profesjonaliści o podatkach

PROFESJONALIŚCI O PODATKACH
Łańcuch tworzenia wartości w kontekście
cen transferowych – relacja z konferencji
Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych
W okresie spowolnienia gospodarczego poszukiwanie możliwości zwiększenia zysku jest dążeniem wszechobecnym. Obok
biznesowo najbardziej oczywistych dążeń nastawionych na
wzrost przychodów czy redukcję kosztów, coraz bardziej powszechne stają się działania skupione na optymalizacji modelu
działalności. Rzecz jasna – tego typu transformacje mogą prowadzić do istotnych zmian zarówno w poziomie zyskowności,
jak i płaconych podatków, stanowią więc przedmiot zainteresowania zarówno biznesu, jak i administracji podatkowej oraz
teoretyków w zakresie cen transferowych.
Ten ważny temat stał się zagadnieniem przewodnim kolejnej
już konferencji tematycznej zorganizowanej przez Stowarzyszenie Centrum Cen Transferowych (CCT) pod patronatem firmy
ENERGA i przy wsparciu KGHM Polska Miedź. W dniach 8–9
października br. w Warszawie można było wysłuchać wystąpień
uznanych ekspertów i praktyków w dziedzinie transfer pricing.
W programie wydarzenia, które swoim patronatem medialnym
objął ponownie Przegląd Podatkowy, znalazły się ponadto: sesja
otwarta z wykładem Zastępcy Dyrektora w Departamencie
Podatków Dochodowych w Ministerstwie Finansów – Moniki Laskowskiej oraz 2 prelekcje przedstawicielki Organizacji
Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organization for Economic
Co-operation and Development, OECD) – Melindy Brown.
Łańcuch tworzenia wartości jako potencjał rzeczywistych
korzyści
Od czasu opublikowania w lutym 2013 r. raportu OECD dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i przesuwania dochodów
(Addressing Base Erosion and Profit Shifting, BEPS), a następnie
w lipcu tego samego roku Planu Działania dotyczącego BEPS
(Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting), modyfikacje w zakresie modelu prowadzenia działalności, prowadzące
w szczególności do osiągnięcia korzyści podatkowych, przesunęły się w centrum zainteresowania administracji podatkowych.
Jednak transformacje biznesowe nadal się dokonują i wszystko
wskazuje na to, że biznes nie będzie z nich rezygnował. Już
sama presja ze strony konkurencji i odbiorców, powstawanie grup zakupowych, mniejsza lojalność klientów czy zmiany
zachowań konsumentów uderzają w zyskowność przedsiębiorców. Nie mniej kłopotów sprawia otoczenie wewnętrzne
– skomplikowane struktury zarządzania, powielanie odpowiedzialności i zadań oraz przerost raportowania sprawiają, że nie
sposób pominąć myśli o optymalizacji modelu operacyjnego.
Zważywszy zwłaszcza na potencjał biznesowy, jaki może nieść
ze sobą przebudowa łańcucha wartości.
Istnieje wiele możliwości optymalizacji, które mogą być dostosowane do potrzeb danej organizacji – wskazywała Iwona
Georgijew, partner w firmie Deloitte i członek Wspólnego Forum
ds. Cen Transferowych przy Komisji Europejskiej (EU Joint
Transfer Pricing Forum, JTPF). Celem optymalizacji jest poprawa efektywności i spójności struktury operacyjnej poprzez
spojrzenie na wszystkie funkcje oraz identyfikacja miejsc, gdzie
jest kreowana wartość – komentowała ekspertka.
10
Przegląd Podatkowy 12/2014
Transformacja bezpieczna podatkowo
W swoim wystąpieniu Iwona Georgijew wielokrotnie podkreślała, że to właśnie rzeczywiste korzyści operacyjne powinny
być motorem ewentualnej transformacji. Przestrzegała przed
wyborem drogi optymalizacji jedynie na podstawie czynników
fiskalnych. Wdrażanie modelu działalności, który jest niedostosowany biznesowo i niepraktyczny w prowadzeniu, ale kusi
efektywnością podatkową, nie jest dobrym rozwiązaniem – zarówno z perspektywy ekonomicznej, jak i z punktu widzenia
ryzyk podatkowych.
Zmiany w łańcuchu tworzenia wartości mogą wykreować znaczące korzyści podatkowe, ale bez korzyści biznesowych model
efektywny podatkowo jest w wyższym stopniu podatny na zakwestionowanie – zaznaczała ekspertka. Zwracała jednocześnie
uwagę, by zadbać o stronę dokumentacyjną wprowadzanej
zmiany, tak aby w razie potrzeby było możliwe dostarczenie
organom podatkowym dowodów potwierdzających, że przebudowa łańcucha wynika z rzeczywistych przyczyn biznesowych.
Tym bardziej, że w związku z nieustającą debatą wokół BEPS
stale rośnie świadomość i wyczulenie na zagadnienia dotyczące restrukturyzacji, a do weryfikacji takich działań wystarczą
obowiązujące przepisy i oczekiwana klauzula obejścia prawa
nie jest niezbędna.
Jak optymalizować łańcuch tworzenia wartości? Kto powinien
osiągać korzyści? Kto przejmie odpowiedzialność za decyzje?
To tylko część zagadnień, jakie będą weryfikowane przy badaniu zasadności zmian modelu biznesowego. Jak wskazywała
ekspertka, opublikowane w lutym br. wyjaśnienia Ministerstwa
Finansów w zakresie restrukturyzacji wskazują wprost, że za
uzasadnione ekonomicznie można uznać jedynie takie zmiany,
które prowadzą do przeniesienia funkcji na podmiot dysponujący aktywami i zasobami ludzkimi do wykonywania tych funkcji,
przejęcia aktywów, kontroli i zarządzania ryzykiem.
Z transformacją modelu biznesowego zaprojektowaną wyłącznie pod konkretne korzyści w obszarze podatków wiążą się
ewidentne ryzyka, jednak nie mniej niebezpieczne jest planowanie tego typu zmian z zupełnym zignorowaniem kwestii
podatkowych. Założenie, że kwestie podatkowoprawne są jedynie wtórną obudową i dostosuje się je po podjęciu „ważnych
decyzji biznesowych” na etapie wdrożenia zmian, to dodatkowe
utrudnienie w analizie cen transferowych w ramach nowej
struktury i większe zagrożenie niewłaściwego dostosowania
rozliczeń podatkowych do rzeczywistości. Im wcześniej dojdzie
do włączenia wewnętrznych służb podatkowych, tym większe
są szanse, że stworzony model będzie gwarantował bezpieczeństwo podatkowe firmy – zwracała uwagę Joanna Gniadecka,
dyrektor ds. cen transferowych ArcelorMittal.
Nowe trendy w zakresie zmian w łańcuchu wartości
Przekonanie, że myśl o transformacji biznesowej w mniejszej lub
większej skali jest obecnie najprawdopodobniej nieunikniona,
wyrażała również Isabel Velinden, światowy lider w zakresie
PROFESJONALIŚCI O PODATKACH
cen transferowych firmy PwC i członek JTPF. Mimo niesprzyjającego klimatu kształtowanego w dużej mierze przez BEPS,
przedsiębiorstwa nie przestały pracować nad racjonalizacją
i usprawnieniem działania. Harmonizacja i standaryzacja procesów biznesowych, redukcja kosztów ogólnych oraz kosztów
łańcucha dostaw stanowią atrakcyjne cele operacyjne, z których trudno zrezygnować z powodu potencjalnych utrudnień
w zakresie rozliczeń i raportowania dla potrzeb podatkowych.
Zmiany w zakresie modelu prowadzenia biznesu wymusza
często klient. Przykładowo, dążąc do uproszczenia własnych
procesów administracyjno-księgowych, odbiorca może zażądać
faktur w formule „jeden kraj – jedna faktura”, co może wymagać albo uproszczenia struktury prawnej, albo przebudowania
łańcucha dostaw.
Jednak uproszczenie prawne do poziomu jednego globalnego
podmiotu prawnego działającego w poszczególnych krajach
w formie oddziałów może już nieść ze sobą nowe dylematy.
Wśród kwestii problematycznych pojawiają się oczywiście
usługi wewnętrzne w kontekście właściwej metody ich rozliczenia między jednostką macierzystą i zakładem, czy finansowanie
dłużne i zasady ujmowania w kosztach podatkowych odsetek
od kapitału zapewnianego przez centralę – wskazywał Adam
Soska, dyrektor podatkowy w General Electric International.
W kontekście praktycznych problemów powstających na gruncie dualizmu tożsamości oddziału – jak choćby z rejestracją
na VAT samego zakładu jako podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego w jednym, czy ewentualnym wydzieleniem
przepływów rozpoznawanych przez oddział dla potrzeb podatku
dochodowego od osób prawnych i VAT – można zadawać sobie pytanie, gdzie są limity korzyści na poziomie organizacyjno-administracyjnym, jakie można osiągnąć dzięki tej formie
prowadzenia działalności.
Prezentując najnowsze trendy w zakresie łańcucha wartości
Isabel Verlinden akcentowała brak jednego optymalnego modelu transformacji. Nadmiernie skomplikowane i nieefektywne
struktury operacyjne, które niepotrzebnie zwiększają koszty
prowadzenia biznesu, to jednak najbardziej powszechna bolączka i jeden z głównych czynników wewnątrzorganizacyjnych
popychających firmy ku zmianie. Stąd w trendach na pierwszy
plan wybijają się uproszczenie struktur prawnych, integracja
i centralizacja.
Oczywiście mówimy o różnych stopniach centralizacji. Od centrali i centrów usług wspólnych w zakresie funkcji back-office,
przez integrację działalności badawczo-rozwojowej i zarządzania
prawami własności intelektualnej, po koordynację zarządzania
zakupami i wreszcie model z centralnym pryncypałem odpowiedzialnym za zarządzanie zakładami produkcyjnymi, koordynację
logistyki, utrzymywanie zapasów i zarządzanie sprzedażą.
Dobór właściwej metody
W miarę wkraczania na kolejne poziomy integracji i coraz bardziej złożone modele funkcjonowania jednostki centralnej, coraz
mniej ewidentny staje się wybór właściwej metody ustalenia
cen dla poszczególnych przepływów. Tym bardziej że niemal
na każdym etapie centralizacji można wskazać czynniki, które
mogą warunkować zastosowanie metody rozsądnej marży
„koszt plus”, lub też sprawić, iż właściwe będzie zastosowanie
alokacji zysku.
W nabraniu lepszego wyczucia w doborze metodologii rozliczania przepływów usługowych w ramach łańcucha tworzenia
wartości pomocna była sesja Rafała Gołaja, dyrektora w zespole cen transferowych w Deloitte w Londynie. W trakcie
swoistych warsztatów opartych na case study ekspert nakreślił
różnice między usługami o wysokiej wartości dodanej i świadczeniami rutynowymi.
Ciekawie dobrane przykłady pozwalały zauważyć, jak jest
ważne, by unikać schematów myślenia zwłaszcza w obszarze
metod ustalania cen. Uwaga – wysoka wartość dodana dla
usługobiorcy nie zawsze musi oznaczać konieczność wyceny
usługi za pomocą podziału zysku, metoda „koszt plus” może być
bardziej uzasadniona w danej sytuacji. Zwróćmy też uwagę,
że marża na usługach o niskiej wartości nie musi przekraczać
10%, tj. górnej granicy przedziału z wytycznych JTPF z 2010 r.
odnoszących się do usług o niskiej wartości.
Wartości niematerialne w łańcuchu tworzenia wartości
Czynnikiem tworzenia wartości o bodaj najbardziej skomplikowanej naturze są wartości niematerialne. Tematykę tę zaprezentowała Melinda Brown, przedstawicielka OECD, na podstawie
bieżącego statusu prac nad wytycznymi. Potwierdziła szczególne
zainteresowanie OECD wartościami niematerialnymi, wskazując
przy tym przyczynę – ogromne wartości praw, takich jak znaki
towarowe, nazwy handlowe czy patenty, jak również znaczne różnice w wycenie poszczególnych marek funkcjonujących na rynku,
a publikowanych chociażby w corocznych rankingach prasowych,
zwracają uwagę na potencjał analityczny w tym obszarze.
To dość specyficzne, ale definicja wartości niematerialnych
bardziej wskazuje, co tymi wartościami nie jest – komentowała
Melinda Brown. Co więcej, jednoznaczne określenie, co nie
stanowi wartości niematerialnej, również przysparza kłopotów. Prelegentka wskazywała więc, że zasoby siły roboczej
czy czynniki lokalizacyjne, choć niewątpliwie mają wpływ na
rozliczenia między podmiotami powiązanymi, nie stanowią
wartości materialnych.
Do powyższego stanowiska OECD, przywołanego przez Melindę
Brown, odniosła się również Monika Laskowska z Ministerstwa
Finansów, która w swoim wystąpieniu skupiła się na zaprezentowaniu zagadnień związanych z korzyściami lokalizacji.
Korzyści lokalizacyjne to nie są wartości niematerialne. To
jest czynnik, który powinien być wzięty pod uwagę w ramach
analizy porównawczej, który będzie decydował o alokacji wypracowanego zysku w związku z transferowaniem określonej
działalności, ale sam w sobie nigdy nie będzie stanowił odrębnego źródła przychodu – wyjaśniała Monika Laskowska.
Przedstawicielka Ministerstwa Finansów wskazywała dalej,
że kalkulacja korzyści lokalizacyjnych wymaga uwzględnienia
kosztów związanych z realokacją, przy czym punktem wyjścia jest założenie, iż racjonalnie działający przedsiębiorca nie
przenosiłby swojej działalności operacyjnej, jeżeli oszczędności
kosztowe netto wyniosą zero – dodała.
Dokumentacja w nowej odsłonie
W programie konferencji znalazł się również wykład Melindy
Brown, przedstawicielki OECD, poświęcony nowym zasadom
dokumentacji opracowywanym przez Organizację.
Przegląd Podatkowy 12/2014
11
PROFESJONALIŚCI O PODATKACH
Ekspertka przedstawiła aktualny status prac OECD i kształt
wytycznych dotyczących trzystopniowej dokumentacji (Master
file, Local file, Country by Country report) po konsultacjach. Zauważyła, że w porównaniu z pierwszą koncepcją dokumentacji
wersja obecna została znacznie uproszczona. Przyznając, że
dokumentacja może stanowić pewne obciążenie, zachęcała,
by postrzegać ją w kategoriach szansy na zapoznanie organów
z „własną wersją zdarzeń”. Przedstawicielka OECD podkreślała,
że podstawowym celem dokumentacji powinno być zaprezentowanie szerszego kontekstu transakcji zachodzących w grupie.
Przekonywała, że nie chodzi o tworzenie tomów opisujących
w detalach działalność wszystkich podmiotów w grupie i że
warto kierować się logiką i testem rozsądnego przedsiębiorcy.
W podobnym, acz bardziej stanowczym tonie, wypowiadała się
wcześniej Monika Laskowska z Ministerstwa Finansów. Ona
również zaznaczała, by nie skupiać się na detalach formalnych,
ale wykorzystać dokumentację do przedstawienia argumentów,
12
Przegląd Podatkowy 12/2014
które pozwolą bronić rynkowości transakcji. Nie pozostawiała
też wątpliwości, że polskie regulacje będą zmierzać w kierunku
zaleceń OECD.
Przedstawicielka Ministerstwa otwarcie zachęcała również, by
przejrzeć posiadaną dokumentację, bo transakcje wewnątrzgrupowe będą zyskiwały na uwadze, zwłaszcza po powołaniu
na początku tego roku specjalnego zespołu zadaniowego ds.
kontroli podmiotów powiązanych. Wskazując obszary wysokiego ryzyka jako główny obszar zainteresowania, Monika Laskowska zapowiedziała jednocześnie, że Ministerstwo będzie
kontynuowało podjętą praktykę i planuje opracowanie kolejnych
rekomendacji dla podatników – na kształt tych, które w lutym
br. zostały opublikowane dla restrukturyzacji.
Karolina Puczyńska-Łada
Autorka jest wiceprezesem
w Stowarzyszeniu Centrum
Cen Transferowych