwa sądowego wydał interpretację ogólną, w której
dodatkowo wskazał na sposób wyceny przychodu wynikającego z otrzymania nieodpłatnego poręczenia.
Komentarz:
Na wstępie należy wskazać na walor interpretacji ogólnej poprzez którą MF dąży do zapewnienia jednolitego
stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w
szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału
Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – art. 14a Ordynacji Podatkowej. Powyższe oznacza, iż
realizacja celu interpretacji ogólnej w rzeczywistości zmierza do związania organów podatkowych i skarbowych
stanowiskiem w niej wyrażonym. A zatem należy przyjąć, iż organy w sposób zasadniczy są zobowiązane stosować
tak wyrażone stanowisko MF.
Zagadnienie udzielania nieodpłatnych poręczeń przez podmioty powiązane przechodziło ewolucję co najmniej
dwukrotnie. Pierwotnie otrzymywane poręczenia od podmiotów powiązanych były lekceważone przez fiskusa, który nie
określał w takich przypadkach przychodu podatkowego. Następnie część orzeczeń indywidualnych oraz orzeczeń WSA
stwierdziła konieczność określenia wartości takiego świadczenia jednakże zwykle odnosiło się to do momentu gdy
podmiot poręczający był zmuszony zrealizować wobec podmiotu trzeciego (zwykle banku) swe zobowiązanie. W tym
stanowisku przychód po stronie otrzymującego poręczenie powstawał dopiero na moment pociągnięcia poręczyciela do
realizacji zobowiązania. Od jakiegoś czasu orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, iż udzielenie poręczenia jako
czynność zobowiązująca kreuje przychód podatkowy już w dacie udzielenia poręczenia (zawarcie umowy). Tym
samym bez względu na fakt realnego świadczenia przez poręczyciela, po stronie otrzymującego poręczenie przychód
powstaje w tej dacie. Istotną kwestią jest wycena takiego świadczenia, które zgodnie z omawianą interpretacją
powinno być wycenione według cen stosowanych wobec innych odbiorców lub na podstawie cen rynkowych
stosowanych przy świadczeniu usług lub praw tego samego rodzaju i gatunku, co jednak nie daje bezpośredniej
odpowiedzi na stawiane pytanie. Dodatkowo należy zauważyć, iż w określonych przypadkach odpłatne poręczenie
może być rzeczywiście korzystne dla podatników, co jednak wymaga dodatkowych zabiegów.
Jacek Dobrucki
Partner DMS TAX – doradca podatkowy
Nr 6 / Maj 2012
3
Likwidacja spółki komandytowej
jako instrument optymalizacji podatkowej
Organ:
Sygnatura pisma:
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Interpretacja indywidualna z 16.04.2012 r., IPPB1/415-254/12-2/EC
Dotyczy:
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Teza:
Otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej określonych składników
majątku likwidowanej spółki komandytowej, czy to środków pieniężnych, czy też składników
majątku o charakterze niepieniężnym, nie będzie prowadziło po stronie Wnioskodawcy do
powstania z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT w momencie otrzymania
przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych,
czy wartości lub charakteru otrzymanych niepieniężnych składników majątku zlikwidowanej
spółki.
Stan faktyczny:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca będący osobą fizyczną wskazał, iż zostanie
wspólnikiem spółki komandytowej. W przyszłości spółka ta zostanie likwidacji, wskutek czego Wnioskodawca otrzyma
określone składniki majątku likwidowanej spółki, zarówno środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze
niepieniężnym. W przyszłości składniki te mogą podlegać odpłatnemu zbyciu, dokonanemu poza działalnością
gospodarczą i po upływie 6 lat od pierwszego dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki.
Wnioskodawca w skierowanym pytaniu powziął wątpliwość czy w wyniku likwidacji spółki oraz związanego z nią
podziału jej majątku pomiędzy wspólników, otrzymane przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej,
składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne, jak i inne składniki o charakterze
niepieniężnym, będą stanowiły dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
fizycznych oraz czy w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego na Wnioskodawcy będą ciążyły
jakiekolwiek obowiązki wynikające z ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy otrzymane przez niego w wyniku
likwidacji spółki komandytowej składniki majątki (środki pieniężne oraz majątek niepieniężny) nie będą stanowiły dla
niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz nie będą na nim
ciążyły żadne obowiązki w zakresie ustawy o PIT w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego
spółki komandytowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni podzielił pogląd przedstawiony przez
Wnioskodawcę i uznał go za prawidłowy.
Komentarz:
Aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o PIT stwarzają możliwości wykorzystania spółki komandytowej (jak i innych
spółek niemających osobowości prawnej / spółek osobowych) jako instrumentu służącego do optymalizacji
podatkowej przy zakończeniu działalności i bezpodatkowego transferu majątku, w tym w postaci środków pieniężnych.
Nie mniej nie można jednak wykluczyć ryzyka, iż organy podatkowe będą starały się negować cel przeprowadzonej
transakcji wykazując, iż doszło do obejścia prawa. Wskazać również należy, iż regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 pkt
10 ustawy o PIT nie uznaje za przychód, o którym mowa w ust. 1 i 2, środków pieniężnych otrzymanych przez
wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, czyli za przychód z działalności
gospodarczej. Nie wykluczone jest zatem, iż środki otrzymane przez wspólnika likwidowanej spółki w określonych
stanach faktycznych nie będą traktowane jako przychód z innych źródeł (np. gdy umowa spółki będzie określać
podział majątku likwidowanej spółki, w sposób odmienny aniżeli wg wartości wniesionych do niej wkładów). W takiej
sytuacji zainteresowani podatnicy powinni uzyskać zabezpieczenie w postaci indywidualnej interpretacji, w której
jednoznacznie zostanie stwierdzone, iż otrzymane środki pieniężne z likwidacji spółki komandytowej w ogóle nie
stanowią przychodu podatkowego.
Paweł Świdkiewicz
Starszy konsultant, doradca podatkowy
Nr 6 / Maj 2012
4
Czy bezpłatny transport pracowników do pracy stanowi dla nich
przychód ze stosunku pracy?
Organ:
Sygnatura pisma:
Dotyczy:
Naczelny Sąd Administracyjny
Wyrok z 06.10.2011 r., II FSK 697/10
podatku dochodowego od osób fizycznych
Teza:
Brak jest podstaw do przyjęcia wykładni, że samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości
bezpłatnego dowozu do pracy stanowić będzie przychód pracownika, podlegający
opodatkowaniu w myśl przepisu art. 12 ust. 1 uPIT.
Stan faktyczny:
Spółka zapewnia swoim pracownikom nieodpłatny przewóz do i z miejsca pracy. Trasy przewozu wynoszą od 3 do 25
km. Z przewoźnikiem skarżąca rozlicza się ryczałtowo według liczby przejechanych kilometrów. Nie prowadzi
ewidencji przewożonych osób stąd ustalenie kto, kiedy i na jakiej trasie korzystał z przewozu jest niemożliwe. W
związku z powyższą sytuacją Spółka powzięła wątpliwość czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i
braku ewidencji przejazdów poszczególnych osób ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od
osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy? Z tym pytaniem zwróciła się
do MF o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Spółki wobec braku możliwości
określenia przychodu poszczególnych pracowników z tego tytułu nie powstaje dochód do opodatkowania. MF nie
zgodził się z tym. W jego ocenie zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do oraz z pracy
stanowić będzie przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 uPIT. W związku z tym, w
przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem należy ustalić dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym
od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy. Sprawa trafiła do WSA oraz
następnie do NSA. Zarówno pierwszy jak i drugi sąd przyznały racje Spółce.
Komentarz:
Przedstawiony wyrok zasługuje na uwzględnienie zwłaszcza w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24.05.2010 r.
(II FPS 1/10) oraz uchwały pełnego składu NSA z dnia 24.10.2011 r. (II FPS 7/10) dotyczących pakietów medycznych
(wg tych uchwał opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od
podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 uPIT stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania,
nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPIT). Uchwała pełnego składu NSA zapadła wprawdzie po
przedmiotowym wyroku, więc nie można się było do niej odnosić, jednak należy zwrócić na nią uwagę, gdyż
potwierdza co do zasady wcześniejszą uchwałę 7 sędziów z 24.05.2010 r., a do której w swoim uzasadnieniu odnosił
się NSA w niniejszej sprawie. W związku z tym należy sięgnąć do uzasadnienia wskazanej uchwały 7 sędziów. Sąd
wskazywał w niej, iż opłaty za dojazd pracowników do pracy, który otwarty jest dla wszystkich pracowników nie
można traktować analogicznie jak sprawy pakietów medycznych, gdzie istnieje lista uprawnionych pracowników, a
korzystanie z usług nie ma związku z obowiązkami służbowymi. Podobne uzasadnienie przedstawił NSA w omawianej
sprawie, wskazując, iż w sytuacji gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń
otrzymanych przez konkretnego pracownika, to nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika
kwoty przychodu (należy podkreślić, iż Spółka nie prowadzi ewidencji przewożonych pracowników, a z przewoźnikiem
rozlicza się ryczałtowo). Sąd wskazał, iż w przypadku świadczeń w naturze przychód podlega opodatkowaniu dopiero
w momencie gdy należy go uznać za otrzymany przez podatnika. Wydaje się, że z przedstawionego wyroku można by
wyprowadzić wniosek, iż bezpłatny transport pracowników do pracy nie powinien być traktowany analogicznie jak
kwestia opodatkowania pakietów medycznych. Jednak nie wszystkie organy oraz sądy zgadzają się z takim
wnioskiem. Można tu wskazać np. interpretację indywidualne MF z 1 marca 2012 r. nr IPPB4/415-932/11-2/MP, czy
też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2012 r. (I SA/Wr 1634/11).
Katarzyna Konieczna-Kłobut
Konsultant
Nr 6 / Maj 2012
5
W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod
następującymi adresami e-mail:
Redakcja DMS Tax24:
Dział Doradztwa Podatkowego:
[email protected]
[email protected]
lub telefonicznie:
071 79 25 991
Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie
prawa autorskie do niniejszej publikacji.
Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy
o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się
do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o.
Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania
się na źródło pochodzenia informacji.
DMS TAX Sp. z o.o.
Spółka Doradztwa Podatkowego
ul. Kazimierza Wielkiego 1
50-077 Wrocław
Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla WrocławiaFabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni
opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid
Michalak; Henryk Suchecki.
Nr 6 / Maj 2012
6