Nadpłata a ciężar ekonomiczny podatku
Transkrypt
Nadpłata a ciężar ekonomiczny podatku
Nadpłata a ciężar ekonomiczny podatku Wpisany przez Tomasz Burczyński Uchwała NSA rozstrzyga jedno z najbardziej kontrowersyjnych zagadnień na gruncie przepisów ordynacji podatkowej o nadpłacie. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 13.07.2009 r. (I FPS 4/09) Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa 1 (dalej: o.p.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Prezentowana uchwała rozstrzyga jedno z najbardziej kontrowersyjnych zagadnień na gruncie przepisów ordynacji podatkowej o nadpłacie. Spór, czy podatnik może skutecznie żądać zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy ciężar ekonomiczny podatku poniósł konsument, trwał już od dłuższego czasu. Szczególne kontrowersje towarzyszyły przy tym wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał na instytucję bezpodstawnego wzbogacenia jako przesłankę uniemożliwiającą stwierdzenie nadpłaty 2 . Stanowisko Trybunału podzieliła znaczna część składów orzekających, czego efektem były wyroki sądów administracyjnych aprobujące odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zdarzały się jednak także orzeczenia wyrażające przeciwne zdanie. W czasie rozpoznawania skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej Naczelny Sąd Administracyjny stanął ponownie przed przedstawionym 1/4 Nadpłata a ciężar ekonomiczny podatku Wpisany przez Tomasz Burczyński wyżej dylematem. Skład orzekający nie miał wątpliwości, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym 3 , nakładający podatek na producentów energii, jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 4 . Powziął natomiast poważną wątpliwość, czy w świetle Dyrektywy energetycznej art. 72 § 1 pkt 1 o.p. powstaje podlegająca zwrotowi nadpłata w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Dlatego postanowił przedłożyć przedmiotową kwestię do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu. Skład siedmiu sędziów uznał za ugruntowany pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. W tej sprawie przedmiotem wykładni jest przepis zawierający ustawową definicję. W myśl tej definicji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Ordynacja podatkowa nie formułuje żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Przepis jest wyraźnie sformułowany i z językowego punktu widzenia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń. Skład poszerzony rozważył dalej, czy możliwe jest dopatrzenie się dodatkowej przesłanki zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Eliminując taką możliwość, stwierdził, że art. 72 § 1 pkt 1 o.p. kształtuje kompetencje organu administracji publicznej w sposób jasny i kategoryczny. Nie zachodzi zatem potrzeba odwoływania się do innych rodzajów wykładni, a tym bardziej do swoistego prawotwórstwa, przez dodawanie do ustawowej definicji dodatkowej przesłanki. Dlatego niedopuszczalne jest wyjście poza językową wykładnię analizowanego przepisu, a ta nie pozostawia żadnych wątpliwości, że jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził przesłanki „zubożenia" podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił argumentacji odwołującej się do powołanego 2/4 Nadpłata a ciężar ekonomiczny podatku Wpisany przez Tomasz Burczyński wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jego zdaniem prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, a zatem pojęcia ukształtowane na gruncie jednej dziedziny z zakresu prawa prywatnego nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji, ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek. Ponadto wyrok TK zapadł na tle innej sytuacji prawnej, a stosowanie analogii w prawie podatkowym, choć nie jest całkowicie wykluczone, nie może prowadzić do skutków niekorzystnych dla podatnika. Na gruncie obowiązującego stanu prawnego Sąd wykluczył możliwość zróżnicowania rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takiego zróżnicowania nie przewiduje żaden przepis. Dlatego uznał za nietrafną argumentację odwołującą się do ekonomicznych aspektów związanych z obciążeniem podatkiem akcyzowym poszczególnych podmiotów. Relacja między konsumentem a podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu regulującego relację podatnika z organem administracji publicznej. Stosunek podatkowoprawny zachodzi tylko i wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem. Nie ma tu miejsca na rozważanie roli innych podmiotów i skutków tego stosunku dla nich. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że prawo wspólnotowe, co do zasady, nie sprzeciwia się odmowie zwrotu podatków pobranych nienależnie, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Zastosowanie takiego ograniczenia, rozumianego jako wyjątek od obowiązku zwrotu przez Państwo kwot pobranych nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego, zostało jednak poddane surowym warunkom. Po pierwsze, organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy cały ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty. Po drugie, niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta. Skoro więc nawet w sytuacji obowiązywania krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotów uprawnionych ETS nie wyklucza możliwości zwrotu podatku, to tym bardziej nie można jej 3/4 Nadpłata a ciężar ekonomiczny podatku Wpisany przez Tomasz Burczyński wykluczyć w sytuacji braku krajowej regulacji. Na zakończenie warto odnotować, że do uchwały zostało zgłoszone jedno zdanie odrębne. Autor votum separatum zgodził się z wynikami wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. zaprezentowanymi w podjętej uchwale. Uznał jednak, że należało zadać Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie: czy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim nie uzależnia zwrotu nadpłaty od tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku, jest zgodny z art. 2 Konstytucji? 1. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. 2. Wyrok TK z 6.03.2002 r. (P 7/00), Lex nr 54047. 3. Chodzi o już nieobowiązującą ustawę z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). 4. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 31.10.2003 r. Nr 283, s. 51 ze zm.). 4/4