Kontynuacja prawa do odliczenia podatku

Kontynuacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku
nabycia przedsiębiorstwa – szczególny przypadek sukcesji podatkowej –
dotyczy VAT.
Ordynacja podatkowa nie przewiduje wprost w art. 93 – 93e następstwa prawnego
pomiędzy zbywcą i nabywcą przedsiębiorstwa. Z nabyciem przedsiębiorstwa ustawa ta wiąże
natomiast powstanie solidarnej odpowiedzialności za powstałe do dnia nabycia zaległości
podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Szczególnego rodzaju
sukcesję – wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – przewidują
natomiast przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza instytucję korekty podatku
naliczonego. Do dnia 1 maja 2004 r. instytucja ta nie była znana polskiemu systemowi prawa
podatkowego (podatku od towarów i usług). Dość skomplikowane przepisy art. 90 i 91 tej
ustawy m.in. przewidują, iż podatnik ma obowiązek kontrolować zakres wykorzystania
towarów do czynności opodatkowanych i jeżeli zakres ten ulegnie zmianie; ma obowiązek
wówczas odpowiednio skorygować odliczenie podatku (zwiększyć kwotę podatku
naliczonego do odliczenia albo tę kwotę zmniejszyć). Art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. przewiduje zaś obowiązek korekty podatku, gdy go odliczono, a zmieniły się
okoliczności mające wpływ na odliczenie. Dotyczy on też sytuacji, w której podatku nie
odliczono, a prawo takie przysługiwało i mogłoby być wykonane.
Dla rozważanej kwestii zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 91 ust. 9 tej ustawy.
Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o
których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio
przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Przepis ten wprowadza
wprost zasadę kontynuacji korekty odliczenia podatku naliczonego, który został odliczony
albo nie został odliczony przez zbywcę przedsiębiorstwa, przez nabywcę tego
przedsiębiorstwa. Ten ostatni przy spełnieniu warunku wykorzystywania składników
przedsiębiorstwa do wykonywania działalności opodatkowanej ma prawo wykazać we
własnej deklaracji podatek naliczony, który wynika z faktur zakupu towarów i usług
wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, wystawionych dla i „otrzymanych” przez
zbywcę przedsiębiorstwa.
Powyższa regulacja polskiej ustawy zapewnia realizację podstawowej zasady podatku od
wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku dla podatnika. Nawet jeśli zbywca
przedsiębiorstwa podatku naliczonego nie odliczył, to prawo krajowe (podatkowe i
pozapodatkowe) musi umożliwiać nabywcy przedsiębiorstwa możliwość wykonania prawa do
odliczenia takiego podatku naliczonego. Inaczej podatek ten – z naruszeniem zasady
neutralności VAT – obciążyłby sprzedającego.
Regulacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w art. 6 pkt. 1 oraz art. 91 implementuje przepis
art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem w przypadku przekazania, odpłatnie lub
nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie
mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której
przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W
przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą
przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć
wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu
opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Powyższy przepis Dyrektywy 112 daje państwu członkowskiemu możliwość wyłączania z
zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, która ma za przedmiot
przedsiębiorstwo. Polska z opcji tej skorzystała. W art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono zbycie przedsiębiorstwa.
Konsekwencją tego musi być jednak uznanie – w myśl art. 19 Dyrektywy 112 – iż nabywca
będzie traktowany jako następca prawny przekazującego. Następstwo takie zostało
bezpośrednio ustanowione w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w art. 91 ust.
9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Podkreślenia wymaga, iż art. 19 Dyrektywy 112 ma taki skutek prawny, iż w przypadku
skorzystania przez państwo członkowskie z prawa do wyłączenia transakcji zbycia
przedsiębiorstwa z zakresu podatku od towarów i usług, nabywca automatycznie musi zostać
uznany za następcę prawnego zbywcy. Podkreślił to ETS w pkt 43 wyroku z dnia 27 listopada
2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sàrl. Wskazano tam, że uznanie nabywcy
przedsiębiorstwa za następcę prawnego jest nie tyle warunkiem wyłączenia transakcji zbycia
przedsiębiorstwa z zakresu podatku, co zwyczajnie rezultatem skorzystania przez państwo
członkowskie z tej opcji. Wobec treści art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie budzi
wątpliwości, iż Polska z takiej możliwości skorzystała. Zgodnie z tym przepisem (w
brzmieniu w 2007 r.) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa
lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jednocześnie, w art. 91 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. w ust. 9 wprost przewidziano, iż nabywca przedsiębiorstwa (następca
prawny zbywcy) dokonuje korekty podatku naliczonego, który został odliczony, bądź nie
został odliczony przez zbywcę.
Zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług wymaga zatem, aby prawo do
odliczenia podatku naliczonego mogło zostać wykonane przez nabywcę przedsiębiorstwa –
skoro zgodnie z podstawą prawną wspólnotową (art. 19 Dyrektywy 112) dla przepisu art. 6
pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – w zakresie podatku od towarów i usług
nabywca przedsiębiorstwa jest uważany za następcę prawnego zbywcy. W konsekwencji
nabywca przedsiębiorstwa może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
którego nie odliczył zbywający (z różnych przyczyn), i to nie tylko w zakresie korekty tego
podatku w odniesieniu do środków trwałych.