Wpływ zdarzeń będących poza przedmiotem

ARTYKUŁY I STUDIA
Wpływ zdarzeń będących poza przedmiotem podatku
na powstanie podatku naliczonego
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Prezes Instytutu Studiów Podatkowych
Podstawowym problemem podatku
naliczonego w podatku od towarów i
usług jest wpływ zdarzeń niepodlegających bezwzględnie opodatkowaniu na
powstanie podatku naliczonego oraz
prawo do odliczenia. Pod pojęciem
owych zdarzeń należy rozumieć co
najmniej cztery grupy zachowań lub
działań, które dotyczą podatników tego
podatku. Są to:
1) wszelkie działania lub zaniechania
podatnika mające charakter odpłatny lub rodzące przysporzenie majątkowe, które nie są „czynnościami”
w rozumieniu tego podatku;
2) działania podmiotu będącego podatnikiem, mające zarówno charakter
nieodpłatny, jak i odpłatny, które nie
są związane z działalnością gospodarczą podmiotu jako podatnika;
3) zdarzenia o charakterze publicznoprawnym, dotyczące majątku podmiotu jako podatnika, a zwłaszcza
uzyskanie dotacji, dopłat i innych
świadczeń ze środków publicznych;
4) niezależne i zależne od woli podatnika zdarzenia, powodujące u niego
uszczerbek majątkowy, szczególnie
dotyczący towarów, których nabycie
rodziło podatek naliczony.
Powyższe zdarzenia są istotne tylko
wówczas, gdy towary i usługi, których
nabycie wiąże się z powstaniem podatku naliczonego, są lub mogą być również wykorzystywane przez podatnika
do tych działań lub które są finansowane ze źródeł określonych w pkt 3,
względnie były przedmiotem zdarzeń
wymienionych w pkt 4.
Ad 1) Zdarzenia wskazane w tym
punkcie należą do istoty działalności
gospodarczej lub są jej zwykłą konsekwencją. Dotyczą one w szczególności
zatrudniania pracowników, dochodzenia roszczeń odszkodowawczych, dokonywania lub uzyskiwania dopłat do
kapitału spółek, uzyskania aportów czy
też innych nieodpłatnych świadczeń, a
także działalności windykacyjnej.
Ad 2) Działania te wiążą się z działaniem podmiotu, który jest jednocześnie
podatnikiem i wykonuje również inne
działania już nie jako podatnik. Dotyczy
to zwłaszcza przypadku, gdy dany podmiot wykonuje czynności podlegające
opodatkowaniu, a równocześnie wykonuje działania jako podmiot będący poza
zakresem podmiotowym tego podatku:
odnosi się to głównie do działań jednostek samorządu terytorialnego, jednostek
budżetowych, stowarzyszeń i fundacji.
Ad 3) Zdarzenia te polegają na uzyskaniu przez podatnika przysporzeń o
charakterze publicznym, które są źródłem finansowania zakupu towarów i
usług wykorzystywanych do czynności
dających prawo do odliczenia. Mowa jest
tu oczywiście tylko o tych dotacjach i
subwencjach, które nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Ad 4) Są to zdarzenia powodujące
utratę lub zniszczenie towarów, których
nabycie spowodowało powstanie podatku naliczonego. Skutkiem tych
zdarzeń jest obiektywna niemożność
wykorzystania tych towarów do czynności dających prawo do odliczenia.
Autor podziela tezę, że jeżeli towary i
usługi będą wykorzystane lub nabyte w
związku ze zdarzeniami wymienionymi w
pkt 1 i 3, to nie ma to wpływu na powstanie
podatku naliczonego. Dalsze rozważania
należy więc skoncentrować na wpływie
zdarzeń wskazanych w pkt 2 i 4 na powstanie podatku naliczonego lub prawa
do odliczenia tego podatku. Problem ten
od lat rodzi spory w doktrynie sądowej oraz
w piśmiennictwie naukowym. Istnieją na
ten temat trzy skrajne stanowiska:
a) zdarzenia te nie mają jakiegokolwiek wpływu zarówno na powstanie
podatku naliczonego, jak i prawo do
odliczenia;
b) zdarzenia te nie rodzą podatku
naliczonego, a jeżeli on powstał,
rodzą obowiązek jego korekty;
c) zdarzenia te, ze względu na trudność precyzyjnego określenia ich
wpływu na wielkość odliczenia,
należy uwzględnić w rachunku proporcji, która określa zakres prawa
do odliczenia.
Pogląd pierwszy pojawił się w nowym
orzecznictwie TSUE oraz w uchwale NSA
z dnia 24 października 2011 r.1 Jego
istotą jest założenie, że o powstaniu
podatku naliczonego i prawa do odliczenia (sąd nie odróżnia tych pojęć) decydują wyłącznie czynności opodatkowanie,
a inne zdarzenia, w tym zwłaszcza czynności będące poza przedmiotem tego
podatku, nie mogą „ograniczać w świetle
art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 ustawy […]
prawa do odliczenia”. Stanowisko to zostało sformułowane w związku z analizą
wpływu dotacji, którą otrzymał podatnik,
a więc odnosi się tylko do zdarzeń określonych w pkt 3.
W orzecznictwie i interpretacjach
urzędowych dominuje obecnie pogląd,
że zdarzenia te nie są uwzględnione w
rachunku proporcji, gdyż uwzględnia
ona wyłącznie „obroty” z tytułu czynności będących w zakresie przedmiotowym tego podatku. Oznacza to, że teza
z lit. c nie znajduje poparcia.
Pogląd przedstawiony w lit. b ma
obecnie potwierdzenie jedynie w zakresie
towarów i usług, które w całości wykorzystywane będą do działań wymienionych
w pkt 2, oraz zawinionych ubytków majątkowych, czyli strat towarów, których
nabycie rodziło podatek naliczony. Ten
ostatni pogląd jest jednak sporny, gdyż
art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług2 nie
może mieć w tym przypadku zastosowania. Przyjmując go za dobrą monetę,
trzeba by uznać, że każde „złomowanie”
środka trwałego lub elementu wyposażenia, który miał jeszcze wartość użytkową,
rodzi obowiązek korekty podatku naliczonego, co graniczy z absurdem.
Przypisy:
1
2
Sygn. akt I FPS 9/10.
Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177,
poz. 1054 ze zm.
Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2013
19